新舊租賃準則下售后回租業務的財稅處理

摘 要：售后回租屬于一種融資租賃行為，有著現金流穩定、風險分散等特點，很適合開展資產證券化，因此目前各地很多證券公司均紛紛拓展了售后回租業務。但售后回租的財稅處理工作存在一定難度，一方面是因為新租賃準則對售后回租業務的財稅處理有了更加系統的規定，另一方面是售后回租業務和新會計準則中的收入確認、公允價值以及金融工具等方面存在著錯綜交織的聯系，加上稅制改革的不斷變化，使得售后回租業務的財稅處理操作起來更加復雜。基于此，本文首先分別探討了新舊租賃準則框架下的售后回租業務的財會處理，希望能為相關領域工作者提供一定參考。

關鍵詞：新舊租賃準則；售后回租；融資租賃；財稅處理

目前我國金融市場中已先后發行了數十種融資租賃資產證券化產品，涉及多個行業，市場前景廣闊。但售后回租的財稅處理存在一定難度，特別是在新租賃準則出臺，以及新稅制改革后，使得財稅處理工作更加復雜，故本文就以售后回租業務的財稅處理作為核心，著重論述了在新租賃準則、新稅制框架下如何有效開展財稅處理工作，具體如下。

一、新準則下的售后回租財會處理

2018年，《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡作新租賃準則）在經過多次調整后正式出臺，并于2021年1月全面實施，意味著2021年以后租賃業務的賬務處理必須按照新準則進行，這次調整和舊租賃準則有了很大的區別。以往經營租賃資產不被歸入到資產負債表中，只需把租賃費直接歸入到利潤表中。而在新租賃準則下，則需要將其歸入于資產負債表中，對于經營租賃、融資租賃的區分要求不嚴，而是統一為融資租賃。除此之外，在財會處理實務操作中也有著明顯的差異。

（一）舊租賃準則下的售后回租業務財會處理

在舊租賃準則框架下也允許將售后回租認定成經營租賃，如果定為經營租賃，需要對售價、資產賬面價值等差額進行遞延處理，并且在租賃期之中根據和確認的租賃費一致的方式來分攤，以調整租賃費用。在實際操作中，這種售后回租可以按照實現公允價值來處理，那么對于這種情況一般都是將售價、資產賬面差額等，統一歸納至當期損益范疇內。對于被劃分為經營租賃形式的售后回租，實際上就是被視作一次銷售交易，借記“銀行存款”，貸記“固定資產清理”，并將差額記入到資產處置損益之中。綜上，在實際處理時，具體可以分成以下幾種情況：

（1）如果是資產售價＞公允價值（市場租金價格）＞資產賬面的情況，應在收益處理時，按照售價、公允價值差額情況，逐步歸納至遞延收益內，并在未來確認租賃費用階段做分攤調。那么在會計賬目處理時，需要在“資產處置損益”中納入公允價值和資產賬面差額，“銀行存款”在出售階段完成借記處理。貸記入“固定資產清理”，針對超出公允價值的部分，應統一記錄至“遞延收益”中，并將二者的具體差額劃分至“資產處置損益”。在確認租回后的租賃費時，應按照“遞延收益”借記，“生產成本”以及“管理費用”貸記等方式，記錄到會計科目之中。

（2）如果是公允價值＞資產售價＞資產賬面的情況，資產售價不足公允價值的部分，如果是用低于市場價的未來預期租賃費用來補償，則記入到“遞延收益”之中，并在未來的租賃費確認階段進行分攤調整；公允價值、資產價值差額應在“資產處置損益”科目中記錄，若在出售環節被借記為“銀行存款”，則需對資產售價低于公允價值的差額部分，統一歸納至“遞延收益”，貸記到“固定資產清理”的科目，并在“資產處置損益”科目中記錄公允價值超過資產賬面的部分。在回租時進行租賃費的確認時，要借記入“生產成本”、“管理費用”中，貸記入“遞延收益”中。當公允價值高于售價時，不得按照市場價格，對超出部分的租賃費用辦理補償，而是記錄在資產處置損益領域中，不進行遞延處理，在后期的出售階段進行“銀行存款”借記處理。

（3）對于公允價值＞資產賬面＞售價的情況，如果造成的損失是通過低于市場me2a7Fq/PPzzzkEjUXHbtj4NuOEyLr+QItOtC0aw1/Y=價的未來租賃費進行補償，那么借記入“銀行存款”、針對資產售價低于公允價值差額的情況，應將其具體的差額部分則貸記入“遞延收益”中，貸記入“固定資產清理”。若損失不是通過低于市場價的未來租賃費用來補償的情況，則按照“銀行存款”方式進行借記，并將資產售價和資產賬面差額在“資產處置損益”中進行記入。

