關于我國若干會計準則進一步修訂的建議

王冬梅 王虹霄

【摘要】在我國經濟轉型的新時期，會計信息的披露需要滿足新時代的要求。文章提出了進一步修訂《企業會計準則第2號——長期股權投資》《企業會計準則第20號——企業合并》《企業會計準則第33號——合并財務報表》和《企業會計準則第8號——資產減值》中有關商譽后續會計處理、《數據資源暫行規定》（規定大數據資產的核算和列報）、《碳排放權暫行規定》（規定碳排放權的核算和列報）以及增加利潤表上營業收入和營業成本的明細披露的建議并論證其必要性。旨在使會計信息披露更準確地反映企業經濟業務的實質，增強企業會計信息披露質量和透明度，同時為準則制定機構提供決策參考。

【關鍵詞】長期股權投資后續計量；商譽；大數據資產；碳排放權資產；財務報表列報

【中圖分類號】F230

★ 基金項目：本文受中國科學院大學2023年教學研究項目“會計課程政策思考+案例分析型思政教學法研究”的資助，課題號：E3E58945A2。

一、引言

我國財政部于2014年3月13日發布了新修訂的《企業會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱CAS2）并規定自2014年7月1日起在所有執行企業會計準則的企業內施行。2017年3月31日，財政部修訂發布了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱CAS22）、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》（以下簡稱CAS23）和《企業會計準則第24號——套期會計》（以下簡稱CAS24）等三項金融工具會計準則。隨后于2017年5月2日，財政部又修訂發布了《企業會計準則第37號——金融工具列報》（以下簡稱CAS37）并規定以上金融工具相關會計準則自2018年1月1日起分梯次實施。2017年9月7日，財政部又修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱CAS14）并規定自2018年1月1日起分梯次實施。這兩次涉及若干會計準則的修訂，在不斷發展完善的同時，也逐步實現了與國際會計準則的趨同，反映了我國經濟環境的變化和企業實務發展的需要。在我國經濟轉型的新時期，會計信息的披露需要滿足新時代的要求。所以每隔一段時間，就需要對某些會計準則進行修訂和完善。基于此，本文提出了進一步修訂《企業會計準則第2號——長期股權投資》《企業會計準則第20號——企業合并》《企業會計準則第33號——合并財務報表》和《企業會計準則第8號——資產減值》中有關商譽后續會計處理、《數據資源暫行規定》（規定大數據資產的核算和列報）、《碳排放權暫行規定》（規定碳排放權的核算和列報）以及增加利潤表上營業收入和營業成本的明細披露的建議并論證其必要性。本文的建議旨在更準確地反映企業經濟業務的實質，增強企業會計信息披露質量和透明度，使企業會計信息披露符合監管要求的同時能夠更好地為企業利益相關者提供更多決策相關信息。本文的論證和建議亦可為準則制定機構提供決策參考。

二、對子公司長期股權投資后續計量建議改用權益法

CAS2明確規定：對于投資方能夠對被投資企業實施控制（即子公司）的長期股權投資，在母公司個別財務報表中應當采用成本法進行后續計量。然而依據CAS33合并財務報表準則，在對企業集團編制合并財務報表時，需要先將母公司持有的長期股權投資由成本法轉換為權益法，然后才能進行后續的抵銷處理。這樣做首先與國際會計準則不符，同時也導致在編制母公司報表與合并報表時對長期股權投資處理的不一致。其實2014年財政部在修訂CAS2時，之所以這樣規定，主要是為了防止上市公司進行利潤操縱。因為如果允許采用權益法，母公司在子公司沒有宣告現金分紅的情況下依舊可以確認投資收益，會有部分投資收益沒有對應的現金流入[1]。由于非上市子公司的報表不要求公開披露，所以無法單獨從母公司現金流量表上“取得投資收益收到的現金”和“應收股利”兩個項目來加以驗證。這樣勢必給上市公司利潤操縱留下巨大空間。但一項會計準則的制定，不能僅為了“阻止利潤操縱”，應該以真實公允地反映企業經濟業務為基本出發點。若是在母公司個別財務報表層面也采用權益法核算，就能提供真實可靠的信息，這樣CAS2在個別財務報表和合并財務報表層面迥異的處理過程就是無意義的。下面就通過貴州茅臺母公司長期股權投資的核算來予以具體說明。表1列示了貴州茅臺2017—2019年母公司報表上與長期股權投資有關的項目。貴州茅臺的長期股權投資幾乎全部是對子公司的投資，所以按現行會計準則應采用成本法核算。在成本法下，子公司宣告現金紅利時，母公司借記應收股利，貸記投資收益。在收到紅利時，母公司借記銀行存款，貸記應收股利。這樣勢必要滿足以下公式：

