城鎮企業職工基本養老保險繳費基數由工資轉向所得：基于比較優勢的揚棄

賈洪波

一、問題的提出

城鎮企業職工基本養老保險制度運行是資金籌集、基金管理以及待遇支付這三個環節的有機統一，其共同構成了城鎮企業職工基本養老保險制度運行的全過程。資金籌集是城鎮企業職工基本養老保險制度運行的發端點且為基金管理和待遇支付提供了物質基礎。城鎮企業職工基本養老保險資金籌集與繳費基數和繳費率直接相關。繳費基數和繳費率通過直接決定資金籌集規模而間接影響到了城鎮企業職工基本養老保險的基金管理和待遇支付環節，參與到了城鎮企業職工基本養老保險運行的全過程。現有城鎮企業職工基本養老保險以職工工資為繳費基數存在諸如企業繳費基數不實、少報、漏報等諸多弊端，難以適應工業社會逐步朝向后工業社會過渡的現實。這會導致城鎮企業職工退休后基本經濟生活安全的不確定性，對緩解人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發展之間的矛盾產生負面影響。在繳費率一定的情況下，如何確定合理的、與社會經濟發展水平相適應的繳費基數對于城鎮企業職工基本養老保險治理體系和治理能力現代化有十分重要的影響。人口老齡化加劇、產業結構和就業結構轉型是改革城鎮企業職工基本養老保險繳費基數的重要社會經濟背景。

（一）人口持續老齡化對改革城鎮企業職工基本養老保險繳費基數提出了客觀要求

人口老齡化是人口自然增長率不斷下降的過程。《中國統計年鑒（2021）》數據顯示，改革開放以來，人口死亡率從1978 年的6.25‰變動到2020 年的7.07‰，雖然略有上升但大體維持穩定；與此同時，人口出生率從1978 年的18.25‰變動到2020 年的8.52‰，下降幅度非常明顯。在人口死亡率基本穩定的情況下，出生率的持續走低導致人口自然增長率由1978 年的12‰下降到2020 年的1.45‰，引致了人口的持續老齡化。《中國統計年鑒（2021）》數據顯示1982—2020 年65 歲及以上人口占總人口的比重由1982 年的4.9%上升到2020 年的13.5%，具體變化見圖1。①《中國統計年鑒（2021）》中65 歲及以上人口占總人口比重的數據最早從1982 年開始，沒有包括1978—1981年的數據。2022 年，我國首次出現了人口負增長，人口老齡化的挑戰進一步加劇。

圖1 1982—2020 年65 歲及以上人口占總人口比重變化趨勢

未來80 年我國人口老齡化的程度進一步加深。根據聯合國發布的World Population Prospects 2019 數據計算，我國2020 年到2100 年65 歲及以上老年人口占總人口的比重由2020年的11.97%上升到2100 年的31.85%。具體變化見圖2。

圖2 2020—2100 年65 歲及以上人口占總人口比重變化趨勢

人口老齡化程度的持續加深對城鎮企業職工基本養老保險制度提出了嚴峻挑戰。具體來說：第一，人口老齡化相對減少了勞動適齡人口的比重，從而相對減少了城鎮企業職工基本養老保險的籌資能力。第二，人口老齡化相對增加了老年人口的比重，從而相對增加了城鎮企業職工基本養老保險基金的支付壓力。若干研究表明，人口老齡化對城鎮職工基本養老保險基金收支平衡有負面影響。①林寶：《人口老齡化對企業職工基本養老保險制度的影響》，《中國人口科學》2010 年第1 期；賈洪波、郝姣姣：《降費新政下人口老齡化對職工養老保險基金收支平衡影響的比較靜態分析》，《人口與發展》2022 年第3 期。人口老齡化對城鎮企業職工基本養老保險基金收支平衡的挑戰客觀上要求改革城鎮企業職工基本養老保險繳費基數，從而更好地保障企業退休職工的基本經濟生活安全。

（二）產業結構和就業結構轉型對城鎮企業職工基本養老保險現有繳費基數提出了挑戰

我國產業結構和就業結構轉變態勢明顯。《中國統計年鑒（2021）》數據顯示，改革開放后我國國內生產總值三次產業產值比重變化的趨勢明顯。第一產業產值比重由1978 年的27.7%下降到2020 年的7.7%，第二產業產值比重由1978 年的47.7%下降到2020 年的37.8%，第三產業產值比重由1978 年的24.6%上升到2020 年的54.5%。國內生產總值三次產業比重變化趨勢見圖3。

圖3 1978—2020 年中國國內生產總值三次產業產值比重變化趨勢

產業結構轉型也伴隨著就業結構的轉型。《中國統計年鑒（2021）》數據顯示，改革開放后，我國第一產業就業人員比重逐年降低，由1978 年的70.5%降低到2020 年的23.6%。1978—2012 年第二產業就業人員比重逐步從17.3%增加到30.4%，然后從2013 年開始回落，2020 年占比回落到28.7%。第三產業就業人員比重由1978 年的12.2%上升到2020 年的47.7%。按三次產業分的就業人員比重變化趨勢見圖4。

圖4 1978—2020 年中國按三次產業劃分就業人員比重變化趨勢

產業結構以及勞動力就業向第三產業轉移至少對應了兩個特征事實：第一，勞動收入占國民產出的份額逐步走低。我國自20 世紀90 年代勞動收入份額出現了持續下降。①劉帥光：《契約執行效率、工資與勞動報酬份額》，《財經科學》2016 年第8 期。有若干研究也表明我國的勞動收入份額呈現出整體走低的態勢。②白重恩、錢震杰：《國民收入的要素分配：統計數據背后的故事》，《經濟研究》2009 年第3 期；李稻葵等：《GDP 中勞動份額演變的U 型規律》，《經濟研究》2009 年第1 期；黃先海、徐圣：《中國勞動收入比重下降成因分析——基于勞動節約型技術進步的視角》，《經濟研究》2009 年第7 期；陳宇峰等：《技術偏向與中國勞動收入份額的再考察》，《經濟研究》2009 年第7 期。城鎮企業職工是勞動力的重要組成部分。勞動收入份額的下降也必然會在城鎮企業職工勞動收入份額的下降中體現出來。工資是勞動力價值的貨幣表現。勞動收入份額的下降意味著工資在國民產出中的份額也會逐步下降。這一推斷已經得到了部分研究的證實。③張車偉：《中國勞動報酬份額變動與總體工資水平估算及分析》，《經濟學動態》2012 年第9 期；林令濤等：《國有企業改制與勞動收入份額變動之謎——基于企業效率和工資水平不平衡增長的視角》，《財經研究》2019 年第8 期；安孟、張誠：《工資扭曲對勞動收入份額變動的影響》，《統計與決策》2022 年第3 期。第二，就業形態多樣化。隨著勞動力向第三產業的逐步轉移，就業形態日益多樣化和多元化，靈活就業、非正式就業、非全日制就業、自營就業等就業形態大量涌現。④王靜、譚琳：《論女性就業形態多元化的利弊——廣東省四城市婦女就業狀況調查報告》，《人口與經濟》2002 年第4 期；程克堅：《新形勢下構建高校多元化就業指導體系的思考》，《教育探索》2007 年第7 期；樊端成：《農民就業多元化與工業反哺農業的著重點》，《農業經濟》2011 年第6 期；張世虎、顧海英：《信息渠道變革引致鄉村居民多樣化高質量就業的邏輯》，《勞動經濟研究》2020 年第4 期。“去雇主化”“多雇主化”、勞動方式的新型化三者為特征的新就業形態趨勢明顯。⑤方長春：《新就業形態的類型特征與發展趨勢》，《人民論壇》2020 年第26 期。

