互聯網企業收入確認的歧見與解決對策

摘 要：互聯網業務的快速發展，給互聯網企業收入確認帶來了許多問題，既影響互聯網企業正確計量經營成果，又影響國家稅收，但目前國內外相關準則并未對此予以明確規范。在借鑒國內外現有研究成果的基礎上，總結了互聯網企業收入確認中存在的問題，如成本計量不準帶來的成本計量模糊、收入確認不準、成本與收入匹配度差問題，業務過程繁雜與合作形式多樣性導致各履約義務難以清晰識別帶來的收入確認問題，多樣性的促銷業務帶來收入確認在時點、金額上的不確定等問題。根據存在的問題既提出了誠信確認收入、遵從權責發生制和實質重于形式原則、按照收入確認模型中“五步法”來判定是否確認收入、盡力消除數字鴻溝、提高稅收遵從度等普遍性建議，又分別根據不同企業的業務特點對淘寶類、團購類、廣告類、網游類、會員服務類企業提出了具體建議。

關鍵詞：互聯網企業；收入確認；會計準則

中圖分類號：F275；F49

文獻標識碼：A文章編號：1007-2101（2024）06-0072-13

收稿日期：2023-07-16

修回日期：2024-03-31

作者簡介：劉開瑞（1962-），男，甘肅民勤人，延安大學西安創新學院教授，博士。

在當前的大數據時代，海量產生、維度豐富的大數據為稅收征管能力的提升提供了前所未有的契機。2022年和2023年中國規模以上互聯網和相關服務企業完成互聯網業務收入分別為14 590億元、17 483億元，2023年同比增長6.8%^①。互聯網經濟高速發展，不僅誘致了企業商業模式的變化，也招致了會計收入確認方式的嬗變，目前存在很多問題亟需研究。

一、互聯網企業收入確認的歧見、觀點

目前互聯網企業在收入確認中各企業做法不一，在關于企業長治久安的路徑，收入確認的對象、基礎、時點，收入計量方面主要存在以下8個方面的歧見。

（一）企業長治久安的路徑

企業長治久安指企業合規合法經營、獲取正當的經濟利益，保障企業持續穩定發展。企業長治久安正確的思維導圖和唯一的路徑選擇是追逐利潤與現金流量，但企業考慮短期利益可能采用不誠信行為。

歧見1：互聯網企業收入確認堅持誠信還是趨利？

誠信是人（包括自然人和社會人）的立身之本以及與人們交往的行為準則，企業要長遠發展，必須以誠信為本。會計管理中要恪守誠信道德，以誠實的心態確認收入，以守信的心態處理業務，以信任的心態處理關系。趨利是企業的生存之道，只有盈利才能發展，保持誠信與趨利相同的積極指向自然是一種美好追求。但個別企業卻為了趨利而違背誠信，如樂視網因2007—2016年財務造假被中國證監會罰款2.4億余元^②。

會計發展的核心是會計人的全面發展，目前個別會計人員的失信行為與會計管理中的誠信價值觀存在沖突，其不誠信行為的根源在于個別會計主體私欲膨脹導致的會計正確價值觀缺失、會計行為扭曲。例如，有些互聯網企業在利益驅動下明知自身條件不夠還試圖通過包裝申報高新技術企業資質，騙取3年15% 的企業所得稅稅收優惠^［1］。其終果必將違背企業長遠發展宗旨。

（二）收入確認對象

互聯網經濟的發展，既拓展了企業的業務范圍，增加了企業收入；也由于互聯網金融創新中出現了諸多新型產品和業務模式，給收入對象確認帶來了困惑。

歧見2：不同運營模式下商品或者服務收入如何確認？

互聯網企業存在多種運營模式。自主運營模式下企業獨立開展產品的開發、運營和維護等，產品收入全部歸企業所有；平臺聯合運營模式下企業負責產品的開發、升級，平臺主要進行服務推廣和收費，產品收入對象、入賬時間等確定相對復雜；代理運營模式下企業將產品、服務委托第三方企業運營，委托方前期開發產品的支出列為成本，后續分成確認為收入，存在產品收入確認對象復雜，收入與成本不匹配等問題。

網絡購物交易中多元主體界限不清的現象時有發生，稅率難以界定。例如網上銷售書籍計征增值稅時是界定為銷售貨物還是轉讓著作權抑或是提供文化服務？制度沒有規范，實際操作各持己見。再如，直播、競賽、廣告收入等在產品或服務收入確認、收入與成本匹配上都存在不確定性。

歧見3：網絡購物交易中企業收入對象確認是否遵守工商登記和稅務登記？特定對象的稅率怎樣界定？稅額怎樣確認？

B2C、B2B和C2C是目前網絡購物的主要形式。其中，B2C和B2B的賣家均為企業，按照稅法與會計規范都可以界定為企業收入確認對象。但C2C是個人，且具有虛擬性和多樣性^［2］特征，盡管制度規定“具備工商登記條件的應進行工商登記”，但很多企業沒有登記，會計賬簿也不健全，因而實際上無法正確確認企業收入。

“以票控稅”是比較直接的收入確認和稅收征管方法，但互聯網交易中許多企業沒有開票、虛開發票、開具假發票的現象時有發生，要真實確認企業收入、稅額難度很大。張福偉認為運用大數據爬蟲技術可以達到查補稅額的目標^［3］。

甚至是否確認收入也存在歧見。互聯網企業為增強客戶粘性和業務量，多采用積分換優惠券的激勵措施，那么優惠券的價格是確認收入還是列為銷售（或管理）費用，是確認為客戶對價還是可變對價，是預計負債還是遞延收益^［4］。靳子沫等認為促銷活動中額外贈送的虛擬貨幣具有“銷售費用”的性質^［5］。

歧見4：銷售虛擬商品收入是商品收入還是勞務收入？

虛擬商品主要包括虛擬道具和虛擬貨幣。目前對于虛擬商品的收入確認，理論界觀點各異，實際做法千差萬別。尤其是對虛擬道具銷售^③取得的收入是確認為銷售商品收入還是提供勞務收入莫衷一是。目前，可選擇三種模型確認虛擬道具銷售收入：基于虛擬道具壽命期模型（IBRM）、基于玩家游戲時間模型（UBRM）、基于游戲壽命期模型（GBRM）^［6］。Kozloski等認為對銷售退回和銷售打折的游戲促銷，如何確認收入存在爭議^［7］。梁明偉認為企業需要區別勞務收入與銷售收入^［8］。不過，透析這些不同觀點可以發現大致相同的脈絡：收入確認對象界定時首先劃分收入類型，再甄別是實體商品亦或虛擬商品。而且，種類繁多的捆綁銷售放大了商品銷售還是勞務提供界定的難度，若界定為商品銷售，商品能體現其價值；若界定為勞務服務，獨立價值難以得到客觀反映^［9］。