（4）對于資產賬面＞公允價值＞資產售價的情況，需要先根據新會計準則中關于資產減值的規定進行減值測試，如果結果顯示已經出現了減值，那么就需要先進行計提減值準備，將資產賬面價值調整到和公允價值一致，之后再根據前文中的前三種情況進行處理。總之，在舊租賃準則的框架下，售后回租如果被定作是經營租賃，若售價公允，則視作銷售以及租賃業務。如果售價不符合公允價值，那么對于不公允的部分則不進行當期損益的確認（不包括損失不能通過低于市場價進行未來租賃費補償的情況），對于公允部分則進行當期損益確認。

（二）新租賃準則下售后回租的財會處理

新租賃準則下的售后回租財會處理，首先應當根據新會計準則中的新收入準則，來判斷售后回租中的資產轉讓是否是銷售行為，那么就會有下面兩種情況。

對于售后回租資產轉讓處理中，若該環節被認定屬于銷售行為，此時需要承租方恪盡職守，嚴格按照新準則的相關標準要求，以資產賬面中所記錄的租回獲取使用權內容為切入點，精準計量售后回租適用資產的實際情況，同時要對相關主體的權力所得、損失等情況進行合理計算。而在出租人環節中，要嚴格遵循新的會計準則，認真做好資產購買環節的財會處理，在此基礎上做好會計處理工作。在銷售對價期間，若公允價和這一資產的公允價值存在差異，或是出租方沒有根據市場價進行租金收取，此時企業將按照低于市場銷售平均價，認真做好預付租金處理工作，此時若款項超出市場價格，則自動劃分為由出租房向承租方進行支付，按照額外融資形式開展財會處理。在此期間，承租方要結合新準則要求，以公允價值為切入點，適當調整銷售所得或損失情況，出租方則根據市場價進行租金收入的調整。在具體財會處理時，需要考慮以下三種不同的情況：

①售價>公允價值>資產賬面價，這種情況是將售價借記入“銀行存款”，將賬面價乘使用權租賃相關款項占公允價值的所占比例，得到的數額記入“使用權資產”以及“租賃負債——未確認融資費用”的科目中，將資產賬面價貸記到“固定資產清理”的科目中，將公允價值超出賬面價的獲利中和轉讓于出租方的權利所得相關部分，也就是全部獲利去掉和使用權資產相關的部分，以及全部獲利中和公允價相同的部分中高出賬面面價的差額部分，和使用權轉讓相關獲利中和全部獲利乘租賃費現值占公允價值中的比例得到的結果，都記入到“資產處置損益”的科目中；將去掉額外融資的租賃付款額，也就是出售時多獲得的額外融資及本息，剔除后的記入到“租賃負債”的科目中。在租金支付階段，需要將租賃的年付款額借記到“租賃負債——租賃付款額”的會計科目中，將額外融資的本金記入到“長期應付款”的科目中，將租賃產生付款額的相關利息，以及額外融資方面的利息借記入“財務費用”的科目中，將每期租金（包括額外融資的還款額）貸記到“銀行存款”中。②公允價值＞資產售價＞資產賬面價，這種情況是借記“銀行存款”、“使用權資產”、“租賃負債一一未確認融資費用”，以及將售價中低于公允價的差額部分視為預付租金，并借記入“預付賬款”之中。貸記“固定資產清理”和“租賃負債一一租賃付款額”，以及將公允價值超過賬面價值的獲利中和轉給出租房權利的有關部分貸記到“資產處置損益”的會計科目中。③對于資產售價=公允價＞賬面價值的情況，在出售階段借記“銀行存款”、貸記“固定資產清理”以及“資產處置損益”的會計科目中。在回租階段，借記為“使用權資產”以及“租賃負債——未確認融資費用”枯木，貸記為“租賃負債——租賃付款額”的會計科目中。

其次，針對售后回租業務內的資產轉讓，在判定不屬于銷售的前提下，那么回租時承租方則需要繼續確認這個轉讓的資產，并且還需要對相等金融負債進行確認，完成收入轉讓，記入“長期應付款”中。在此期間，應以新會計準則所規定的金融工具計量、確認等相關標準，妥善處理這部分金融負債。若出租方則對轉讓資產存在不確認，需要對該項轉讓收入的相等金融資產進行確認，同樣結合新會計準則中的相關規定，來處理這部分金融資產。