在其他條件不變的情況下，工資份額占國民產出的份額相應降低使城鎮企業職工基本養老保險資金籌集面臨著潛在的下行壓力。從長期來看，就業多樣化的新就業形態趨勢會進一步增強。這對目前以職業穩定、教育結束后就全日制工作到退休、標準線性的生命歷程模式為基礎建構的城鎮企業職工基本養老保險參保和籌資都帶來挑戰，城鎮企業職工基本養老保險制度可能面臨著擴大覆蓋面和保持現有覆蓋面的潛在壓力，若干從事新業態工作的人員或許選擇不主動參加城鎮企業職工基本養老保險。如此一來，以工資作為繳費基數的城鎮企業職工基本養老保險必然隨著工資收入者潛在數量的下降而導致籌集資金的數量萎縮。因此，城鎮企業職工基本養老保險制度需要對從業人員教育-工作-再教育-就業轉換的生命歷程模式做出反應，應該適應社會經濟變革來設計其繳費基數。

在上述背景下，本文對城鎮企業職工基本養老保險繳費基數由工資轉向所得的比較優勢進行研究。需要說明的是，工資也是“所得”的一種形式，本文是在更廣泛意義上使用“所得”，其涵義會在后文第四部分進行定義。本文的邊際貢獻主要體現在：第一，理論分析提出了城鎮企業職工基本養老保險繳費基數由工資向所得轉變具有比較優勢。第二，以所得為繳費基數的城鎮企業職工基本養老保險資金籌集在堅持福利供給主體多元化的同時，主張不同福利供給主體所得賴以形成的各種不同生產要素對應的產出參與到城鎮企業職工基本養老保險資金籌集的過程，而非僅僅是勞動生產要素對應的產出參與到城鎮企業職工基本養老保險資金籌集的過程，這是對傳統福利多元化理論的揚棄。第三，研究結果可以為未來我國針對職工實施的所有社會保險制度繳費基數政策變革提供參考。

二、文獻回顧

（一）與城鎮企業職工基本養老保險繳費率相關的繳費基數研究

這方面研究主要是聚焦于現有城鎮企業職工基本養老保險繳費基數存在的問題，并討論繳費基數存在的問題對繳費率及其他方面帶來的影響。具體體現在：第一，部分研究關注現有城鎮職工基本養老保險繳費基數低于政策規定的繳費基數從而導致實際高繳費率等系列問題。劉德祿認為參保企業繳費基數不實，導致以地區范圍確定的養老保險費率居高不下。①劉德祿：《加強養老保險繳費基數審核的幾點思考》，《財會研究》2004 年第1 期。張艷萍認為城鎮職工基本養老保險繳費基數小而不實，其結果是高費率和低參保率的惡性循環難以抑制、難以擴面、難以防范社會風險，需要統一并降低單位繳費比例。②張艷萍：《中國基本養老保險單位繳費基數繳費比例探索》，《學習與探索》2012 年第6 期。第二，部分研究聚焦于改變現有繳費基數以優化城鎮職工基本養老保險制度。張向達、方群研究表明當前隨在崗職工平均工資逐年增長的養老保險最低繳費基數已經成為城鎮低收入群體棄保、斷保的一個主要原因，認為有必要適度降低并夯實基本養老保險的最低繳費基數。③張向達、方群：《我國城鎮低收入群體養老保險適度繳費基數研究》，《數量經濟技術經濟研究》2017 年第9 期。咼玉紅研究表明，我國現行繳費基數下邊界設定過高，建議取消對繳費基數上邊界的調整，在做實繳費基數的基礎上，逐步取消現行城鎮職工基本養老保險制度中繳費基數下邊界的約束，或者將繳費基數下邊界與最低工資標準對接。④咼玉紅：《城鎮職工基本養老保險的最優繳費基數研究》，《金融經濟學研究》2018 年第4 期。董克用、施文凱建議統一以單基數法來核定單位繳費基數。⑤董克用、施文凱：《城鎮職工基本養老保險單位繳費基數：評析、問題與對策》，《宏觀經濟研究》2019 年第6 期。董克用等認為我國現行的個人繳費基數政策存在若干問題，建議對企業職工、機關事業單位職工和靈活就業人員分別使用排除法、列舉法和定額法來核定應繳費工資，將繳費基數下限降低至各地最低工資標準，將計算周期改為與工資、薪金所得個人所得稅保持一致，實現稅費同步計算、同征同管。①董克用等：《稅務征收體制下的基本養老保險個人繳費基數：問題、機制與對策》，《稅務研究》2020 年第5 期。閆冬研究了適用于城鎮職工基本養老保險繳費基數的社會保險繳費基數去工資化問題，社會保險繳費可以由收入作為基數或者由錨定基數來統一。②閆冬：《論社會保險繳費基數的去工資化》，《保險研究》2022 年第2 期。金剛、楊琬琨運用一般均衡模型研究表明，全要素報酬費基模式能夠提高現收現付養老保險制度運行效率，現收現付養老保險制度應由現行的單一勞動報酬費基向全要素報酬費基轉變。③金剛、楊琬琨：《現收現付養老保險全要素報酬費基拓展的經濟效應》，《財政研究》2022 年第12 期。