投資收益=應收股利+取得投資收益收到的現金 （1）

觀察表1，發現2017年和2019年均滿足上述公式（1），只有2018年不滿足，有171億元的投資收益沒有著落。這一現象，易引起報表閱讀者對貴州茅臺2018年投資收益造假的質疑。但貴州茅臺是一家優秀的上市公司，涉及金額巨大的造假的可能性很小。如果允許母公司對子公司的長期股權投資也使用權益法的話，這一問題就迎刃而解了，因為權益法下，部分投資收益沒有伴隨的現金流入是正常的。

在提供的會計信息質量方面，長期股權投資在成本法核算下，只有在子公司宣告發放現金股利時，母公司才會確認投資收益。其他情況下，尤其是當子公司凈利潤為負時，成本法核算完全不能反映子公司的虧損情況，不利于企業利益相關者的決策[2]。而在權益法核算中，子公司凈利潤的變動會及時體現在母公司的長期股權投資和獲得的投資收益中，從而更真實、準確地反映了母公司對子公司長期股權投資的情況。另外，采用權益法核算長期股權投資，還需要根據企業購買日的公允價值對子公司凈利潤進行調整，同時扣除了母子公司之間的內部交易對子公司凈利潤的影響，從而使得企業財務報表會計信息更加真實、相關、可靠。

在個別報表和合并報表的編制邏輯方面，根據謝德仁和張梅（2020）的研究，合并財務報表和母公司個別報表之間應該具有固有的邏輯關系[3]，合并財務報表是在母子公司為一個整體的假設下編制的，應該作為母公司個別財務報表的補充，展示母公司個別財務報表所不能提供的子公司的具體資產和負債信息，以及子公司的利潤獲得情況。根據這一邏輯編制的母公司個別報表和企業集團合并報表之間具有天然的邏輯關聯，更易于報表編制者編制以及利益相關者理解。因此，對于母公司在子公司的長期股權投資，應當采用與合并報表相一致的方法編制，即采用權益法。

在企業利用報表數據進行其他實務處理時，如企業利用財務報表數據進行財務分析和企業風險預測時，利用權益法核算計算出的指標、數據能夠更準確地反映母公司投資的客觀情況，更精確地預測企業的財務風險。另一方面，在確定股東分紅的利潤基礎數據時，《公司法》規定應以母公司個別財務報表為基礎。而在實踐中卻采用合并報表中的歸母凈利潤進行分紅計算，在母公司個別報表和企業集團合并報表核算方法不一致的情況下，無疑會導致實踐與法律規定的沖突[3]。

綜上，無論是從報表編制的簡易性出發，還是考慮報表編制邏輯、會計信息質量，抑或是企業業務實踐，在母公司個別財務報表中對子公司的長期股權投資采用權益法進行后續計量都是更好的選擇。

三、商譽及其減值的披露

（一）現行準則要求

根據現行企業會計準則的定義，商譽是指在非同一控制下的企業合并中，購買方支付的合并成本超過被購買方在合并日可辨認凈資產公允價值份額的差額。因此，在商譽進行初始確認時，對于被購買方凈資產公允價值的確定在很大程度上依賴于管理層的主觀判斷，并且這種“倒擠式”的衡量方法忽視了商譽的實質價值，從而導致計量的商譽價值不準確[4，5]。

2019年1月4日，財政部下屬的會計準則委員會發布《關于咨詢委員對會計準則咨詢論壇部分議題文件的反饋意見》，其中探討了商譽的后續會計處理，并主張采用攤銷辦法。關于商譽的后續計量，在2006年對企業會計準則的修訂中取消了每年對商譽進行攤銷的規定，修改為每年末對商譽進行減值測試。雖然這一方式減輕了企業管理層的經營業績壓力，但在實際執行層面卻更加難以準確反映經濟業務的實質。另外，商譽減值所依賴的公允價值主要由管理層的會計估計產生，由于商譽減值估計的復雜性和管理層具有較大的自由裁量權，導致商譽減值金額難以準確衡量，且存在較大的盈余管理空間，導致在企業管理實踐中頻繁出現“商譽暴雷”的問題[5]。

