新時期作業成本法給企業成本管理帶來的革命性變化

張建偉 北京東方綠達商貿有限公司

企業的良性可持續發展不僅需要高質量高效益，同時還需對成本進行有效管理，將成本控制在合理范圍內，從而提升企業整體經濟效益。傳統成本管理法較粗放，而作業成本法的優勢顯著，作業成本法通過大量細致數據的支撐，對產品或服務成本進行詳細分析。很多企業已經認識到作業成本法的重要性，能夠更加精準地進行產品報價與成本核算，促進企業日常的運行和戰略決策的制定。

一、新時期企業成本管理發展現狀

新時期，企業面臨新的發展環境，供給側結構性改革的不斷推進，市場越來越開放，很多企業面臨的機遇與挑戰并存。之前企業大多將時間精力用于拓展業務，而當下企業面臨新的發展環境，越來越注重成本精細化管理，在經營的各個環節融入成本管理，不斷優化配置企業人員、資金、材料等，成本管理的理念方法也逐步更新。

(一)新時期企業成本管理成效明顯

新時期，企業成本管理的理念在外界的影響與沖擊下已逐步改變，成本管理方案不斷完善，企業運營效率向最大化發展。傳統的成本管理理念較粗放，而隨著現代企業制度不斷完善，企業成本管理理念已向精細化轉變，全面成本管理是對全流程、全方位的精細管理。企業在成本核算準則方面的制定也越來越完善，結合信息技術優勢提高了財務數據的收集、整理、分析效率，加強了財務部門與業務部門的聯系。企業從決策層、管理層、執行層三個層面構建不斷使成本控制體系趨于完善，成本預算及管理由決策層負責。同時成立成本管理監督委員會，建立完善的成本管理規范，更加貼近實際應用的標準成本體系，對成本管理工作的執行情況進行監督，并對成本執行過程中的漏洞進行解決。財務部是管理層的牽頭部門，協調其他各部門在決策層的領導下，全面進行成本管理方案的制定與執行。執行層主要負責成本預算報表編制、成本控制工作情況匯報等。三位一體的成本控制體系減少了企業的資金浪費情況，增強了企業生產經營效益。現代企業在成本管理中也越來越重視專業人才的引進、教育與培訓，不斷加強財務人員對新政策、新理念的理解與培訓，對成本管理開展分析與討論，拓展業務專業技能與視野，設置獎勵機制，提升財務人員工作積極性。

(二)常用的企業成本管理理論

隨著企業發展過程中的經驗總結，形成了現代成本管理五大理論分別為作業成本管理、戰略成本管理、產品生命周期成本理論、成本規劃、全面成本管理。作業成本法相關概念首次提出是在20 世紀七十年代初，隨著八十年代自動化程度逐漸提高，在實際生產中傳統的成本會計核算無法滿足要求，作業成本計算方法應運而生，通過對成本動因的分析，成本被精確地分配，產品的成本被更加精確地計量，產品成本信息更加準確。戰略成本管理的概念由20 世紀八十年代提出，是對管理會計范疇的拓展，將企業成本管理融入企業戰略，對企業成本結構進行全面了解、分析、控制，為企業戰略提供決策依據，在些成本管理理念下，成本管理的內容、成本范圍、成本管理手段等不斷拓展。產品生命周期成本理論概念原型產生于20 世紀六十年代初期，根據企業產品生產的流程進行成本劃分，包括產品的廢棄處置成本，企業更加關注產品從開發設計到最后消費者購入產品后發生的費用成本的控制，形成了成本設計的方法體系。成本規劃理論產生于20 世紀六十年代中期，是在成本規劃過程中將協調企業的成本作為一個整體進行綜合考慮，成本估計規劃始于產品開發階段，從而決定產品的目標成本。全面成本管理理論思想產生于20 世紀八十年代，對企業經營過程從管理角度進行審視，找出存在的問題持續改善。本文重點論述作業成本管理理論。

二、作業成本法的內容與特點

作業成本法根據產品或服務產生過程中消耗作業的成本，主要包括直接成本與間接成本，間接成本主要指期間費用，產品成本范疇被拓寬，產品成本計算更加準確真實。作業成本法的邏輯是“作業消耗資源、產出消耗作業”，根據資源動因將資源分配給作業，從而形成作業成本，而根據作業動因將作業成本分配給最終產品，形成了作業成本法的兩步制分配程序。產品或服務的資源耗費因資源動因歸集到作業中心，形成作業成本庫；作業中心根據成本動因分配到成本對象。