（二）關于養老保障繳費與某些特定變量之間關系的研究

這些特定變量主要是與養老保障繳費關系較密切的收入、覆蓋面、退休年齡、生育、人力資本、代際轉移、征收體制等。這些變量與養老保障繳費一并主要會直接影響養老保障基金多寡。Wigger 在內生增長疊代模型中研究了增長、生育率和現收現付公共養老金規模之間的相互關系。研究結果表明，生育率會隨著公共養老金的增加而下降，然而中等規模的公共養老金可能會刺激生育。④Berthold U. Wigger, ＂Pay-as-you-go Financed Public Pensions in a Model of Endogenous Growth and Fertility,＂ Journal of Population Economics, 1999, 12(4).Clair 研究了1997—2008 年期間養老金繳費和預算穩定基金（BSFs）之間的聯系。實證結果表明，存款規則嚴格的預算穩定基金養老金繳費較高，而取款規則嚴格的預算穩定基金養老金繳費較低。⑤Travis St. Clair，＂The Impact of Budget Stabilization Funds on State Pension Contributions,＂ Public Budgeting & Finance,2013, 33(3).Stanovnik 等對中歐三個國家的養老金繳費征收制度進行了比較性評論。研究結果表明，養老金繳費遵從指標在2000 年以后一直呈下降趨勢。⑥Tine Stanovnik, et al., ＂The Collection of Pension Contributions: A Comparative Review of Three Central European Countries,＂ Economic Research-Ekonomska Istra?ivanja, 2015, 28(1).Chen 和Matkin 使用一個模擬的公共養老金系統來檢驗美國公共養老金精算投入變化對融資比例和所需繳費的敏感性。研究表明貼現率、工資增長率和死亡表等都影響融資比例和所需繳費。⑦Gang Chen, David S. T. Matkin, ＂Actuarial Inputs and the Valuation of Public Pension Liabilities and Contribution Requirements: A Simulation Approach,＂ Public Budgeting & Finance, 2017, 37(1).Vogel 等基于標準OLG 模型分析預測工業化國家資本回報率下降和工資上升對當前中年資產富裕的人群帶來不利的福利后果。研究結果發現，對國際資本市場開放的福利效應相對溫和，內生性人力資本形成以及法定退休年齡的提高具有很強的福利效應。⑧Edgar Vogel, et al., ＂Aging and Pension Reform: Extending the Retirement Age and Human Capital Formation,＂ Journal of Pension Economics and Finance, 2017, 16(1).Jing 等以中國城鎮職工基本養老保險（UEBPI）制度改革為背景構建精算模型，研究發現社會統籌繳費率降為16%且不采取控制策略，則城鎮職工基本養老保險基金將在2024 年出現財務失衡風險。⑨Peng Jing, et al., ＂Financial Imbalance Risk and Its Control Strategy of China's Pension Insurance Contribution Rate Reduction,＂ Mathematical Problems in Engineering, 2021, 28(2).

（三）對國內外已有文獻的評價

綜上所述，國內現有文獻主要是以政策規定的職工工資為繳費基數對城鎮企業職工基本養老保險制度的改革進行研究。極少數文獻已經觸及到了社會保險或者城鎮企業職工基本養老保險繳費基數存在的問題并提出了變革繳費基數的建議。國外現有研究主要關注養老保障繳費的經濟效應，若干研究主要是針對公共養老金尤其是發達國家的公共養老金展開的國別研究。國內外這些研究對本文研究提供了啟發，具有重要的參考價值。

現有研究在邊際上還存在兩個值得改進的地方：第一，現有文獻對城鎮企業職工基本養老保險繳費基數的研究有待豐富。一如前述，目前討論城鎮企業職工基本養老保險繳費基數的論文不超過十篇。如何適應社會經濟變化的新情況對繳費基數研究的文獻還有待進一步豐富。第二，現有文獻大部分認同以職工工資為繳費基數，對適應社會變遷要求的城鎮企業職工基本養老保險繳費基數研究不足。①鄧鎖等編：《資產建設——亞洲的策略與創新》，北京大學出版社，2014 年，第2 頁。工業社會以標準化、專業化、同步化、集中化、極大化、集權化為特征。②［美］阿爾文·托夫勒著，黃明堅譯：《第三次浪潮》，中信出版集團，2018 年，第45-61 頁。以職工工資為基數繳納城鎮企業職工基本養老保險費正好適應了工業社會的特征。但是，隨著工業社會逐步向短暫性、新奇性、多樣性為特征的后工業社會轉型，③［美］阿爾文·托夫勒著，黃明堅譯：《未來的沖擊》，中信出版集團，2018 年，第41-275 頁。以職工工資為基數進行繳費面臨著資本有機構成提高引致的技術對勞動力的替代以及就業多樣化、非正規就業部門和人數增加、就業流動性增強等多方面的挑戰。因此，有必要進一步從社會變遷角度來研究如何調整繳費基數。

三、城鎮企業職工基本養老保險以工資為繳費基數面臨的挑戰

（一）以職工工資為繳費基數造成了不同行業之間繳費負擔苦樂不均，勞動密集型行業相對于資本和技術密集型行業而言繳費壓力大，從而導致了資本、技術等生產要素對勞動力的替代，逃避繳費現象增多和失業壓力增大

城鎮企業職工基本養老保險繳費通常是用人單位成本的組成部分。社會統籌養老保險繳費直接由用人單位定期按照上年度職工工資的一定比例繳納。如果某用人單位生產的產品其需求價格彈性為0，則用人單位對其員工繳納的社會統籌養老保險費用雖然表面上表現為用人單位的成本，但是用人單位可以通過對其銷售產品加價把成本全部轉嫁給消費者以補償對員工繳納社會統籌養老保險費用的支出，從而使該用人單位最終的利潤并不受到影響，這時用人單位也就不會逃避繳納社會統籌養老保險費用。現實的情況是幾乎很少有產品的需求價格彈性為0，絕大部分產品的需求價格彈性大于0，所以用人單位對其員工繳納的社會統籌養老保險費用就不能通過對銷售產品加價的形式全部轉嫁給消費者，用人單位對其員工繳納的社會統籌養老保險費用必然有一部分構成成本，用人單位的利潤必然會減少。在這種情況下，用人單位就容易逃避繳納社會統籌養老保險費用。我國城鎮企業職工基本養老保險的相關管理規定也明確地把用人單位為員工繳納的社會統籌養老保險費用作為用人單位的成本稅前列支。這種政策規定必然會減輕用人單位的負擔，但是并不能否認用人單位繳納的社會統籌養老保險費用是用人單位一部分成本的事實。因此，在既有的對用人單位繳納社會統籌養老保險費用的稅收政策優惠下，用人單位依然存在從盡可能減小成本和增加利潤的角度出發逃避繳納社會統籌養老保險費用的動機。我國關于用人單位繳納社會統籌養老保險費用的稅收優惠措施在城鎮企業職工基本養老保險制度實施之初就實施了，但是現實中依然有用人單位逃避繳納社會統籌養老保險費用就是明證。①張立光、邱長溶：《我國養老社會保險逃費行為的成因及對策研究》，《財貿經濟》2003 年第9 期。無論何種逃費方式，其目的都是降低勞動力成本。