虛擬貨幣在未使用之前，不應確認收入，收到購買虛擬貨幣的資金時，應確認為預收賬款。對此大家的認識一致。

（三）收入確認基礎

歧見5：確認收入的基礎是恪守權責發生制還是遵照收付實現制？

中國會計規范主張收入確認基礎采用權責發生制，但互聯網企業由于業務形式千變萬化等原因，權責確認大多依賴管理層的主觀判斷，目前很多企業主張采用收付實現制。學者們大多主張采用權責發生制。葛家澍主張收入確認要區分是否確認、何時確認、如何確認，認為互聯網對目前的會計環境和核算環境產生了本質的影響^［10］。劉玉廷主張以合同為基礎確認收入^［11］。

即使在遵循權責發生制的情況下，還需要準確界定相關商品控制權的轉移。互聯網企業繁雜的業務合作，不僅合作方眾多，而且合作方怎樣確認與計量收入在會計準則中未見具體規范。原則性的規定方面，《企業會計準則案例講解》（2019年版）中指出，需要識別合同中的單項履約義務，確認交易價格^［12］；《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號，以下簡稱《收入》準則）^④第四條中規定，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。當然，要確認收入還要具體分析合同各方承擔的責任以及是否履約等。履約義務難以清晰識別必然導致可能懲罰本不應當懲罰的行為（假陽性錯誤），未懲罰本應當受到懲罰的行為（假陰性錯誤）^［13］，前者的過度執法，會導致履約義務難以履約，影響互聯網企業的合法收益和聲譽，妨礙互聯網企業的發展；后者的執法不足，會導致企業違規經營，誘致其他企業從事類似的不良行為，不利于國家和企業的長治久安。

（四）收入確認時點

歧見6：互聯網企業收入何時確認？

按照《收入》準則^④，應當在企業向客戶轉移控制權的節點來確認收入，但互聯網業態下會出現影響收入確認的不同時間節點。如零售類互聯網企業從業態上會關聯三個重要的時間節點：店家發貨時間、買家收貨時間、店家收款時間，且這三個時間節點的時間順序并非固定不變，店家發貨時履行了商品發出義務，但由于退貨、換貨導致控制權并未轉移，此時在哪個時間點確認收入？再如通過購買虛擬貨幣進而購買虛擬商品的行為，是在購買虛擬貨幣的時點確認收入（如騰訊游戲、 掌趣科技等），還是在購買虛擬商品的時點確認收入（如巨人網絡等）。

歧見7：互聯網企業取得的收入是一次性確認還是分期確認？

第三方支付平臺和物流等的加入導致互聯網賣家發出貨物與收取貨款出現時間差，引發收入確認時點的理論爭論與實際操作差異。裴淑紅等認為網絡游戲企業的業務具有特殊性、虛擬性和復雜性，在執行《收入》準則過程中存在困惑^［14］。柳威認為鑒于虛擬貨幣/商品很難界定其完工進度，被玩家購買后到玩家消失前基本專屬該玩家；且不同玩家之間具有互換權，對此確認難度極大^［15］。同樣，種類繁多的捆綁銷售制約著收入按時點確認還是時期確認。

（五）收入計量

歧見8：互聯網企業收入計量是采用總額法還是凈額法？

一旦確認收入，就應該以一定的金額去計量，那么以多少金額去衡量收入是恰當的呢？是采用總額法還是凈額法？不同的學者給出了不同的答案。Kozloski等認為網游企業銷售虛擬貨幣收入計量是采用總額法還是凈額法尚無定論^［7］。楊熠等認為應依據合同條款、選擇不同收入確認模型（GBRM、UBRM、IBRM），判斷收入確認方法^［16］。劉慶良認為多數企業選擇總額法確認收入主要是考慮與納稅申報的一致性，但背離了會計準則的準確運用^［17］。

會計中收入計量采用總額法還是凈額法的前置問題是責任人身份的甄別，是主要責任人還是代理人？互聯網企業交易中買賣雙方基于虛擬環境通過協議整合了不同業態，提高了企業績效。但整合協議中是代理人還是主要責任人，其身份存在模糊性。

二、互聯網企業收入確認存在的問題

（一）共性問題

1.成本計量模糊、收入確認不準、成本與收入匹配度差。按照會計規范，確定收入的條件是成本必須能夠確認與計量，但互聯網企業的動態性招致了其所提供服務的成本往往在特定時期（如一個月內、一年內等）難以計量，與收入的配比也很難。張雪梅等認為新興行業本身的多變性導致互聯網企業產生現金流的數量和持續的時間都很難預測^［18］。謝瑾認為互聯網企業線上銷售方式、第三方支付平臺、快遞配送等方式的采用帶來了會計收入確認的新問題^［19］。互聯網企業成本計量帶來的收入確認問題主要是兩個：一是特定時期內收入能否確認，依據什么標準確認；二是收入與成本是否匹配，怎樣匹配。如部分網游企業采取自主運營和聯合運營模式，對游戲玩家在游戲開始時購買的道具、虛擬貨幣等收入一次性確認，但未考慮玩家的生命周期，這不僅造成了游戲玩家不同生命周期里收入與成本不匹配的問題，也造成企業提前納稅。

2.業務過程繁雜與合作形式的多樣性導致各履約義務難以清晰識別，影響收入確認。互聯網企業商業合作的形式多種多樣，從業務層面看，涵蓋商品或服務定價、向客戶收費、服務平臺客戶維護、故障排除等，通常應當在買賣合同中予以規定；在分配收入時，一般由直接面對客戶的一方（平臺企業）先向客戶收取費用，再與合作方分配收益。只有合同已經履約、權利和義務已經轉移、支付條款已履行等條件均滿足時，才予以收入確認。但存在的問題是很多互聯網企業的業務合作都是服務，不存在所有權上的控制權轉移問題，對是否確實履行了合同中的履約義務判斷較難，而且對價的總額有時也難以認定，甚至對有些物品的屬性界定也存在爭議，如網游企業的虛擬商品其屬性究竟是什么，尚缺乏權威界定。

3.多樣性的促銷業務帶來收入確認在時點、金額上的不確定。Moehrle等認為互聯網虛擬商品銷售時存在促銷情況，但沒有實體經濟的銷售憑證，收入確認缺乏統一標準^［20］。層出不窮、花樣繁多的互聯網促銷手段，使收入確認存在困惑，如能否確認為單項履約義務、何時確認、確認多少等。目前的會計規范或者只偏向于做出原則性的規定，或者只規定了一些特殊促銷行為的會計處理，且相關規定不明確、不具體，企業在操作中難以準確把握。