二、新稅制下售后回租的稅務處理

近年來雖然我國稅制歷經多次改革，但并沒有根據新租賃準則的變化進行大幅調整，所以在稅務處理方面，大體上和執行原租賃準則時期相符，但也有一些差異，以下就對此展開重點探析。

（一）增值稅

根據最早的稅制要求，在融資性的售后回租中承租人出售資產的這種金融活動，不在增值稅的征收范圍。但在全面實施營改增后，融資性售后回租屬于一種貸款服務，出租人需要根據貸款服務的稅率，上繳6%的增值稅，且承租人不可以進行進項稅抵扣。此外，如果是由我國人民銀行、商務部或是銀保監會所批準的融資租賃業務試點納稅人，開展融資性售后回租業務，獲取的全部款項以及不含本金的價外費用，需要扣除對外所付的借款利息、債券發行利息，得到的余額則是銷售額，這部分銷售額需要按貸款業務適用的稅率繳納增值稅及其附加稅。納稅義務的發生時間是雙方約定的收款日，也就是每期租金的支付日。也就是說，在每期支付租金時，需要按照價稅合計金額（不能抵扣利息的進項稅）借記到“租賃負債”或是“長期應付款”的科目中，貸記到“銀行存款”的科目中。

（二）企業所得稅

在現行的稅制下，融資性售后回租中承租方所出售的資產不被視作銷售收入，仍按照承租方在出售前的賬面價值作為基礎進行計稅及折舊。在回租期間，承租方所支付的款項中為融資利息的部分，需要歸入企業財務費用并于稅前將其扣除。在以往舊租賃準則下，實際的財會處理時就會和稅法存在一定沖突，會計處理的遞延攤銷、增值折舊都不被稅法所承認，其價額需要納稅調整。但是在新租賃準則下就不存在以往問題，不過也產生了新的問題。新租賃準則下的會計處理需要先確認是否為銷售，如果不屬于銷售，將其確認為金融負債，那就能夠稅法很好地銜接。但如果確認為銷售，那就會有一定的差異。根據現行的所得稅法，售后回租被裁成銷售以及經營兩項業務，其中的銷售環節就需要根據資產轉讓進行所得稅計稅，按照《企業所得稅暫行條例》的第47條進行處理。

（三）印花稅

對于售后回租的印花稅處理，需要統一按照財政部以及國家稅務總局聯合頒布的《關于融資租賃合同有關印花稅政策的通知》（財稅[2015]144號）中規定，即根據合同中的租金總額，以萬分之零點五稅率算出印花稅，如果售后回租形成了經營租賃，那就需要分別根據“購銷合同”以及“財產租賃合同”來計算印花稅。

三、新準則背景下企業要思考的問題

伴隨著《企業會計準則第21號——租賃》（新租賃準則）的出臺，對社會企業組織的經營管理活動提出新的標準要求，由于準則內容與原準則中出現較大差異，對企業的財稅處理工作帶來極大影響，這就需要嚴格按照新的準則要求，準確掌握準則要領，規范自身經營管理行為。在實踐中，企業在開展實際業務操作過程中，出租人為保證自身的合法權益，重點關注資金回籠問題，對于每期約定的所收回的租金總額中，租金金額、本金金額等往往很難保證均衡性，這將會租賃活動帶來極大程度地影響。若事先并未做好約定公證，不能對實際收取租金的本金額度進行確定，將會在后期出現爭議情況。為改善以上情況，在開展融資租賃活動時，企業在進行售后回租合同簽訂時，需要在現有合同內容基礎上，全新增設預期租金收取明細表，對租金金額、利息金額、攤余成本、增值稅稅額等關鍵要素進行明確，這樣能夠便于融資租賃企業在具體的售后回租業務中，能夠直接按照表中規定金額，向承租人進行增值稅專用發票開具。值得注意的是，當租金收取方式出現轉變，承租人未能按照前期約定，全額支付本息和利息（通常情況下默認先償還利息，后償還本金），則需要根據實際情況，對下期攤余成本進行調整，并且期間所產生的所有利息費用，均需按照新的攤余成本進行計算。在這種情況下，融資租賃企業要保證調整后的租金明細能夠及時出具，并對當期相關賬戶中的發生額進行確認，以此來保證整個租賃活動的規范與有效性。

四、結束語

綜上，售后回租作為一種適合開展資產證券化的融資行為，近年來備受金融市場的關注。但新租賃準則的出臺，加大了售后回租業務的財稅處理難度。本文就針對新租賃準則、新稅制帶來的變化，著重探討了如何進行售后回租的財稅處理，如有不足之處，還望同行業者不吝賜教。

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