隨著我國人口老齡化程度的日益加深，勞動力相對不足，勞動力的邊際成本日益上升。學界已經形成了勞動力成本日益上升的共識。②林煒：《企業創新激勵：來自中國勞動力成本上升的解釋》，《管理世界》2013 年第10 期；陽立高等：《勞動力成本上升對制造業結構升級的影響研究——基于中國制造業細分行業數據的實證分析》，《中國軟科學》2014 年第12 期；肖文、薛天航：《勞動力成本上升、融資約束與企業全要素生產率變動》，《世界經濟》2019 年第1 期；張寒等：《勞動力成本上升對農戶營林投入結構的影響——基于林業社會化服務供給約束的視角》，《中國農村經濟》2022 年第4 期。在勞動力數量相對不足的情況下資本就會出現相對過剩，因此資本的價格會變得相對便宜，從而使用資本這種生產要素的成本會相對降低。資本取得利息，利率是單位資本的價格。近期及未來我國利率的下降可以作為我國資本價格或者成本日益降低的明證。③劉少華：《資本效率視角下我國利率長期趨勢探析》，《金融發展評論》2020 年第10 期；閆小琴：《低利率環境下長期資金的挑戰與應對》，《清華金融評論》2020 年第4 期；王博、陳開璞：《人口結構變化對自然利率的影響》，《財貿經濟》2021 年第12 期。技術是知識經濟產品中的主要生產要素。知識經濟的一個重要特征就是其產品的邊際成本變小甚至趨近于0。由此可以反推技術的邊際成本會有日益走低的趨勢。有若干研究已經證明了技術的邊際成本是日益下降的。④葛宇、邢洪濤：《技術創新產品與邊際成本定價》，《內蒙古財經學院學報》2006 年第2 期；［美］杰里夫·里夫金著，賽迪研究院專家組譯：《零邊際成本社會》，中信出版集團，2017 年，第75-176 頁；［美］阿爾文·托夫勒著，黃錦桂譯：《權力的轉移》，中信出版集團，2018 年，第98 頁。可見，從現實及其變化趨勢看，勞動生產要素的成本相對持續增高，而資本和技術兩種生產要素成本相對持續降低。工資是勞動力的報酬，是勞動力價值的貨幣表現。如果城鎮企業職工基本養老保險以職工工資為繳費基數，在其他條件不變的情況下，勞動密集型用人單位相對于資本、技術密集型用人單位需要負擔更多勞動力成本。這會產生兩種結果：一方面是前文提及的逃費現象的增加，另一方面會出現資本、技術對勞動力的替代，從而潛在地縮小城鎮企業職工基本養老保險覆蓋面和繳費人數。我國失業率的上升從側面可以在一定程度上印證資本和技術對勞動力的替代。有些研究已經發現我國城鎮真實失業率在近年來出現一定程度的上升。⑤丁仁船、王大犇：《1990 年以來我國城鎮真實失業率有多高?》，《市場與人口分析》2007 年第6 期；郝翌：《基于MIMIC 模型的中國城鎮真實失業率的測度》，北京交通大學碩士學位論文，2016 年，第40 頁。

（二）以職工工資為繳費基數難以適應中國社會逐步向后工業社會轉型過程中就業短暫性、就業多樣性、就業靈活性、非正規部門就業增多等現象，從而造成城鎮企業職工基本養老保險制度擴大覆蓋面困難和費用征繳困難，客觀上不利于保持和擴大資金籌集規模

已有理論家論證或者展望了工業社會轉向后工業社會的趨勢或者現實。比如，丹尼爾·貝爾認為“后工業社會有三個構成要素：在經濟上，從制造業轉向服務業；在技術上，它是基于科學的新型工業核心；在社會學上，它意味著新的技術精英的興起以及階層競爭新原則的到來。”⑥［美］丹尼爾·貝爾著，高铦等譯：《后工業社會的來臨》，江西人民出版社，2018 年，第14 頁。再比如，阿爾文·托夫勒論證了工業社會逐步向短暫性、新奇性、多樣性為特征的后工業社會轉型。這種轉型也適合于勞動力就業市場的轉變。阿爾文·托夫勒論述到：“第三次浪潮來臨之后，工作不如以往那么單調，也不如以往那么瑣碎，每個人所做的工作都變得比較龐大。彈性工作時間和自定計劃取代了以往劃一的行為規律，工人不得不應付工作上更多的變動，以及難以預測的人事調動、產品變化和組織調整。”⑦［美］阿爾文·托夫勒著，黃明堅譯：《第三次浪潮》，中信出版集團，2018 年，第400 頁。還比如，烏爾里希·貝克對從標準化的充分就業體系到靈活而多元的未充分就業體系論述到：“于是，勞動力市場出現了新的分裂，一種是工業社會條件下統一標準勞動力市場，另一種是風險社會條件下靈活而多元的未充分就業市場。其中，第二種市場的數量不斷增長，并逐漸超過了前一種市場。……隨著靈活而多元的未充分就業和臨時就業等機會的出現，遭到切分的勞動力市場社會的堤壩也崩潰了。……如果不擴充社會保障體系，未來人們可能就面臨貧困。”①［德］烏爾里希·貝克著，張文杰、何博聞譯：《風險社會——新的現代性之路》，譯林出版社，2018 年，第178-186 頁。

馬克思指出“工業較發達的國家向工業較不發達的國家所顯示的，只是后者未來的景象”。②［德］馬克思：《資本論》（第1 卷），人民出版社，2018 年，第8 頁。我國也出現了明顯的由工業社會向后工業社會轉型的特征事實。在經濟上，制造業轉向服務業的特征和趨勢非常明顯。引言中已經詳細論證了產業結構以及勞動力就業向第三產業轉移、勞動收入占國民產出的份額逐步走低、就業形態多樣化的現實，這里不再贅述。在技術上，我國正在經歷新型工業化的過程。③江澤民：《全面建設小康社會，開創中國特色社會主義事業新局面》，科學技術部官網：https://www.most.gov.cn/zxgz/jgdj/xxyd/zlzx/200905/t20090518_69741.html，2006 年12 月22 日。在社會上，我國技術精英社會結構正在形成。“人文知識及人文知識分子從以前的中心走向邊緣，而技術知識與技術知識分子則從原來的邊緣走向中心。”④王紅英：《也談技術治國——從哈貝馬斯視角看中國知識精英結構的變遷》，《社會科學論壇》2005 年第6 期。我國技術精英社會結構的逐步形成引致了新的以知識和技術為主的社會競爭原則，也就是阿爾文·托夫勒所說的權力的來源從暴力和財富轉向了知識。以課外補習為例的教育競爭壓力增大，⑤薛海平：《從學校教育到影子教育：教育競爭與社會再生產》，《北京大學教育評論》2015 年第3 期；周東洋、吳愈曉：《教育競爭和參照群體——課外補習流行現象的一個社會學解釋》，《南京師大學報（社會科學版）》2018 年第5 期。這可以作為我國人才競爭加劇的明證，而人才競爭主要是基于知識和技術為主的社會競爭。

以職工工資為繳費基數的情況下，我國社會向后工業社會轉型造成就業正規部門的減少，這會使錨定城鎮企業職工基本養老保險參保對象變得困難，潛在地造成城鎮企業職工基本養老保險參保對象萎縮。也就是說，在后工業社會中，領取固定工資的標準線性就業模式的職工會越來越少，越來越多的就業人員從事多種職業、非固定工資職業、部分工作時間職業、自營職業等。如果繼續以與工業社會相適應的標準線性就業模式的職工勞動報酬即工資為基數來籌集城鎮企業職工基本養老保險基金，在其他條件不變的情況下這無形中客觀上存在著城鎮企業職工基本養老保險覆蓋面日益縮小的壓力。與此同時，手持現金偏好或許會使若干從事新業態工作的人員選擇不主動參加城鎮企業職工基本養老保險，即使其選擇繳費也面臨著如何比照職工工資來科學厘定其繳費基數的問題，而結果常常由于比照職工工資來厘定新業態工作人員繳費基數沒有實現公平而導致了其在參保方面的逆向選擇。更極端一點講，與后工業社會相適應的就業即使從業者本人也很難準確預測其收入，那么比照職工工資來厘定新業態工作人員繳費基數常常出偏差就不足為奇了。可見，在我國社會向后工業社會轉型的過程中，如果以職工工資為繳費基數會造成城鎮企業職工基本養老保險資金籌集繳費人數的持續減少和繳費基數對應標的的不確定性，也就是說資金籌集可能既找不到“人”也找不到“錢”，從而侵蝕城鎮企業職工基本養老保險的資金籌集。