4.數字鴻溝影響收入確認。受限于業務差異和對收入確認方法的差異，產生了數字鴻溝。“在分享經濟經濟模式的介入之下，同一行業中的勞動過程不變，但存在著不同的收入水平”^［21］，尤其是商譽價值的確認更加明顯。因為互聯網企業由于互聯網本身的透明性和信息資料的易得性使其商譽的價值相對于傳統企業被更好地體現出來，不同商譽價值直接反映在不同的收入上，且不同類型互聯網企業的商譽價值存在較大差異。不僅互聯網企業之間收入差距明顯，而且不同互聯網企業的個人收入也存在差異。喬納森·霍爾和阿蘭·克魯格認為，影響“網約車”司機收入的主要原因是平臺的聲譽^［22］。

5.稅收遵從度影響收入確認。一般而言，收入確認會影響稅收遵從度。但有些互聯網企業基于少交或推遲納稅的動機，有意不確認收入或推遲確認收入，有些甚至以執行謹慎性原則為由不及時確認收入。

（二）差異性問題

1.淘寶類企業收入確認存在問題。商品銷售時對存有退貨權的情形，存在三個收入確認問題。

（1）銷售收入退貨率估計問題。大多數線上賣家都給出了無理由退貨的承諾。實際上，影響買家退貨的因素眾多，包括質量問題、運輸破損、客戶心情等，這使得退貨概率難以被合理估計，也給會計人員人為調整退貨率和收入提供了可能，導致企業財務報表的真實性受疑。《收入》準則第三十二條規定，對于附有銷售退回條款的銷售，企業應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額確認收入^④。但這會否低估“對價金額”？“退貨金額”怎樣界定？有無被高估？一旦被低估或高估，則確認的收入可能就不準確。

（2）確認收入時點問題。對難以合理估計退貨率的賣家，在退貨期滿后確認收入相當于采用收付實現制，有悖于會計規范且不能反映交易實質。如果賣家在發出貨物時就立即確認收入又導致收入虛假和提前交稅。為提供線上購物的競爭力，賣家通常會單獨或與服務平臺合作推出各種優惠促銷活動，其中至少存在兩個收入確認問題：一是贈優惠券。交易后發放的優惠券在會計處理上是先不應考慮所贈優惠券的金額，待顧客以后使用該優惠券時再確認收入（其金額為交易價格減去所贈送優惠券的金額），還是鑒于謹慎性思維和明晰性要求，贈送優惠券業務發生時直接將所贈送優惠券的金額作為當期費用處理？二是贈積分。贈送積分在收入確認上是選擇贈送積分時不作處理，待顧客使用積分購買商品時直接列入當期費用，還是將積分看作消費者購買的商品（積分具有日后抵扣交易價款的功用），在交易發生當期將積分作為遞延收入入賬，在積分被使用時確認收入？

（3）買贈活動。買贈活動中的贈品是需要和售出商品分開各自確認收入還是合并確認。

2.團購類企業收入確認存在問題。該類企業確認收入時存在的主要問題是應當按總額法還是按凈額法確認，以及由此帶來的后續對團購企業收入時點的確認、過期未消費電子券的會計核算和促銷活動的會計核算問題。選取總額法還是凈額法癥結是看賣家對代銷品有無控制權。互聯網企業對營銷活動的風險有些全部承擔，有些部分承擔，有些承擔主體模糊。對風險的判斷需要依據實際情況和專業判斷，很難有公認的統一標準。這使得團購企業在收入計量時存在一定的操作空間，個別企業為粉飾報表將本應選擇凈額法的改為總額法。

3.廣告類企業收入確認存在問題。互聯網信息千變萬化或稍縱即逝，企業很難確定和準確估計該廣告的點擊率或者閱讀量。廣告成本主要集中在前期廣告制作中，不因用戶點擊量的增加而增加，且常常涉及第三方媒介，增加了成本計算的復雜程度及收入與成本的配比。互聯網廣告合同大多是根據廣告效果或廣告的投放方式約定收入計算方式，因此廣告效果的確認直接影響廣告收入，存在的問題是廣告效果是否真實、收入確認是否延期等。

廣告互換是互聯網企業常見的互換業務之一。對于廣告互換收入的確認，目前存在兩個問題：一是應否確認收入？有的企業確認，有的企業認為成本低不確認；二是確認收入的情況下，依據什么價格確認？是公允價值，還是差額（廣告互換公允價值差額）。例如母子公司之間廣告互換實質上沒有涉及控制權轉移，按《收入》準則不應確認收入，但有些企業確認收入，人為操縱收入、操控利潤。

4.網游類企業收入確認存在問題。一般情況下，玩家用現實貨幣購買的虛擬貨幣一經售出不再退貨。根據《收入》準則第四十條的規定，交易價格中應當包括初始費^④。游戲玩家通過購買虛擬貨幣向游戲企業付出的初始費顯然與游戲企業承諾提供的服務相關。游戲中各種虛擬商品都有明確標價，因此各虛擬商品均屬于單項履約義務。在屬性上不同的虛擬商品有差異，有些屬于某一時點內的履約義務，該虛擬商品被一次性消耗掉；有些屬于某一時段內履行的義務，在該時間段內陸續消耗該虛擬商品。依據《收入》準則規定，對于即時消耗型的虛擬商品，游戲企業在玩家兌換該商品之后即可確認收入；對于一定時間內消耗的虛擬商品，游戲企業應依據賣家提供虛擬商品的時間履約進度來確定收入。但問題的癥結在于某些虛擬商品在玩家達到一定等級后可以由有限壽命變為無限壽命，此時，時間如何確定？另外，《收入》準則規定，確認收入的條件是取得商品控制權^④，而實際業務中游戲玩家何時真正取得游戲產品的“控制權”受制因素很多，判別很難。

在會計實操中，究竟選擇總額法還是凈額法，既需要甄別企業所采用的商業模式、運營合同的約定等，也需要會計人員的專業判別。網游企業在自主運營模式下，主要責任人是網游企業，它對收入具有控制權，其收入確認宜采用總額法；在授權運營模式下，網游企業將游戲運營業務轉移給專業運營公司，其收入確認宜采用凈額法。收入確認時總額法與凈額法的抉擇主要在聯合運營模式下。在該模式下，互聯網平臺類公司憑借其渠道優勢，提供游戲發行、平臺出租和招攬廣告等業務，網游企業主要依賴技術優勢，開發與升級游戲、提供游戲的技術支持和維護。其業務過程為：平臺公司通過端口接受游戲玩家充值，將充值金額換成平臺貨幣（如Q幣等），游戲玩家用平臺貨幣進行游戲充值消費。此時，關于游戲收入確認的主要判別依據是互聯網平臺類公司與網游企業根據承擔義務的重要程度所簽訂的運營協議，焦點是網游企業對終端游戲用戶控制力的強弱，控制力強宜采用總額法，控制力弱宜采用凈額法。目前大部分網游企業基于降低稅負的考慮采取凈額法（總收入減去支付給平臺公司分成款）確認收入。這種做法是否適宜，尚需實踐的檢驗、規范的認可。