（二）完善建議

以上規定是與國際企業會計準則趨同的結果，但鑒于我國實際經濟發展水平和資本市場的成熟度，建議根據我國實際情況對商譽會計核算進行本土化的修訂。建議如下：

1.對于商譽的初始確認，應當通過建設更加完善的企業定價市場，對企業的公允價值進行合理定價，從而更好地沿用現行企業會計準則對商譽進行初始計量。

2.建議恢復對商譽的攤銷會計處理，通過每年對商譽進行攤銷，從而更加準確、及時地反映商譽的消耗方式。同時也能避免單純采用期末商譽減值進行后續計量帶來的企業“洗大澡”行為。

3.進一步完善商譽減值測試的方法。充分利用大數據等數字技術，明確企業商譽減值的關鍵性證據，進而準確測算商譽減值金額。借鑒國際會計準則引入的“更新的凈空高度法”進行商譽減值測試[6，7]。

4.在企業商譽減值的相關信息披露方面，建議在準則中明確規定企業充分披露其并購前后的相關價值信息[7]，商譽減值測試的方法和結果等，為監管部門和企業利益相關者監督企業商譽減值核算提供充分信息。

四、大數據資產準則修訂建議

（一）當前政策

黨的二十大報告指出，要加快建設數字中國，加快發展數字經濟。根據中國信息通信研究院發布的《中國數字經濟發展白皮書（2022）》，自2012年以來，我國數字經濟年均增速達到15.9%，明顯超過了同期的GDP增速。數字經濟依賴于大數據促進資源優化配置，從而實現經濟高質量發展。可見近年來大數據技術和大數據資源在促進我國經濟發展中的突出地位。黨的十九屆四中全會提出將數據確認為企業價值創造的第七種生產要素。由此可以看出：數據資源越來越成為經濟騰飛和企業發展的關鍵性資源，在新時期的企業資產中占據重要地位。然而，現行《企業會計準則》并沒有針對大數據資產作出具體準則規定，面對越來越多的企業實務需求，應當設置專門的具體準則規范大數據資產的信息披露，讓企業更準確地反映涉及大數據資產的相關業務的經濟實質，為利益相關者更好地了解企業數據資源價值提供信息支撐。

2023年8月21日，財政部會計司發布了《企業數據資源相關會計處理暫行規定》（以下簡稱《數據資源暫行規定》），對企業數據資源“入表”，作為資產的確認、計量、報表列示和相關信息披露作出了規范指引。首先，《數據資源暫行規定》明確定義了適用范圍，即按照現行準則確認為無形資產或存貨的數據資源，以及因不滿足資產確認條件而未確認為資產的數據資源。其次，在數據資源的會計處理方面，《數據資源暫行規定》沒有對現行企業會計準則進行修訂或新增，也沒有改變現行準則的核算和計量規定，而是針對數據資源的特點和企業對數據資源的應用場景，將企業持有的數據資源劃入不同的具體準則進行規范，同時增加了實務中涉及到的數據資源初始確認、使用壽命確定等具體規定。在報表列示和相關信息披露方面，《數據資源暫行規定》創新性地采取了“強制披露+自愿披露”的方式，對于在《無形資產準則》和《存貨準則》中規定需要重點披露的信息作出了強制性規定，而對于其他相關數據資源則鼓勵企業自愿披露。最后，規定《數據資源暫行規定》采用未來適用法于2024年施行。

（二）完善建議

盡管《數據資源暫行規定》的發布為企業數據資源的會計處理和會計信息披露作出了明確和細化規定，但筆者認為仍存在以下問題，筆者針對每一項問題提出了相應的修訂建議。

1.《無形資產準則》和《存貨準則》不能完全涵蓋企業持有的所有數據資源，應專門設置“大數據資產”會計科目，作為一項新型資產進行會計確認。《數據資源暫行規定》根據現行企業會計準則的規定，劃分依據包括其使用目的、形成途徑、業務模式，以及相關經濟利益的預期消耗方式等方面的因素，將企業持有的數據資源劃分至《無形資產準則》或《存貨準則》進行會計核算。與無形資產相比，雖然數據資源具有可辨認性、非貨幣性，但它還具有數據性等特殊屬性，與無形資產有所區別[8]；與存貨相比，由于存貨與企業日常生產經營活動息息相關，但除互聯網等以大數據為主業的企業外，制造業等實體企業持有的數據資源并不符合存貨的特性，不能被確認為存貨。因此不能完全將企業持有的數據資源劃入無形資產或存貨進行核算，建議設置“大數據資產”一級科目進行會計核算。當與該數據資源有關的經濟利益很可能流入企業，且該數據資源的成本能夠可靠計量時確認為大數據資產，由此使會計核算體系完整地涵蓋企業持有的所有數據資源。