（三）以職工工資為繳費基數存在著工資外延認定不統一的挑戰，從而引起繳費基數核算困難和地區差異，不利于提高城鎮企業職工基本養老保險基金統籌層次

實際操作中工資外延是不容易界定的。新中國成立以來，我國在不同時期對于工資所包含的項目有著不同的規定。1951 年政務院財經委員會發布的《關于工資總額組成的規定》規定：工資總額應包括基本工資和輔助工資兩個方面，共14 項。1955 年國務院發布的《關于工資總額組成的暫行規定》規定：工資總額包括在冊與非在冊人員的全部工資，共26 項。1990 年國家統計局發布的《關于工資總額組成的規定》規定：工資總額由計時工資、計件工資、獎金、津貼和補貼、加班加點工資、特殊情況下支付的工資這6 個部分組成。而且，我國不同部門出于不同目的對于工資外延的規定也有所不同。除了上文提到的統計部門從工資統計的角度把工資總額分成六部分之外，勞動部門從工資保障的角度對工資進行規定。比如，1995 年勞動部發布的《關于貫徹執行<中華人民共和國勞動法>若干問題的意見》規定：“勞動法中的工資是指用人單位依據國家有關規定或勞動合同的約定，以貨幣形式直接支付給本單位勞動者的勞動報酬，一般包括計時工資、計件工資、獎金、津貼和補貼、延長工作時間的工資報酬以及特殊情況下支付的工資等。”稅務部門從稅收優惠或者征繳的角度對工資進行規定。比如，2019 年國務院發布的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定：“企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。”

2022年之前城鎮企業職工基本養老保險實施屬地化管理。不同時期對于工資的不同規定（基于歷史的路徑依賴）以及不同部門對于工資的不同規定導致不同統籌地對于工資的界定五花八門。這使城鎮企業職工基本養老保險依據的繳費基數也多種多樣。①鄭秉文：《社會保險費“流失”估算與深層原因分析——從稅務部門征費談起》，《國家行政學院學報》2018年第6 期；金剛、宋經翔：《養老保險用人單位繳費基數應全國統一》，《中國社會保障》2021 年第1 期；閆冬：《論社會保險繳費基數的去工資化》，《保險研究》2022 年第2 期。多樣化的繳費工資基數使不同繳費主體出現了選擇性逃費的現象，即要么在政策規定的范圍內選擇低工資繳費基數進行繳費，要么利用政策對于工資規定的模糊性直接規避部分繳費。這樣一來，不同統籌地的城鎮企業職工基本養老保險繳費負擔不均。繳費負擔較重的統籌地期待城鎮企業職工基本養老保險基金全國統籌，而繳費負擔較輕的統籌地沒有意愿實施全國統籌。這客觀上掣肘了城鎮企業職工基本養老保險基金全國統籌。全國統籌有利于更好地發揮城鎮企業職工基本養老保險收入再分配的功能，促進不同統籌地之間城鎮企業職工基本養老保險基金的收支平衡。不同統籌地工資繳費基數的多樣性和差異性可以在很大程度上解釋為什么城鎮企業職工基本養老保險基金統籌層次提升過程緩慢。

四、城鎮企業職工基本養老保險以所得為繳費基數的涵義

城鎮企業職工基本養老保險繳費由用人單位、職工以及比照職工參保的自由職業者共同承擔。用人單位即企業的目標是獲得利潤，勞動生產要素的回報是工資。因此，本文把企業的“所得”定義為利潤，把職工“所得”定義為工資，把參加城鎮企業職工基本養老保險的自雇人員的“所得”定義為收入。

勞動具有二重性，它同時生產價值和使用價值。如果作為生產條件，勞動、資本、土地、技術等則作為生產要素共同參與了產品和勞務的形成過程，因而共同參與了利潤的形成過程。“不論生產的社會的形式如何，勞動者和生產資料始終是生產的因素。……凡要進行生產，它們就必須結合起來。實行這種結合的特殊方式和方法，使社會結構區分為各個不同的經濟時期。”①［德］馬克思：《資本論》（第2 卷），人民出版社，2018 年，第44 頁。如果從商品或者服務的價值來源考察，勞動不僅創造了滿足勞動力存續的價值，而且創造了利潤。因此，一切價值都是勞動創造的。“勞動力的價值，就是維持勞動力占有者所必須的生活資料價值。”②［德］馬克思：《資本論》（第1 卷），人民出版社，2018 年，第199 頁。這種生活資料以一定的勞動報酬形式表現出來。工資是勞動報酬的當期支付形式，城鎮企業職工基本養老保險金是勞動報酬的延期支付形式。從目的來看，延期支付的勞動者所必須的生活資料價值必然成為勞動者必要勞動價值的組成部分。現行城鎮企業職工基本養老保險以工資為基數繳費很好地體現了養老保險資金籌集是勞動者必要勞動報酬的扣除。“馬克思主義的最本質的東西，馬克思主義的活的靈魂，就在于具體地分析具體的情況。”③《毛澤東選集》（第1 卷），人民出版社，1991 年，第312 頁。“任務本身，只有在解決它的物質條件已經存在或者至少是生成過程中的時候，才會產生。”④《馬克思恩格斯選集》（第2 卷），人民出版社，1995 年，第33 頁。前文討論的城鎮企業職工基本養老保險以工資為繳費基數面臨的挑戰為具體地分析企業以利潤為基數繳費提供了物質條件。企業以工資為基數轉向以利潤為基數繳納社會統籌費用在繳費依托的標的上已經不再是勞動者必要勞動報酬的扣除，但是以利潤為基數繳費與以工資為基數繳費的目的一樣，均是為了保障參保退休人員的基本經濟生活安全，以利潤為基數繳費依然是為了籌集勞動力必須的生活資料價值。因此，企業以工資為基數轉向以利潤為基數繳納社會統籌費用在不改變養老保險資金籌集是為了支付勞動者必要勞動報酬這一目的的前提下，聚焦于管理方式的變革，把等量的社會統籌資金籌集由盯住工資轉變為盯住利潤，實現了繳費所依托標的的轉變。如此一來，企業以利潤為基數繳納社會統籌費用與以工資為基數繳納社會統籌費用一樣，社會統籌繳費依然構成企業的負擔，依然有必要在企業繳納所得稅之前列支，企業最終留存的利潤量不變。⑤以Y 來表示國民收入，以W 表示當期支付的工資，P1 為以工資為基數繳納的社會統籌費用，P2 為以利潤為基數繳納的社會統籌費用，用C 表示生產資料的成本，則企業以工資為基數繳納社會統籌費用后的利潤π1=Y-WP1-C，以利潤為基數繳納社會統籌費用后的利潤π2=Y-W-C-P2。由于無論以工資還是以利潤為標的繳納社會統籌費用，均是為了保障參保退休人員的基本經濟生活安全而進行的價值扣除，在量上應該相等，所以P1=P2，從而π1=π2。工資和利潤這兩種標的都是勞動創造的價值。從這種意義上講，繳費所依托的標的的轉變只是形式上的轉變，籌集的資金最終依然來源于勞動創造的價值。只不過以工資為基數繳費依托的標的在利潤形成之前，而以利潤為基數繳費依托的標的是在扣除了工資和不包括社會統籌繳費的其他生產成本的利潤形成之后。如果以收入法對國民收入進行初次分配，則企業以利潤為基數繳費實質上是盯住其運營凈值繳費的二次分配。