游戲企業促銷活動中有的虛擬商品有明碼標價；有的虛擬商品是只贈不賣限量版，其公允價值不易確定。實務中有些企業對各種促銷業務不做賬務處理的做法是否合適？

游戲企業出售的虛擬貨幣中，有一些由于玩家不再玩該游戲或賬號被遺棄等原因導致一部分虛擬貨幣未使用，這部分虛擬貨幣如何計量尚需界定。

5.會員服務類企業收入確認存在問題。部分企業在收到會員會費時確認收入，但其成本卻在日后分期確認，造成收入與成本不匹配。

提供個性化服務的會員服務企業，用戶購買會員資格后在其會員期開始時即可享受互聯網企業為其提供的會員服務；會員服務一般情況下不能他用，且會員權限一般是按時間計費，互聯網企業有權就相應服務時間向會員用戶收取費用這兩條符合《收入》準則第十一條中對某一時段內履行履約義務的判斷條件^④。但個別會員服務類企業收到會員充值款時即一次性確認收入。

三、互聯網企業收入確認建議

（一）共性建議

1.誠信確認收入。誠信是立企之本，企業不誠信就無法取信于顧客和獲取長遠發展。“會計誠信度越高，企業信息披露的積極性越高”^［23］。針對前述歧見1，我們認為，堅持誠信是立企之本，是企業發展的戰略布局；趨利是企業發展的必然選擇。兩者存在差異但并非一定矛盾，關鍵是要在堅持誠信的前提下趨利。所以，企業收入確認既要滿足國家會計規范的要求，又要符合企業內部控制的要求，更要符合企業運營的實際。首先要保證收入、成本的真實、完整，收入、成本的確認要與業務過程緊密相關；其次要保證各會計期間的收入、成本確認真實、及時，要構建用戶生命周期模型，盡可能完整、及時反映不同生命周期的收入、成本，做到收入、成本確認真實，收入與成本匹配；再次要明確規定特殊收入確認辦法，如對長期未登錄游戲玩家剩余收入的確認辦法，正確確認遞延收入。

收入誠信的關鍵是在合同中明確履約義務并按該履約義務確認收入，“控制權轉移”是確認收入的基石，只要把握好它就能解惑前文“歧見”中合同身份、履約義務和收入確認時間等問題。

2.收入確認原則。互聯網企業類型眾多、產生收入的方式各異且變化迅速，加之知識有限和理性有限的存在，所以在互聯網企業收入確認規范制定時既要重視實用性，又要考慮前瞻性。針對前述歧見5，我們主張采用權責發生制。一是符合中國的會計規范；二是互聯網企業收入確認的基本原則是控制權轉移、真實、及時，其邏輯起始在于合同及合同身份的確認。針對前述歧見2和歧見3中收入確認對象和歧見6中收入何時確認的問題，我們主張依時間節點和不同業務確認收入。（1）根據時間節點確認收入。如對零售類互聯網企業影響收入確認的三個時間節點，一般應以店家發貨時間為企業收入確認的時間節點，這既是履約義務完成的時間點，也符合《收入》準則的規定^④；若選擇買家收貨時間為企業收入確認的時間節點，則意味賣方的控制權已全部轉移給買方，符合權責發生制要求；若選擇店家收款時間為企業收入確認的時間節點，則符合收付實現制的要求。三個時間節點的時間順序并非固定不變的問題《收入》準則中已經有規范，如若店家先收款，先記入“預收賬款”賬戶，待店家發貨時再轉入“營業收入”等賬戶；店家發貨時履行了商品發出義務但由于退貨、換貨導致控制權并未轉移的情況，在店家發出商品的履約義務發生時確認收入，按照預計退貨率確認負債，換貨時看商品有無差價來確定是否調整企業收入，若退貨條件不滿足或退貨條件已消除，則直接確認企業收入。C2C交易中必須加強對企業的注冊登記，明確企業適用的稅率，健全會計賬簿，真實確認稅額計算的依據。（2）根據業務類型確認收入：一是虛擬商品控制權（一次性使用的虛擬商品）轉移（使用）時確認產品收入；二是銷售的虛擬商品存在使用期間^⑤或使用次數，在該虛擬商品使用期內或使用次數內按合理的方法分期確認產品收入，使用期間越長或使用次數越多，控制權轉移的份額就越大，確認的產品收入就越多，以解決歧見7的問題；三是賣家允許買家退貨，則應當在退貨條件消除后確認產品收入。例如，在自主運營、聯合運營模式下，企業直接開發產品并在產品的整個壽命期間內提供服務，一般應選擇總額法確認收入，以解決歧見8的問題，因為盡管企業可以選擇是總額法還是凈額法，但選擇總額法更能保證企業應當繳納的稅款。

對網游企業而言，對虛擬道具的收入確認需要依據道具類型、使用期限等進行判別。對永久性道具產生的收入，要在玩家整個生命周期內分期確認產品收入；對消耗性道具中的一次性道具若金額不大，可在游戲玩家購買道具時直接確認產品收入，若金額較大，應在合理預期內確認產品收入；對消耗性道具中的有限期道具，要按照時間進度法確認產品收入。對允許退貨、退款的道具收入，要根據約定退貨、退款的條款和商業經驗，在消除退貨、退款風險后確認產品收入。在授權運營模式下，虛擬道具的產品收入確認由運營平臺企業比照上述辦法確認。在代理經營模式下，代理企業只代理產品、服務的銷售，沒有對產品、服務的開發和履責義務，一般采取凈額法確認收入。再如，對激勵游戲玩家進行的優惠贈與業務（包括贈與的游戲貨幣、游戲道具等），在收入確認時既要計算充值金額，也要計算贈與部分的價值，以保證產品收入確認的完整性和收入與成本的匹配。對長期不登錄玩家賬戶中未消耗（含贈與）的虛擬貨幣、道具，在滿足企業與用戶約定，游戲玩家不能再兌現或無法再使用時，確認企業收入。