2.根據企業數據資源的不同持有目的，采用不同的方法進行會計計量，而沿用《無形資產準則》和《存貨準則》是不準確的，可以參照“投資性房地產”的成本模式和公允價值模式對企業基于不同目的持有的數據資源進行會計核算，同時設置“大數據資產—自用”“大數據資產—交易”和“大數據資產—雙重”三個二級科目。若企業持有數據資源的目的為自用，則按照成本模式對數據資源進行確認和計量，將數據資源的攤銷額計入相應的成本費用，利用數據資源創造的價值計入收入。隨著大數據交易平臺的出現和不斷完善，企業持有的數據資源的公允價值能夠合理確定[9]。因此，企業持有的以交易獲利為目的數據資源可以按照公允價值計量模式進行會計核算。

3.《數據資源暫行規定》沒有明確對于使用壽命不確定的數據資源的會計處理，建議參照《無形資產準則》中對于使用壽命不確定的無形資產的會計核算規定，對于企業持有自用的使用壽命不確定的大數據資產，不攤銷處理，而是每年年末進行減值測試。

4.《數據資源暫行規定》沒有考慮到企業數據資源的雙重持有目的，當企業持有數據資源既以自用為目的，又以交易為目的時，可以參照“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”進行初始計量和后續計量。按照數據資源的公允價值確認為“大數據資產”，在每一資產負債表日對“大數據資產”的公允價值進行后續計量，將公允價值變動計入“其他綜合收益”。在出售此類數據資源時，將“其他綜合收益”全部轉入“留存收益”。

5.《數據資源暫行規定》沒有考慮企業持有數據資源的持有目的的轉換。當企業將以自用為目的的數據資源轉換為以交易為目的的數據資源時，參照企業非投資性房地產轉換為投資性房地產的會計處理原則，按照轉換日數據資源的公允價值確認“大數據資產—交易”，將公允價值大于成本的差額計入“其他綜合收益”，公允價值小于成本的差額計入“公允價值變動損益”。當數據資產持有目的的轉換方向相反時，按照轉換日數據資源的公允價值確認“大數據資產—自用”，后續按照自用的數據資源計量模式進行計量。與雙重持有目的的數據資源之間的轉換同理。

6.企業持有的數據資源在資產負債表中不應分別列示在“無形資產”和“存貨”項目下。由于目前數據交易市場的建設還不夠完善，以交易為目的持有的數據資源在企業持有的全部數據資源中相對較少，因此建議將以自用和雙重持有目的的數據資源在“開發支出”和“商譽”之間專門設置“大數據資產”報表項目進行列示。

7.《數據資源暫行規定》沒有規定因不滿足資產確認條件而未確認為資產的數據資源的會計處理和信息披露要求，當企業持有的數據資源不滿足資產確認條件時，可以參照《或有事項準則》中對于或有資產的會計信息披露要求，將企業持有的此類數據資源的相關信息在附注中進行詳細披露。

8.隨著數據資源在經濟和企業發展中占據越來越重要的地位，未來可以專門設置“大數據資產變動表”，對企業持有數據資源的會計信息進行更加詳細、準確的披露，讓監管部門和其他利益相關者更加了解企業數據資源的價值信息，為提高決策效率提供更多有用信息。

五、碳排放權準則修訂建議

（一）當前政策

黨的二十大報告強調，實現碳達峰和碳中和是一場涉及廣泛、深刻的經濟社會體系改革。為了更好地控制和減少溫室氣體的排放，我國于2011年就開始了碳排放權交易市場的試點工作，2021年全國碳排放權交易市場正式開市，是當前我國實現碳達峰、碳中和目標的核心政策工具。《碳排放權交易管理辦法（試行）》中明確碳排放權是指分配給重點排放單位的規定時期內的碳排放額度，將碳排放權上市交易，使其納入要素市場化配置改革，利用市場化手段可以以更低的成本有效促進企業減排。