職工的所得可以分為勞動所得和財產所得。工資是職工當期的勞動所得。因此，職工以工資為基數繳費實質上也是以（一部分）所得為基數繳費，在概念的邏輯上并不沖突。而且，把職工“所得”定義為工資是為了避免對職工財產收入繳費，這符合國際慣例。雖然前文論證到以職工工資為繳費基數存在著工資外延認定不統一的挑戰，但是以所得為繳費基數繳費已經把用人單位和自雇人員的繳費界定為非工資所得，只保留了職工以工資即當期勞動所得為基數繳費，這已經大大降低了既往所有繳費主體以職工工資為繳費基數對城鎮企業職工基本養老保險繳費所帶來的挑戰。這是因為：一方面，現實中用人單位對于社會統籌賬戶的繳費大約占到城鎮企業職工基本養老保險繳費的絕大部分。依據2019 年4 月國務院辦公廳印發的《降低社會保險費率綜合方案》（國辦發〔2019〕13 號）推算，在繳費基數既定的情況下，社會統籌基金大約占到整個城鎮企業職工基本養老保險基金的2/3。所以，用人單位以所得為基數繳費至少可以在相當程度上降低既往以職工工資為基數繳費對城鎮企業職工基本養老保險繳費所帶來的挑戰。另一方面，職工工資以現金形式支付，雖然工資外延不統一，但是通常賬目清楚。而且，用人單位直接從職工工資中代扣代繳職工個人應該繳納的個人賬戶費用，在其他條件不變的情況下職工幾乎沒有逃避繳費的手段。因此，職工以工資即當期勞動所得為基數繳費對城鎮企業職工基本養老保險繳費的挑戰是有限的。

自雇人員如果在某一組織即自己創辦的用人單位中工作，其用人單位繳費基數應該是其所在單位運營的凈值。這樣一來，對于那些自雇人員創辦的用人單位，其繳費基數實現了與職工所在的用人單位同樣性質的繳費基數。自雇人員如果沒有在某一組織即自己創辦的用人單位中工作，比如網絡短視頻人員等，這類自雇人員沒有必要繳納用人單位需要繳納的那部分費用，因為對這部分自雇人員來說本來不存在用人單位。這部分自雇人員只需要以自己一定收入為基數繳納個人應該負擔的個人賬戶繳費就可以了，否則這部分自雇人員的繳費負擔會過于沉重。對于所有的自雇人員，無論其是否在自己創辦的用人單位中工作，均應該以自己一定收入為基數繳費。鑒于自雇人員的收入不像職工工資那樣穩定、連續和透明，所以一個現實的選擇是自雇人員個人所得稅的稅基可以成為自雇人員個人賬戶費用的繳費基數。雖然自雇人員以個人所得稅稅基為其個人賬戶繳費基數與職工以其工資為個人賬戶繳費基數有所不同，但是相比現行自雇人員以社會平均工資一定比例為基數繳納個人賬戶費用而言是一個改進，因為以個人所得稅稅基為自雇人員個人賬戶繳費基數能夠更好地體現按能力繳費的原則。

因此，城鎮企業職工基本養老保險以所得為繳費基數就是指企業以利潤為基數繳費，職工以工資為基數繳費，自雇人員參照用人單位和職工繳費以自己一定收入為基數繳費。在賬實相符的情況下，用人單位利潤、職工工資、自雇人員收入為負或者為零則免繳費，為正則按單一比例繳費。以利潤、工資、收入為基數繳費類似于對相應主體征收所得稅。實際所得稅難以逃避。①［美］戈登·圖洛克著，王永欽、丁菊紅譯：《特權和尋租的經濟學》，上海人民出版社，2008 年，第78-79 頁。以所得為繳費基數的界定實現了所有用人單位繳費基數的統一，雖然沒有實現所有個人（職工和自雇人員）繳費基數的統一，但是在職工群體內部和自雇人員群體內部均實現了繳費基數的統一。在繳費基數統一性增強的基礎上，對于所有的用人單位實施同樣的繳費率，對于所有的個人實施同樣的繳費率，即單一比例繳費。繳費基數相對統一，同類繳費主體的繳費率完全統一，從而實現了所得多的繳費主體多繳費，所得少的繳費主體少繳費，實現了所得與繳費能力的統一，相比于現行存在的多種不同層級繳費工資基數且實質上存在多層繳費率的繳費政策而言更有利于在繳費階段實現公平性。納稅能力大者應多納稅，納稅能力少者可少納稅，無納稅能力者則不納稅，這算是迄今為止公認的比較合理的也易于實行的標準。②高培勇：《公共經濟學》，中國人民大學出版社，2012 年，第125 頁。城鎮企業職工基本養老保險實施單一比例所得繳費體現了單一比例所得稅理論有關征稅公平、效率、簡便和可操作的理念。

五、城鎮企業職工基本養老保險繳費基數由工資轉向所得的比較優勢

城鎮企業職工基本養老保險繳費基數的選擇需要堅持“兩利相權取其重，兩害相權取其輕”的原則。以所得為基數繳納城鎮企業職工基本養老保險費用有助于在很大程度上克服或者緩解（雖然不一定能完全消除）上述以職工工資為基數繳費帶來的弊端。

（一）以所得為基數繳納城鎮企業職工基本養老保險費用有助于均衡不同行業之間的繳費負擔，從而避免資本、技術等生產要素對勞動力的替代，在其他條件不變的情況下緩解逃避繳費現象和失業壓力