對銷貨退回、附有質量保證條款銷售等特定交易業務收入的確認，在《收入》準則第三十二條、第三十三條中有明確的規定^④。（1）銷貨退回應根據具體情況確認收入。①退貨權是否構成單獨履約義務。中國《收入》準則并無明確規定，國際會計準則的收入中明確規定它不屬單獨履約義務。我們認為，退貨權不應構成單獨履約義務。原因有四點：一是符合國際會計準則中對收入的規定；二是若確認為單項履約義務，則必須確定退貨權的交易價格，但退貨權的交易價格會因所退商品本身性質變化而很難準確估計；三是退貨總是依附于所退商品，兩者應屬一項履約義務；四是退貨比例低、退貨周期短、退貨允許換貨等特點決定了退貨情況對年度收入確認的影響不大，依據重要性原則，可不確定為單獨履約義務。②遵守《收入》準則第三十二條之規定^④。銷售中附有銷售退回條款，收入確認判斷圭臬是企業向客戶轉移相關商品控制權，收入確認金額是企業預期有權收取的對價金額，預期因銷售退回將退還的金額不包含在對價金額中而是確認為負債。③當企業有足夠規模、銷量大且穩定，有歷史經驗能對退（換）貨的規模、概率進行合理預計時，賣家可以在買家簽收商品時，將能夠合理預計不會發生退貨的部分確認成本和收入，待無條件退貨期滿時，再遵照退換貨的實際情況進行處理。④對不能合理預計退貨業務的情形，賣家應在無條件退貨期滿或買家收貨時確認收入。這既符合謹慎性原則的要求，也有利于企業的現金流量管理。⑤按照權責發生制，在當期（非實際退貨期）按預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除包括退回商品的價值減損等收回該商品預計發生成本后的余額，確認為一項資產。⑥收入確認時點和客戶平臺確認客戶收貨時點以及退貨權相關的合同資產、合同負債的確認時點應當吻合。因為退貨權的行使一定是與合同資產的銷售密切關聯的，它不是一項單獨的履約義務，在客戶平臺未確認客戶收貨前，客戶并未實際對該商品實施占有，亦即該商品的控制權并未從賣家轉移。（2）附有質量保證條款銷售應根據具體情況確認收入。①影響質量保證的因素包括是否為法定要求、質量保證期限以及企業承諾履行任務的性質等。②區分單項履約義務。單項履約義務是指企業在向客戶保證所銷售商品質量符合既定標準之外提供了一項額外的單獨服務，即，若客戶可以單獨購買質量保證服務，就是一項單獨的履約義務；若客戶不能單獨購買質量保證服務，且該質量保證服務非法定要求、質量保證期限逾期、并非企業承諾的履行任務，則不屬于一項單獨的履約義務。能保證屬于單項履約義務，按照《收入》準則第三十三條之規定^④進行收入確認。③質量保證責任的認定遵從《企業會計準則第13號——或有事項》，未提供額外服務但質量保證符合或有負債條件的計提質量保證金，列入“預計負債”。④計提的“預計負債”在質量保證責任（保質期滿等）解除時確認為收入。

3.業務合作問題。《收入》準則與《國際會計報告準則第15號——客戶合同收入》（IFRS 15）中都以業務合作中能否控制為準繩來界定主要責任人和代理人。當然，互聯網經濟消除了傳統地域、行業、虛實的邊界，使會計管理的空間軸^［24］（會計主體假設）變得模糊，所以業務合作中應遵循實質重于形式原則，來判定交易的實質。其中，加強對納稅人的實名制和登記制管理、確認交易主體的真實身份至關重要，既要規定所有經營網店都必須進行工商登記和稅務登記，又要規定所有網絡購物個人必須實名登記，以解決歧見3的困惑。主要責任人按照總額法（客戶支付的全部價款）確認收入，代理人按照凈額法（客戶支付的全部價款扣除向第三方支付價款后的凈額）確認收入，以解決歧見8的責問。

4.促銷問題。各式各樣的促銷業務，應以客戶合同為主要判定依據，按照收入確認模型中“五步法”來判定是否確認收入，其判斷的揭橥是確認履約義務、界定客戶是否及何時獲得控制、計量交易價格。

（1）判斷單項履約義務。對于買贈活動，根據收入準則，若贈品屬于可明確區分的商品，企業承諾贈送贈品的行為構成單項履約義務。收入確認時應按公允價值將交易金額分攤至原商品與贈品，分別確認收入。

（2）判斷控制權。控制權有無轉移判斷的焦點是判定促銷業務有無改變收入確認的時間節點、 金額多少。當賣家對退貨比例和金額能合理估計時，應確認未退貨部分的收入；若無法合理估計，只有到退貨期滿后再確定收入。在控制權的判斷中，互聯網企業與傳統企業相比不僅“商品”“服務”的范圍發生了變化，“信息”作為重要的資源也被販賣^［25］，所以也需要界定“信息”的控制權。

（3）綜合甄別。業務活動的復雜性導致了互聯網企業收入的隱蔽化、虛擬化、分散化^［26］，會計規范的滯后性又帶來了企業收入確認的規范依據不夠。實際操作時，既要考慮國家在收入確認方面的規范，又要科學判定促銷行為是否發生商品或服務的控制權轉移。折扣類優惠中的售后返券屬于以后期間的可變對價，在以后期間使用該優惠券時直接沖減當期收入；好評返現^⑥中賣家返還給客戶的現金（應付客戶對價）應在返現的當期^⑦沖減收入，若賣家確認收入時點與返現時點不一致，則按照“兩者孰晚的時點沖減收入”^④（《收入》準則第十九條）；到店領券、紅包、購物津貼以及滿減等優惠類同商業折扣，在業務發生的當時賣家就給予了買家價格優惠，賣家應當按照優惠后的價格確認收入^⑧。贈品類優惠需要區分贈品是商品還是服務以及贈送的商品或服務能否明確區分，能明確區分的屬單獨履約義務。積分類優惠是商業活動中買家通過商品購買和勞務使用、簽到、評價等獲得賣家的積分抵現、平臺幣等，賣家應在使用積分優惠期間^⑨按照實際使用優惠的金額沖減當期收入。使用積分優惠時單獨售價的確定、交易價格的分配可借助大數據技術完成。對返利促銷活動，若返利的依據是客戶購買的金額，就屬對原合同的修正，應調整原合同價格，不需單獨核算；若返利的依據是其他商品或服務，就屬于另外的合同，應單列項目核算。

5.數字鴻溝問題。數字鴻溝問題的實質在于“收入不平等是建立在約束條件下的機會不平等”^［27］。因此，在收入管理中既要正視這些鴻溝的存在，充分認識其異質性，又要盡可能促進社會公平、創造平等的機會，縮小各行業發展的差異^［28］。數字鴻溝的產生受制于多種因素，其中商譽價值是重要因素之一，必須加強對不同類型商譽價值的有效評估，包括對商譽價值本身的評估和商譽在不同類型互聯網企業價值中作用的評估。但無論如何，經濟實質相近（或相似）的業務（包括促銷手段）在會計處理上應當采用大體相同的方法，以確保會計規范的權威性、會計信息的可比性。