(一)作業成本的核算

根據作業成本法的兩步分配制，首先，根據產品生產內容的不同進行作業分類，企業產品從設計到最終成品需要經過多個環節，比如準備材料、整理材料、運送產品等。作業類型區分完成后，根據成本與作業的關系找出作業動因，根據作業動因進行每種作業發生動因數量分配，作業動因是促使成本產生與變動的因素，比如，材料整理階段的成本多少取決于材料數量的多少，機械調整準備的成本取決于需要消耗的人工小時數。其次，設置成本庫，將消耗的資源分配到作業，比如人工成本根據花費的人工時間、人工等級等確定；水、熱、電風、汽等能源、動力費用根據一定的基準。根據同類作業動因進行資源耗費歸集，形成作業中心，作業中心的資源耗費可以進行合并加總。接著計算作業率，即用作業成本庫中的作業成本除以作業動因單位數，根據作業量與作業率計算產品或服務的分配成本。

(二)作業成本法的主要特點

作業成本法相比于傳統成本法更加適用于高科技領域。不同于傳統成本法夸大高產量產品成本、縮小低產量產品成本的，作業成本法獲得的產品或服務的成本信息更加準確。傳統成本法僅限于對直接材料與直接人工的追溯核算，而作業成本法則盡可能追溯到個別產品的成本比例，對不能追溯的成本使用動因分配的方式，而傳統成本法以產品數量作為間接費用的唯一成本動因，對間接費用使用分攤方法。由于作業成本法能夠提供更加準確的成本信息，因此更有利于經營決策、成本控制與戰略管理。但是作業成本法存在優勢的同時也存在局限性，例如，有較高的開發與維護費用，確定成本動因的過程也較繁瑣；作業成本法適用企業對象具有一定特點，比如適用于制造型企業，制造型企業的制造費用占比較大；適用作業成本法的企業還具有產品多樣性、市場競爭激烈、公司規模大等特點。

三、作業成本法對企業成本管理的促進作用

相比于傳統的成本管理方法，作業成本法大大提高成本與產品或服務的相關性，與企業經營生產緊密相連，提高了企業成本信息的精確度，有利于企業利用成本信息制定管理決策。

(一)促進企業經營決策

作業成本法能夠有效提升企業經營決策的質量，產品成本與產品線成本信息能夠更加準確地提供給決策者，作業成本法將成本分配細分到每個產品，糾正了傳統成本管理對產品成本的不實分配。尤其是在間接成本分配中，根據成本動因進行科學分配，所計量的產品成本更加合理。作業成本法是將作業與產品掛鉤考慮，促使企業不斷改善作業流程，降低產品分配成本，提高經濟效益。作業成本法涉及較多方面的成本，這樣提供的成本信息更有利于企業優化作業結構，對不良、不精作業進行外包，加強自身核心化作業升級，提高企業成本管理能力，提升產品價格的競爭力。

(二)促進企業成本控制

作業成本法對成本動因分析的過程也是完善成本控制的過程，非增值作業被消除，而增值作業大大提升了企業經濟效益。作業成本法使管理人員將注意力集中于成本動因的耗用上，而不僅僅關心產量和直接人工。企業實施作業成本法后，不同類型的間接成本的產生原因就更加明確。一方面通過對企業生產經營流程進行持續改進和工程再造，另一方面通過更嚴格的監控間接成本的動因，企業能夠實現對間接成本的控制，節約更多的成本。作業成本法通過更加科學精細的成本管理增加了核算的準確性。作業成本法相當于是一種實現成本前饋控制與反饋控制相結合，成本計算與成本管理相結合的“全面成本管理系統”。

(三)促進企業戰略管理

作業成本法為實施價值鏈分析和成本領先戰略提供了信息支持。作業成本法引入作業的思想，為企業進行作業成本管理提供了科學的依據，對企業生產經營流程進行持續改進和工程再造提供了強勁的支持。企業的生產經營決策者可以據此制定更為有效的、更符合企業實際情況的、對企業更有利的經營戰略。

四、加強作業成本法在企業成本管理中的應用

作業成本法對企業發展具有明顯促進作用，但是很多企業在實施過程中，由于對作業成本法掌握不透徹，而存在部分問題。作業成本法見效周期較長，短期效果不明顯，給企業發展帶來壓力。成本動因是實施作業成本法的關鍵，但是成本動因的確定過程十分復雜，存在一定的主觀性，導致成本動因數據不夠客觀。作業成本法將資源消耗進行歸集后再分配到作業中，根據成本動因分配到最終產品，計算過程復雜繁瑣，具有龐大的工作量，而且運營作業成本法本身需要消耗大量的資金成本。為了充分發揮作業成本法在企業經營中的作用，需采取有效措施加強作業成本法在企業成本管理中的應用。