以所得為基數繳納城鎮企業職工基本養老保險費用意味著企業以利潤為基數進行繳費。一句話，用人單位是以各種生產成本扣除后的凈值進行繳費。勞動力、資本、技術等各種生產要素對凈值的形成均作出了一定程度的貢獻。因此，與以職工工資為基數繳費相比，用人單位以凈值為基數繳費就避免了那些勞動密集型行業由于雇傭勞動力較多而繳費較多、那些資本和技術密集型行業由于雇傭勞動力較少而繳費較少的現象，讓所有生產要素形成的國民生產凈值而非僅僅是勞動力這一生產要素的所得即工資成為城鎮企業職工基本養老保險社會統籌費用的繳費基數。這種繳費方式切斷了用人單位繳費與勞動力工資之間的直接顯性關系，即使那些完全不雇傭勞動力的用人單位（實際上是不可能的，只是雇傭的勞動力相對較少）只要其凈值為正，該用人單位就需要繳納城鎮企業職工基本養老保險社會統籌費用。用人單位只會根據其生產凈值的最大化來決定如何配置勞動力、資本和技術等生產要素，從而避免用人單位使用資本、技術等生產要素對勞動力的替代。同時，由于工資成本高而導致的用人單位逃避繳費和對勞動力雇傭的排斥現象也會消除。用人單位以凈值為基數繳費消解了由于城鎮企業職工基本養老保險繳費制度設計不合理而人為排斥就業的矛盾客觀上有利于強化城鎮企業職工基本養老保險的保障能力。用人單位會努力爭取其生產凈值的最大化以實現其可持續運營和生存，那么在費率一定的情況下也就相當于用人單位爭取了城鎮企業職工基本養老保險社會統籌費用繳費基數的可持續和最大化。前文論述到現實中在繳費基數既定的情況下，社會統籌基金規模占到了整個城鎮企業職工基本養老保險基金絕大部分。因此，由職工工資為基數轉變為以所得為基數繳納城鎮企業職工基本養老保險費用對用人單位繳納社會統籌費用的影響將會影響到絕大部分城鎮企業職工基本養老保險繳費的費基，進而會使絕大部分城鎮企業職工基本養老保險資金的籌集變得可持續和盡可能地實現資金籌集規模的最大化。

（二）以所得為基數繳納城鎮企業職工基本養老保險費用可以更好地適應社會逐步向后工業社會轉型過程中就業短暫性、就業多樣性、就業靈活性、非正規部門就業增多等現象，從而維持城鎮企業職工基本養老保險制度覆蓋面，易化城鎮企業職工基本養老保險費用征繳，客觀上有助于保持和擴大資金籌集規模

個人繳納城鎮企業職工基本養老保險費用又可以細分為職工和自雇人員繳納費用兩種情況。①實際中靈活就業人員要么采取與職工類似的參保和繳費方式，要么采取與自雇人員類似的參保和繳費方式。因此這里城鎮企業職工基本養老保險個人繳費分為職工和自雇人員繳費兩種情況。對于職工而言，其繳納的費用指個人賬戶費用。對于自雇人員而言，其繳納的費用既包括比照用人單位繳納的社會統籌費用，也包括比照職工繳納的個人賬戶費用。隨著社會發展和轉型，從事固定工作和標準線性就業模式的職工數量日益減少，而靈活就業人員和自雇人員日益增多。由職工工資為基數轉變為以所得為基數繳納城鎮企業職工基本養老保險費用恰好適應了這種就業模式轉換的社會現實。

這是因為：一方面，以所得為基數繳納城鎮企業職工基本養老保險費用承認了社會變遷的連續性。對于職工而言以所得為基數繳費就是以工資為基數繳費。這相當于對于那部分繼續從事近乎固定工作和標準線性就業模式的職工以及采取與職工類似參保和繳費方式的靈活就業人員，繼續按照工資為基數繳費就是按照所得進行繳費。以工資為基數繳費是養老保險制度自19世紀建立以來最常用、最普遍且與工業社會就業形式相適應的繳費方式。我國社會就業模式的轉變是個漸進過程，具有連續性，社會就業模式的轉換是長期的此消彼長過程。斷裂性的、一蹴而就的社會就業模式轉變既不符合事實和事物的矛盾運動規律，更不是可取的合意的社會發展模式。因此，讓那些符合工業社會就業特征的職工以及采取與職工類似參保和繳費方式的靈活就業人員繼續以工資為基數繳納費用相當于承認了我國社會就業模式轉型的連續性，這有利于保持對這部分群體參保的開放性。

另一方面，以所得為基數繳納城鎮企業職工基本養老保險費用承認了社會變遷的導向性。我國從事固定工作和標準線性就業模式的職工數量日益減少，而靈活就業人員和自雇人員日益增多的就業模式轉變的趨勢是明確的。既然就業模式轉型的方向是明確的，那意味著如果繼續沿用既往的以職工工資為基數繳納城鎮企業職工基本養老保險費，那么一方面會引致繳費人員下降和萎縮，另一方面也會導致日益高昂的費用征繳成本，因為手持現金偏好會使這部分人傾向于認為自己不屬于職工，同時費用征繳部門也難以認定其工資數額。以所得為基數繳納城鎮企業職工基本養老保險費用使自雇人員以及采取與自雇人員類似參保和繳費方式的靈活就業人員以自己一定收入為基數繳費。這相當于對于那部分自雇人員以及采取與自雇人員類似參保和繳費方式的靈活就業人員實施了全新的繳費基數。從極端情況看，即使就業模式進一步轉型引起職工以及采取與職工類似參保和繳費方式的靈活就業人員變為0（實際中并不會發生，只是這類繳費人員比例的相對持續減少），也不至于導致城鎮企業職工基本養老保險費用無人繳納的情況，因為占就業人數100%的自雇人員以及采取與自雇人員類似參保和繳費方式的靈活就業人員以自己一定收入為基數繳費，從而履行著繳納城鎮企業職工基本養老保險費用的義務。因此，讓那些符合后工業社會就業特征的自雇人員以及采取與自雇人員類似參保和繳費方式的靈活就業人員以自己一定收入為基數繳費相當于承認了我國社會就業模式轉型的導向性，這有利于保持對這部分群體參保的開放性。

以所得為基數繳納城鎮企業職工基本養老保險費用既對符合工業社會就業特征的職工以及采取與職工類似參保和繳費方式的靈活就業人員繳費保持開放性，也對那些符合后工業社會就業特征的自雇人員以及采取與自雇人員類似參保和繳費方式的靈活就業人員繳費保持開放性。這使城鎮企業職工基本養老保險繳費人數并沒有因為社會就業模式的轉型而萎縮，這對于維持城鎮企業職工基本養老保險制度覆蓋面、方便費用征繳、保持和擴大資金籌集規模都起到積極作用。

（三）以所得為基數繳納城鎮企業職工基本養老保險費用可以在相當程度上緩解以職工工資為繳費基數存在的工資外延認定不統一的挑戰，從而減少繳費基數核算困難和地區差異，有利于提高城鎮企業職工基本養老保險基金統籌層次

對于用人單位而言，所有用人單位的繳費基數都統一為用人單位的所得凈值，以所得為基數繳費方式讓用人單位繳費與工資之間的直接顯性關系不復存在，用人單位繳費時不再需要對職工工資外延的認定和核算，杜絕了用人單位由于工資外延認定和核算不統一的現實而采取多種手段逃避繳費的現象。對于自雇人員而言，其繳納的城鎮企業職工基本養老保險費用既包括比照用人單位繳納的社會統籌費用，也包括比照職工繳納的個人賬戶費用。無論自雇人員繳納社會統籌費用還是個人賬戶費用，其繳費基數與職工工資無關，只與自雇人員自己的收入有關。進一步推論，自雇人員比照用人單位繳納的社會統籌費用和比照職工繳納的個人賬戶費用實質上是以所得為基數比照用人單位繳納的社會統籌費用額度和職工繳納的個人賬戶費用額度。既然與職工工資無關，當然也不存在自雇人員由于所比照的職工工資外延認定和核算不統一的現實而采取多種手段逃避繳費的現象。對于職工以及采取與職工類似參保和繳費方式的靈活就業人員而言，其繳納個人賬戶費用的基數依然是工資。工資是所得的一部分，以工資為基數繳納個人賬戶費用在性質上依然屬于以所得為基數繳納費用。在社會就業模式依然存在一部分繼續從事近乎固定工作和標準線性就業模式的職工以及采取與職工類似參保和繳費方式的靈活就業人員的情況下，以工資為基數繳費有必要對工資繳費基數自身進行改革、完善乃至統一，從而盡可能地減少工資外延認定不統一、核算困難和地區差異等方面的挑戰。我國社會就業結構的轉型方向預示了未來從事近乎固定工作和標準線性就業模式的職工以及采取與職工類似參保和繳費方式的靈活就業人員的數量會日益下降，從事非固定工作和非標準線性就業模式的自雇人員的數量會日益增多。在其他條件不變的情況下，這也意味著職工以及采取與職工類似參保和繳費方式的靈活就業人員以工資為基數繳納個人賬戶費用的挑戰也會逐步下降。