6.提高稅收遵從度。稅收遵從度是實際納稅行為與稅收法規規定應稅行為的匹配程度。要提高稅收遵從度，首先，納稅人必須依法納稅，稅務管理機關要通過稅法等強制性提高納稅遵從度，實現稅收遵從管理的法制化、規范化。當然，其前提是稅法必須先進、有效，稅法的先進性指實際稅收管理中要有可依據的稅法，且該稅法是科學的、優良的；其有效性指該稅法具有可操作性、唯一性，在實際工作中利用稅法能正確管稅，稅法之間不存在重復、照搬照抄^［29］，更不能出現矛盾的地方，還要避免過度利用“政策優惠”而偏離法治^［30］的畸形行為發生。其次，稅收的征納雙方要協同努力，提高合作性遵從度，要注意“社會利益的平衡，嚴守憲法和法律對于減稅權的行使”^［31］，其中政府信任程度至關重要，在風險技術的感知和態度研究中，考量不同類型信任的作用^［32］，政府誠信可有效降低不確定性，而且政府信任不僅可以產生對技術的感知，還能通過對技術的情緒來影響政策接受度^［33］。再次，要健全稅務風險管控機制，包括建立稅收遵從風險管理新框架、完善稅收風險識別指標體系^［34］、利用大數據進行稅局管稅、利用智能技術進行稅務風險控制等。最后，要優化稅務部門職能、提升稅務管理人員素質。

（二）對淘寶類企業收入確認建議

" 遵守《收入》準則之規定，確定好常見促銷活動收入。

1.贈送優惠券。如果該優惠券使用沒有條件限制，則可與其他承諾明確區分，根據《收入》準則應屬單項履約義務。在該單項履約義務未被履行、優惠券未被使用、顧客未獲得資產之前不應確認收入。其確認收入的時間節點有兩個：一是該優惠券被顧客使用，二是該優惠券過期。其收入的計量為全部交易價款減去優惠券金額后的差額。若該優惠券有使用限制，則不符合準則中可明確區分商品的規定，因此不屬單項履約義務。對該優惠券上注明折扣金額的會計處理，依據謹慎性原則，首先直接計入當期銷售費用，并確認預計負債；其次若買家在有效期內消費該優惠券，則直接沖減當期預計負債。

2.積分贈送。賣家商品（或勞務）銷售與賣家積分贈送是不同的業務，賣家贈送積分并承諾買家積分可抵扣交易價款是單項履約義務。根據 《收入》準則第九條和第十四條的規定^④，企業在贈送積分時，應以合同規定的交易價格扣除贈送積分可兌換抵扣額之后的金額確認收入，將積分作為遞延收入入賬，待消費者日后交易中使用積分時或積分失效時確認相應收入。

3.買贈活動中贈品的處理。若贈品與售出商品能區別對待，應分別確認收入；若不能區別對待則直接歸入銷售費用。

（三）對團購類企業收入確認建議

1.根據商業特點抉擇收入確認方法。理性選擇總額法或凈額法確認收入，必須厘清運營模式、界定履約義務、甄別交易實質。一般總額法適合買斷模式，凈額法適合代理模式。對電商企業來說，通常需要綜合考量履約責任人、風險主承擔者、產品或服務所有權的轉移等諸多因素。團購企業從第三方買斷商品再銷售給客戶時，存貨風險由團購企業承擔，且此時，團購企業有權自主決定商品出售價格，有能力借助提供服務承擔向客戶轉讓商品的主要責任，應采用總額法確認收入。反之，若團購企業只作為中介角色，為第三方企業與客戶之間牽線搭橋，宜采用凈額法。

2.具體方法應用。對斷定應采用總額法確認收入的團購類企業，其主營業務應為銷售商品，其收入確認時點、收入確認金額、促銷活動的會計核算應按照直接銷售商品處理，當顧客接收貨物，取得該貨物實際控制權時，賣方企業應當確認銷售收入。對合同條款不支持退換貨的商品而言，當支付平臺將商品貨款支付給企業之后就應確認收入；對合約條款支持退貨的，賣家應在退換貨條款不再滿足時確認收入。顧客成功團購電子券只表明合同形成，賣家并未履行義務，不能確認收入；只有在顧客實際消費時，才可確認收入，按照《收入》準則^④，團購企業完成自己的履約義務，即顧客已享受完服務時企業可以確認收入。團購企業過期未消費又不能退款的電子券，屬于團購企業主營業務收入。

對于判斷應采用凈額法確認收入的團購企業，主營業務是充當入駐商家與顧客之間的信息中介，賺取手續費收入，手續費收入屬于其主營業務收入。在團購要求滿足時，即達到最低團購要求，該項團購業務被買賣雙方認可之后，團購企業履行了自身的履約義務，應確認收入，收入確認金額僅限于收取的手續費。團購企業為增大用戶基礎進行的促銷活動本質上是為擴大自身知名度，期望更多商家入駐，從而團購業務規模不斷擴大，其手續費收入增加。所以應以凈額法核算的團購企業，其促銷發生的成本應計入主營業務成本。對于過期未消費又不能退款的電子券，因為銷售商品不是按凈額法核算團購企業的主營業務，應計入營業外收入。

（四）對廣告類企業收入確認建議

1.廣告類企業收入確認模式。很多廣告企業會計處理實際上采用的是收付實現制，這與會計準則規定不符。大部分廣告公司會提前收取部分款項，廣告類企業應將收到的預收款作為遞延收益，依據點擊量或閱讀量的統計結果計費，并據此確認收入。按照效果收費的廣告滿足《收入》準則第十一條和第十二條的規定^④，應按照履約進度在達到廣告效果和服務期滿時確認收入。按照點擊量（Cost Per Click）進行收費的廣告是在廣告被瀏覽、點擊、下載的情況下，客戶才會獲得經濟利益、負有依據點擊量等對廣告公司付費的義務。因此應依據《收入》準則第十二條中的產出法^④合理確定履約進度，根據一定會計期間的廣告瀏覽量、點擊量或交易量的統計結果確認收入。按照行動計費（Cost Per Action）的廣告，應當在該行為（如新用戶注冊，應用下載，廣告牌、報紙廣告、電視廣告等廣告展示）發生時確認收入。按照銷售計費（Cost Per Sale）的廣告，按照用戶購買金額和確定的傭金比例確認收入，具體包括按照每個訂單確認收入（客戶實際交易金額×約定比例）和按照總收入（每單收入×訂單量）確認收入。為保證收入與成本的配比，應對互聯網廣告收入和成本業務采用完工百分比法。

2.互聯網企業廣告收入確認的要件。互聯網企業廣告收入主要基于廣告效果，一般在廣告主將廣告投放平臺提供的數據通過第三方檢測平臺驗證確認后再確認收入。所以，廣告主應選擇內控制度健全、工作流程規范的廣告投放平臺；廣告主與廣告投放平臺要簽訂條款明確、權責義務對等的廣告投放合同，共同認定檢測結果公正、認可度較高的第三方檢測平臺；廣告投放平臺要盡可能選擇資信狀況良好的廣告主，縮短廣告主的付款周期，避免或盡可能減少壞賬的發生，要盡可能提升廣告效果，力避廣告主終止合約，要規范運營，防止水軍、刷單、先買后退等虛假廣告，要給廣告主和第三方檢測平臺提供真實的數據；第三方檢測平臺要快速、科學地驗證廣告效果，以確保廣告收入確認的真實、及時。另外，基于互聯網廣告業務出現多層代理的情況，廣告主在互聯網企業可能發生轉移，即上層廣告平臺與廣告主簽訂廣告合同后有可能會將訂單分包給下層廣告平臺，此時，上層廣告平臺就成了事實上的廣告主。這種情況下，不同層次的廣告平臺要依據是否對該廣告資源有控制權來認定是主要責任人還是代理人。若該廣告平臺能對廣告資源具有控制權（自有、承包等），它就是主要責任人，在廣告發布期內按總額法分期確認收入；若對廣告資源無控制權僅收取傭金，它就是代理人，按凈額法確認收入。再者，若廣告合同約定到期日，則應在廣告到期日和廣告效果達到日之間選擇孰早的原則確認收入。