(一)改進作業成本系統加快見效進程

作業成本法是全面成本管理系統，涉及企業方方面面，計算也較繁瑣，見效周期較長。但企業可以采取有效措施加改進作業成本系統，加快成本管理見效進程。抓住作業成本法中的間接成本費用分配至產品成本的關鍵環節，結合企業發展實際，重點關注原材料采購環節的成本動因分析，提高分配效率。比如，采用簽訂長期供應商的方法縮短采購時間，讓采購與生產之間的時間差縮短，最終達到同步。另外，運用信息技術改進會計系統，在會計操作中增加作業成本模塊，運用信息化將作業成本分析實時通過計算機自動顯示，能夠快速提高成本分析的時效性與準確性，加強成本動因與作業的分析決策。

(二)結合實際進行成本動因分析

作業成本分析法最終分配到每個產品成本的準確性在于成本動因確定的客觀性，需要采取科學合理的手段進行統計考量，并綜合各產品影像因素進行判斷。首先，假設成本與成本動因之間是線性關系，與成本線性系數最大的成本動因是最合適的選擇，這種方法能夠找到最主要的成本動因。其次，要采集成本動因數據；成本分配過程中，適當根據企業戰略進行行為引導，相應的獎勵制度具有成本動因的導向功能，引導員工在生產中主動向降低成本的方向進行作業。

(三)建立信息化的成本運營環境

信息化在成本管理中的推廣與應用能夠使復雜的作業成本運算變得更加高效清晰。企業應加強財務電算化建設，不斷提高員工的作業成本核算信息化系統操作水平，加強先進作業成本核算方法的培訓，提高專業人員的業務水平。財務電算化系統中嵌入作業成本分析的軟件系統，通過程序設計簡化作業成本法兩步制分配。企業成本管理人員應具備信息化管理意識，增加信息化技術水平，將作業成本法與信息化結合起來，提高企業成本管理效率。財務人員不僅要掌握財務專業知識，對于作業成本法涉及的產品或服務的整個流程也必須了解，才有利于找出客觀成本動因，進行科學合理的成本分配。

(四)作業成本法應用舉例

假設某企業有甲、乙兩種商品。兩種商品的生產銷售情況分別為：甲產品定價9 元一個，銷售量為100 萬個，銷售額為900 萬，直接材料成本為4 元，直接人工成本為2 元；乙產品定價6 元一個，銷售量為50 萬個，銷售額為300 萬，直接材料成本為2.5 元，直接人工成本為1.3 元。甲乙兩種商品某月產生的間接費用包括原材料倉儲運輸、設備維修保養費、新設備安裝調試、產品包裝人工費、半成品搬運費、產成品質量檢測、維修費，總結138.6 萬元。如果按照傳統的成本計算方法，將總的間接費用除甲乙兩種商品銷售量的總額，結果甲乙兩種商品的間接費用均為0.924，根據傳統成本計算方法得出的間接費用的分配相關部門反映不合理，倉儲部門會覺得甲產品原材料倉儲運輸工作量與乙產品差不多，但是由于傳統成本計算方法一刀切，甲產品的相關費用是乙產品的兩倍；設備保養部門也有反映，乙產品生產實際時間長，占用設備方面應該費用會相對高。而采用作業成本法，先找出影響甲乙兩種產品的成本動因，包括原材料的倉儲運輸費、原材料箱數、設備維修保養、維修時間、新設備安裝調試、安裝調試時間、產品包裝人工費、包裝箱數、半成品搬運費、運送集裝箱數、產成品質量檢測維修、檢測維修批次；根據間接費用總額與成本動因數量計算出動因單價，才乘以甲乙兩種商品的作業數量，就能夠得到更加客觀直實的甲乙兩種商品的間接成本分攤。通過作業成本法，甲產品的單位間接費用低于乙產品，甲產品的毛利率高于乙產品。根據作業成本分析結果，一方面，企業可以決策提高乙產品價格，增加乙產品毛利率；另一方面，企業分析乙產品的成本動因，哪些是可以采取有效措施降低成本的，可以挖掘內部潛力，這種方法從內部加快企業經營效益提升，調整作業成本。

五、結語

綜上所述，面對新時期企業運行中的機遇與挑戰，企業需要結合自身實際情況加強成本管理，認識成本管理的重要性。作業成本法的應用使企業更加從容地面對越來越激烈的市場競爭，促進企業持續穩定發展。傳統的成本管理方法局限于人工、材料等費用的統計，不能對費用進行全覆蓋，也不能體現業務的動態活動。作業成本法是對傳統成本管理的完善，是對企業作業流程的優化整合，將企業生產經營活動、生產的產品與成本一消耗直接關聯。作業成本法是現代企業成本管理的科學運營模式，能夠精確計算直接費用與間接費用，并準確地將費用分配到成本管理的各個環節，企業管理者基于精確的成本信息能夠做出科學決策，提高企業的盈利能力，有利于企業可持續發展戰略的實現。■