綜上，以所得為基數繳納城鎮企業職工基本養老保險費用使用人單位繳費和自雇人員繳費與職工工資無關聯性，現實繳費中由于工資外延不確定、核算困難、地區差異較大等挑戰得以消除。職工以及采取與職工類似參保和繳費方式的靈活就業人員的個人賬戶繳費依然以工資為基數，但通過優化工資繳費基數和社會就業結構轉型，現實繳費中由于工資外延不確定、核算困難、地區差異較大等挑戰可以得到部分消除。一如前述，按照現行政策規定，城鎮企業職工基本養老保險籌集的社會統籌基金大約占到整個城鎮企業職工基本養老保險基金的三分之二。因此可以粗略推斷，以所得為基數繳納城鎮企業職工基本養老保險費用使現實繳費中由于工資外延不確定、核算困難、地區差異較大等挑戰大約可以消除三分之二。繳費基數統一性的增強有利于更好地實施城鎮企業職工基本養老保險基金全國統籌。

六、結論性評論

城鎮企業職工基本養老保險資金籌集不僅與繳費率直接相關，而且也與繳費基數直接相關。學術界對城鎮企業職工基本養老保險基金繳費率研究相對較多，而對繳費基數的研究明顯偏少。城鎮企業職工基本養老保險繳費基數的科學厘定關乎城鎮企業職工基本養老保險運行的全過程。人口持續老齡化、產業結構和就業結構轉型均對現行的城鎮企業職工基本養老保險以職工工資為繳費基數提出了改革需求。

城鎮企業職工基本養老保險以職工工資為繳費基數難以適應工業社會向后工業社會的轉型，因為以職工工資為繳費基數會增加勞動密集型行業的繳費負擔，從而人為地導致了資本有機構成的提高、逃避繳費和失業壓力的增大。同時，后工業社會日益摒棄了領取固定工資的標準線性就業模式，這使主要依靠正規部門就業職工及其用人單位繳納城鎮企業職工基本養老保險費用的主體日益減少，繳費基數對應的標的即工資的規模也日益萎縮，從長遠來看當然會造成城鎮企業職工基本養老保險制度擴大覆蓋面困難和費用征繳困難，客觀上不利于保持和擴大資金籌集規模。再則，以職工工資為繳費基數存在著對工資外延認定不統一的挑戰，不同地區工資繳費基數核算困難和存在差異，這不利于提高城鎮企業職工基本養老保險基金統籌層次。比較優勢的存在決定了城鎮企業職工基本養老保險繳費基數有必要由工資轉向所得，實施以所得為繳費基數的城鎮企業職工基本養老保險制度。以所得為基數繳納城鎮企業職工基本養老保險費用可以在相當程度上緩解（并非完全消除）前述的以職工工資為繳費基數所帶來的挑戰，從而有助于城鎮企業職工基本養老保險制度的可持續發展。

福利國家正在走向并必然走向福利社會。福利多元化理論強調了福利供給主體的多元化，為福利國家朝向福利社會以及福利社會存在的合理性提供了一個理論解釋。以所得為繳費基數的城鎮企業職工基本養老保險資金籌集在堅持福利供給主體多元化的同時，主張不同福利供給主體所得賴以形成的各種不同生產要素對應的產出參與到城鎮企業職工基本養老保險資金籌集的過程，而非僅僅是勞動生產要素對應的產出參與到城鎮企業職工基本養老保險資金籌集的過程，這是對傳統福利多元化理論的揚棄，是城鎮企業職工基本養老保險資金籌集社會化的一個重要體現。這也是本文最主要的理論貢獻。本文僅僅以城鎮企業職工基本養老保險為例，從比較優勢的視角對城鎮企業職工基本養老保險繳費基數應該由工資轉向所得進行了理論思考和政策轉向呼吁。城鎮企業職工基本養老保險繳費基數應該由工資轉向所得在政策操作層面已經具備了現實可能性。這是因為：用人單位通常都有嚴格的財會制度，用人單位以所得凈值為基數繳費在現實中容易實現。職工工資也有明確的賬目，繳費由用人單位代扣代繳，而且我國現行城鎮企業職工基本養老保險繳費就是以工資為繳費基數且繳費工作積累了相當經驗，職工個人以工資為繳費基數在操作上沒有障礙。我國已經建立的個人所得稅申報系統為前文提出的自雇人員把個人所得稅稅基作為其個人賬戶費用繳費基數提供了平臺支持。當然，如果由于財會制度和個人所得稅申報系統不完善而導致以所得為繳費基數的城鎮企業職工基本養老保險制度資金籌集操作困難，那么相關部門應該進一步努力完善用人單位的財會制度以及個人所得稅申報系統。關于城鎮企業職工基本養老保險繳費基數應該由工資轉向所得的理論思考和政策轉向呼吁其實可以進一步推廣，從而為未來我國針對職工實施的所有社會保險制度繳費基數變革提供參考。眾所周知，我國針對職工實施的社會保險制度不僅包括城鎮企業職工基本養老保險制度，而且還包括城鎮職工基本醫療保險制度、工傷保險制度、失業保險制度、生育保險制度。這五種社會保險現行的資金籌集均以職工工資為繳費基數。因此，城鎮職工基本醫療保險制度、工傷保險制度、失業保險制度、生育保險制度在繳費基數方面均面臨著與城鎮企業職工基本養老保險制度同樣的挑戰，也應該與城鎮企業職工基本養老保險一樣實現繳費基數由工資向所得的轉變。城鎮企業職工基本養老保險的目標是保障參保職工退休后的基本經濟生活安全。在這一目標前提下，城鎮企業職工基本養老保險繳費基數由工資向所得的轉變意味著與之相對應的繳費率的調整，因為繳費基數和繳費率二者共同直接決定著保基本目標實現所需要的資金規模。因此，以所得為繳費基數的城鎮企業職工基本養老保險繳費率的確定也將成為未來學術界和政策制定者需要關心的話題。進一步推斷，整個社會保險實現繳費基數由工資向所得轉變之后不同種類社會保險費率的確定也將成為未來學術界和政策制定者需要關心的話題。