互聯網企業開展互換廣告業務，在確認收入時，需要界定互換業務的商業實質。但要清晰辨別其商業實質帶有較強的主觀色彩，其內容中沒有對顯著和重大做出明確的界定。金額達到什么程度才算顯著，不同行業，不同規模的企業對其判斷可能差距很大。且對未來現金流量及其現值的判斷受人為因素影響較大。這也使得實務中對其處理存在主觀判斷。因此，對于廣告類企業的廣告互換業務進行核算時可參考同行業類似業務的交易價格，綜合考慮廣告受眾群體差異、互換時間長短等來判斷該廣告互換業務是否具有商業實質。若廣告互換業務能為非關聯雙方帶來經濟利益，應當確認收入。

（五）對網游類企業收入確認建議

1.網游類企業收入確認要區分是自身的游戲業務還是代理業務。自身的游戲業務（企業自身負責游戲的開發、 游戲版本更新、虛擬商品定價、游戲服務器維護搭建、游戲缺陷彌補、游戲推廣、聯系游戲審批等）應采用總額法確認收入，代理業務應采用凈額法確認收入。

2.虛擬貨幣與虛擬商品管理。虛擬貨幣與虛擬商品作為游戲玩家享受游戲企業服務的權利憑證，游戲企業在銷售虛擬貨幣時應先確認為負債，待其將虛擬貨幣轉化為虛擬商品時再確認收入；若游戲玩家直接購買虛擬商品，則當即確認收入。

虛擬商品若為兌換之后即時消耗型的，說明該虛擬商品消費不可逆，此時買家已經掌握了虛擬商品的控制權，游戲企業應當在買家兌換該商品時確認收入；虛擬商品若屬在一定有效期之內可以使用，即其使用壽命是可以合理預期的，游戲企業應當根據《收入》準則中的規定^④，按照履約進度在其預期壽命內確定收入，即以玩家用虛擬貨幣購買虛擬商品的時間為起點，在虛擬商品有效期內分攤確認收入。但是有些虛擬商品，其履約進度不能合理確定，比如有的虛擬商品在整個游戲存續期內都可以使用，有的虛擬商品允許玩家之間進行轉移，有的虛擬商品在玩家達到一定等級之后可由有限壽命轉化為無限壽命，有的虛擬商品只能使用有限的次數。玩家數目的龐大使游戲企業很難或者需要付出巨大成本跟蹤虛擬商品的消耗情況。《收入》準則中對難以估計履約進度情況^⑩下的會計處理規范了合同履約進度和成本能否得到補償^④。但用戶數量復雜且龐大，一個游戲企業往往有多種游戲產品，游戲企業持續跟蹤各玩家的行為存在較大困難。在這種情況下，企業可以采用GBRM確認收入，即將收入分攤至游戲的剩余壽命中確認。另外，游戲玩家對該款游戲忠誠度的變化情況也應當作為收入分攤期確認的依據。

根據交易實質研判賣家確實為買家提供了重大權利，屬產生履約義務，如將虛擬貨幣兌換為虛擬道具。究竟是單項履約義務還是多項履約義務，需要依據控制權的轉移情況確定，若兌換的不同道具能夠單獨使用，則購買的各個不同道具具有單項履約義務，購買的所有道具具有多項履約義務；若兌換的不同道具需要組合使用（類似于資產組），則界定為單項履約義務。

需要根據虛擬商品的消耗方式選擇履約方式，根據不同的履約方式確認收入。例如，有些游戲中的道具使用必須將一次性道具和永久性道具結合使用，對一次性道具賣家應在客戶使用時確認收入，永久性道具需要賣家預計玩家平均游戲時間，在該時期內確認收入。

對于游戲企業獎勵虛擬貨幣等促銷行為，游戲玩家兌換虛擬商品時，可以使用贈送的虛擬貨幣來抵扣一部分價款，屬于向客戶提供了重大權利，根據《收入》準則規定，游戲企業應在游戲玩家使用贈送的虛擬貨幣兌換商品之后開始確認收入^④。對于直接贈送虛擬商品類的促銷活動，實際包含了多項業務，其贈送的虛擬商品往往有明確的售價，應當按照準則規定對其單獨進行會計處理。對于沒有明確售價的虛擬商品，可以參考多種類似產品的售價，綜合判斷其可能的公允價值，以此為依據確認收入。網游企業各類型促銷活動產生的收入應根據具體情況按流程進行處理，一是按照《收入》準則區分哪些促銷活動構成合同；二是確認網游企業應承擔的責任；三是確定總體交易價格；四是確認各合同的交易價格；五是根據合同履行情況確認收入^［35］。

虛擬貨幣是玩家顯性購買后用于購買虛擬商品的媒介，虛擬商品的公允價格很大程度上依賴于購買虛擬貨幣時發生的顯性購買價格，但不同企業的虛擬貨幣具有差異性，甚至同一企業不同游戲的虛擬貨幣也具有差異性，加之有些企業規定虛擬貨幣在不同游戲間不能交易和轉換，這帶來了虛擬商品公允價格確定的困惑。解除這種困惑的路徑首先在于國家要對虛擬貨幣的計量做出規范，要對企業事先設定虛擬貨幣的價格提供指引；其次，在行業內要有大致的虛擬貨幣認定依據，即要明確虛擬貨幣確認基礎、參考標準、價格確定的主要影響因素等；再次，企業在不同游戲虛擬貨幣設定時要具有大體相同的規范，要允許虛擬貨幣在不同游戲間進行交易和轉換，且要明確轉化的時間、比率等。結算用虛擬貨幣換算成人民幣計量當期收入可采用簡單實用的方法進行：統計出當期為止已售出虛擬貨幣的總額；統計出當期交易成功（如購買商品）收回虛擬貨幣的金額；計算當期虛擬貨幣交易占比，即當期交易收回的虛擬貨幣除以當期為止已售出虛擬貨幣總額；確認當期銷售收入，即預收賬款中的虛擬貨幣乘以當期虛擬貨幣交易占比。