在我國經濟發展綠色轉型的時代背景下，碳排放權成為企業持有的一種重要的有價值的資產，通過對企業碳排放權資產進行相關會計信息披露可以更好地滿足監管需求和利益相關者的信息需要。國際上對于碳排放權資產的確認和計量存在“存貨”“無形資產”“金融資產”以及“新型資產”等不同選擇。我國也在2016年頒布了《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），對碳排放權的會計核算進行了初步規定，后于2019年頒布《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（以下簡稱《碳排放權暫行規定》）進行了進一步完善。《碳排放權暫行規定》對于重點排放企業的碳排放權會計處理以其取得方式進行區分，通過購入取得的碳排放權資產在購買日確認為資產，后續按照成本模式進行計量；通過政府分配方式取得的碳排放權資產不作賬務處理[10]。

（二）完善建議

盡管目前已經出臺了《碳排放權暫行規定》，對于進行碳排放權交易的企業賬務處理提供了良好的規范指引，但筆者認為在一些會計處理上仍存在修訂空間，具體建議如下：

1.對于碳排放權的賬務處理在區分取得方式的基礎上，應當加入對于持有目的的考慮。即對企業無償取得的碳排放配額不作賬務處理，仍然采用“凈額法”進行簡化核算[11]。而對企業通過購入方式取得的碳排放配額，針對其持有目的采用不同的計量模式。對于企業持有的以履約為目的的碳排放權資產，建議采用成本模式進行后續計量；對于企業持有的以交易為目的的碳排放權資產，建議采用公允價值模式進行后續計量，在每一資產負債表日重新計量“碳排放權資產”的公允價值，并將公允價值的變動計入“公允價值變動損益”。

2.《碳排放權暫行規定》未對超過配額的碳排放權的賬務處理進行明確規定。由于企業實際碳排放量超過配額時只能通過碳排放權交易市場購買配額履約，因此建議參照《征求意見稿》的相關規定，設置“應付碳排放權”負債科目，按照公允價值模式進行后續計量。

3.對于出售碳排放配額的損益，《碳排放權暫行規定》將其計入營業外收支，但碳排放權交易市場的存在，使得企業間碳排放權的交易具有金融資產的屬性[11]。因此，建議將企業持有的以交易為目的的碳排放權資產的出售損益計入“投資收益”，參照交易性金融資產處置時的會計核算進行賬務處理。

4.在資產負債表中，在“存貨”和“持有待售資產”項目中設置“碳排放權資產”，按照“碳排放權資產”與“應付碳排放權”會計科目的差額以凈額列示。

5.在財務報表附注中強制披露更加詳細的碳排放權資產相關信息。包括碳排放權資產的取得方式和持有目的，不同計量屬性的碳排放權資產的明細披露，碳排放權資產的變動情況和消耗方式等。

6.隨著碳排放權交易市場對越來越多的行業和企業開放，建議設置“碳排放權資產變動表”對企業持有的碳排放權資產的會計信息進行專門披露，以更好地反映企業碳排放權配額相關業務的經濟實質。

六、利潤表的明細列報

（一）當前政策

《企業會計準則第30號——財務報表列報》（以下簡稱CAS30）于2014年修訂發布。CAS30在利潤表會計信息披露方面的重大調整主要集中于“其他綜合收益”項目，增強了利潤表會計信息披露的相關性[12]。且我國現行會計準則規定：利潤表自2018年起將研發費用從管理費用中分離出來單獨列報，財務費用項下單獨列報利息費用和利息收入。這一舉措提高了利潤表的有用性，我國利潤表項目的披露從過于綜合走向更加詳細。

（二）完善建議

近些年來，企業業務日益多元化，利益相關者希望會計信息更加透明，在此背景下，有必要對利潤表相關會計信息披露作出更合理的規范，最大化地發揮會計信息的決策有用性。筆者認為利潤表上的信息披露還存在以下改進的空間：

1.直接在利潤表的“營業收入”項下按業務類別列報明細構成。相應地，也列報營業成本的明細構成。一方面，能與國際慣例接軌。另一方面，在我國經濟轉軌轉型時期，企業也經常面臨業務轉型的問題。利潤表上的營業收入和營業成本不作明細披