長期未使用的虛擬貨幣，與一般的虛擬貨幣并無區別，且其不能再變現。企業可以根據以往的統計數據預測出長期未使用虛擬貨幣占總售出虛擬貨幣的比率，從而估算出相應的金額，將這部分金額在游戲壽命期間分攤確認收入。對長期未使用且未來大概率也不使用虛擬貨幣對應的收入，實質上屬于無法償付的應付款項，按照《收入》準則的規范應當列入營業外收入。

3.根據不同商業模式確認收入。在聯合運營模式下，盡管平臺公司直接從游戲玩家處獲取充值收入，但有相當一部分是需要支付給網游企業的，且由于聯合運營模式下參與各方多樣化的特點和彼此權利義務具有彈性大、流動性強等特征，需要簽訂好明確的責任擔當協議、厘清主要責任人和主要責任權限。例如，游戲開發企業將開發的游戲交給運營商運營，運營商向游戲開發企業支付游戲開發費和游戲分成收入，則運營商是主要責任人，游戲開發企業是代理人。對承擔主要責任，決定游戲屬性、定價（包括定價調整）和道具配置的業務，按總額法確認收入。例如，暴雪將其開發的爐石傳說游戲委托給網易運營，則網易為主要責任人，暴雪為代理人。

在授權運營模式下，游戲企業負責游戲的開發、版本更新、運營，授權分發渠道商推廣游戲，游戲企業與分發渠道商按照玩家流水、事先約定的分成比例分成。則游戲企業是主要責任人。在代理運營模式下，游戲企業開發游戲，委托游戲平臺企業推廣游戲。此時，主要責任人的判別需遵從實質重于形式原則，游戲平臺企業若不控制相關游戲，則它是代理人，游戲企業是主要責任人；游戲平臺企業若在游戲推廣前能夠控制該游戲（如能夠對游戲定價等），則它是主要責任人，游戲企業是代理人。

針對歧見4中銷售虛擬商品收入是商品收入還是勞務收入的問題，總體而言應屬勞務收入。為簡化核算也可將主要責任人取得的收入認定為商品收入、代理人取得的收入認定為勞務收入。

4.手續費管理。玩家相互之間從事虛擬商品購買、交換時，網游企業收取的手續費需要按照交易金額和比例在這些虛擬商品剩余使用時間內分期確認。網游企業收取的廣告收入，主要受制于互聯網游戲的影響力，影響力越大，玩家規模越大，廣告收入越多，廣告收入的確認需要按照該游戲的預計生命周期確認。

（六）對會員服務類企業收入確認建議

會員服務的履約義務大多在某一時段內履行。按照《收入》準則第十二條中的規定^④，會員服務按照享受會員權限的時間來收費，故其履約進度應該根據互聯網企業提供會員服務的時間來確定。對于涉及授予知識產權許可的會員服務，按照《收入》準則第三十六條的規定^④，應確認該服務屬于某一時段內還是某一時點。與網易云音樂類似，在會員期內提供知識產權許可的會員服務與上述提供差異化服務的會員服務同屬于在一段時間內履行履約義務，應當按照《收入》準則第三十七條的規定^④來確認收入。

履約進度的估計受制于繁雜的履約合同和現有的技術水平，對其準確估計很難。例如，京東ＰＬＵＳ會員服務收入由于無法準確預計履約成本，通過實際履約成本確認收入。但我們相信，隨著互聯網技術水平的提高、企業實踐經驗的豐富，找到盡可能準確預計履約進度的方法指日可待。至于愛奇藝等公司選擇銷售會員激活碼時確認收入的辦法，與《收入》準則還是有差異的。

注釋：

①數據來源于中華人民共和國工業和信息化部網站。2022年互聯網和相關服務業運行情況，https：//www.miit.gov.cn/gxsj/tjfx/hlw/art/2023/art_40202ca145fe4d34a5ca4

cf2f5dfc91e.html；2023年互聯網和相關服務業運行情況，https：//www.miit.gov.cn/gxsj/tjfx/hlw/art/2024/art_124d

2e32ae694b588f4168547af806d2.html。

②參見《北京青年報》：樂視網財務造假，被投資者起訴，2021年5月13日，http：//epaper.ynet.com/html/2021-05/13/content_375073.htm？div=-1。

③出售虛擬道具是國內免費網游企業普遍采用的營銷手段。網游企業為吸引游戲玩家，提升玩家對游戲的關注度，一般采用免費網游模式，允許玩家免費注冊、下載和玩游戲。但玩家想要提升游戲樂趣、提高游戲等級，則必須購買必需的游戲虛擬商品（如虛擬道具、虛擬貨幣等）。

④參見中華人民共和國財政部網站：《企業會計準則第14號——收入》，http：//kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/kuaijizhunzeshishi/201709/t20170907_2694006.htm？eqid=8c1c887a000033a2000000066466e936。

⑤永久性使用的物品，如永久皮膚等，由于產品或服務存在生命周期，所以收入確認方法可比照該類情況確認。

⑥好評返現是否違法的問題，不在本文的討論范圍之內。本文討論的是合法情況下的收入確認問題，若認定該行為違法，則應不予考慮。

⑦企業在確認客戶收貨后確認收入，在得到客戶好評后才支付客戶對價。

⑧對發生價格明顯偏低的情況，在計算和交納稅金時應當依據正常價格確認。

⑨注意不是積分形成時間，也不是滿足積分優惠條件的時間。

⑩強調是時點還是時期，而不強調是商品還是服務。

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責任編輯：韓曾麗

Disagreements and Solutions on Revenue Confirmation of Internet Enterprises

——Taking the \"Second

Liu Kairui

（School of Business，Xi'an Innovation College of Yan'an University，Xi'an Shaanxi 710100，China）

Abstract：The rapid development of Internet business has brought many problems to the revenue recognition of Internet enterprises， which not only affects the correct measurement of business results of Internet enterprises， but also affects the national tax revenue. But at present domestic and foreign related standards do not give a clear norm to this. On the basis of drawing lessons from the existing research results at home and abroad， this paper summarizes the problems in the revenue recognition of Internet enterprises， such as the inaccuracy of cost measurement leads to the ambiguity of cost measurement， the inaccuracy of revenue recognition， and the poor matching between cost and revenue， the complexity of business process and the diversity of cooperation forms make it difficult to clearly identify the revenue recognition problems caused by the various performance obligations， and the diversity of sales promotion leads to the uncertainty of revenue recognition in time and amount， etc. According to the existing problems， the author puts forward some general suggestions， such as confirming income in good faith， complying with the accrual basis and the principle of substance over form， judging whether to confirm income according to the \"five-step method\" in the income confirmation model， trying to eliminate the digital divide， and improving tax compliance， etc.， and also puts forward specific recommendations for Taobao， group buying， advertising， online games and member service enterprises according to the business characteristics of different enterprises.

Key words：Internet enterprises; recognition of income; accounting standards