權責發生制在政府會計信息披露中的應用研究

袁浩楠

【摘要】隨著社會經濟水平不斷提高，社會經濟環境不斷變化，對政府會計提出了更高的要求。由于我國政府會計以前使用的收付實現制已無法滿足現階段政府會計的需求。因此我國的政府會計引進權責發生制，使用權責發生制與收付實現制結合的“雙軌制”，但是在運用的過程中政府會計信息披露也出現了亟待解決的問題。文章分析了權責發生制在政府會計信息披露中的應用現狀，發現其在應用過程中存在以下問題：一是缺乏相關專業人才，難以滿足實施權責發生制進行政府會計工作要求；二是相關法律制度體系不健全，使得權責發生制在政府會計信息披露中的應用難以落實；三是適配權責發生制的審計和監督機制不健全；四是對固定資產折舊的計提工作難度大。在此基礎上提出了以下改進對策：一是加強對政府會計人員的培養；二是完善相關法律法規的建設；三是建立健全適應權責發生制的審計與績效管理體制。四是細化固定資產的相關準則。

【關鍵詞】權責發生制；政府會計；信息披露；政府財務報告

【中圖分類號】F235.1

一、引言

我國政府和事業單位在經過多年的發展后，職能發生了重大改變。2014年我國修正了《預算法》，對政府的財務報告提出了新要求，確定了財務報表的編制及權責發生制的基本準則，同年 12月，財政部出臺了《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，該方案明確了政府會計引入權責發生制進行會計核算，標志著我國政府會計的核算方式由單一的收付實現制，改為以權責發生制和收付實現制結合的“雙軌制”。2015年10月，《政府會計準則——基本準則》經財政部批準通過，并于2017年正式施行。之所以選擇使用權責發生制，一是可以提高我國政府會計信息披露水平，提高政府公信力；二是能夠提高政府管理財政資源的水平；三是能夠降低政府的財務風險。相關法律法規的頒布都代表著權責發生制在我國政府會計信息披露中的應用在不斷推進與完善，但是在此過程中仍有許多問題出現。比如現有的法律制度體系的不健全、相關專業人才的缺乏、相關監督及績效考核體系不健全等方面的問題都會限制權責發生制在政府會計信息披露中的順利推行?；谝陨蠁栴}，對每個問題的產生原因進行了研究和分析，提出相應的改進對策，使權責發生制在我國政府會計信息披露中能夠順利推行，促進政府職能的有效轉變，建設服務型政府，提高政府財務的透明度，提高政府財政管理水平，有利于實現國家治理體系和治理能力現代化的目標。

二、權責發生制下我國政府會計信息披露應用現狀與問題分析

（一）我國權責發生制下政府會計信息披露整體狀況

自1995年1月開始施行《中華人民共和國預算法》，再到1998年新政府會計制度開始全面推行，這個過程中，我國始終采用的會計體系是由財政總預算會計系統與行政單位會計系統組合而成的。隨著修改后的《中華人民共和國預算法》《政府信息公開條例》和新的會計準則的相繼頒布，標志著我國會計體系不斷進步，這使得政府會計信息披露制度越來越完善，編制、披露、審計等各個步驟的執行程序變得越來越規范。這些變化有利于政府會計信息使用者了解預算的具體執行情況，以及有關政府會計的信息。

隨著我國經濟的快速發展，以收付實現制為核心的政府會計核算方式已經不能適應我國政府會計信息披露的要求。2014年底，財政部印發《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》并做出相應規定，要求各部門積極響應，逐步構建政府財務報告制度體系，提高權責發生制在政府會計中的地位，利用好權責發生制的優點，由上到下全面反映各級政府的財務狀況。2015年財政部正式印發的《政府會計準則——基本準則》是在改革方案的基礎上，明確了政府會計信息披露的基本原則和基本思路。這一準則的實施，不僅對我國政府會計信息披露提出了新要求，而且將舊的預算會計與新實行的財務會計相結合，“雙軌制”體系因此建立。

因為此核算方法在政府會計的實際執行中還處于剛起步階段，過程中還受很多因素的影響，各級政府實際上都仍處于試用推行階段，事業單位以及行政單位的會計核算也仍是使用以收付實現制為主的預算披露，尚未真正落實使用“雙軌制”政府會計信息披露體系，地方政府以及事業單位和行政單位也沒有積極落實國家政策。此外，目前國內的政府會計信息披露的重心依舊是傾向于政府內部的信息使用者的，無法適應外部信息使用者的需要。

（二）權責發生制在政府會計信息披露中的作用

我國政府隨著社會的發展，職能由管理型轉向服務型，社會也越來越重視政府會計信息的披露。同時，國家也明確提出以權責發生制作為政府會計的核算基礎，以提高我國政府會計信息披露的質量。實行權責發生制對于政府會計的會計信息披露是一項重要的制度安排，主要表現為以下四點：第一可以促進財政發展改革，有效提高政府財政治理水平。第二可以提高財務信息可信度，有效降低財政風險。第三可以提高政府財政信息完整度，輔助科學決策。第四可以促進建立健全政府財務報告制度，有效提升財政透明度。

三、權責發生制在我國政府會計信息披露應用中存在的問題分析

（一）缺乏相關專業人才

由于以往我國政府會計信息披露采用收付實現制為核算方式，處理方式比較簡單，并且相關的會計信息系統以及操作標準都非常成熟，對財務人員的業務水平要求相對較低，但隨著專業性強、操作較為復雜的權責發生制的引入，就要求政府會計人員處理會計事務的業務水平相應提高。但是由于核算方法改變，以及部分政府會計人員并非科班出身，再加上政府工作的特殊性，比如工作調動的頻率高，所以相關會計人員的工作內容僅限于能夠滿足上報、記錄賬務等基礎需求，對于權責發生制的落實缺乏積極性，對于信息披露中涉及的一些有關權責發生制的業務知識比較陌生，再加上領導和會計人員的認識不到位，導致權責發生制的推行落實工作得不到有力推進，降低了權責發生制下我國政府會計所披露信息的質量，公眾對于政府會計披露信息的信任度下降。

（二）相關法律法規不健全

雖然財政部在2017年頒布了《政府會計制度》，并強調從2019年起，政府及各事業單位開始推行權責發生制，并且還下發了相關的操作應用指南，但是由于操作指南不是硬性的要求，且缺乏具有法律效力的制度進行規范，這就導致權責發生制在各級政府以及事業單位的推行受到影響。中央雖然出臺了法律法規和相關準則，使權責發生制在我國政府會計信息披露中能夠順利推行，但是其中仍存在一些漏洞，比如對于一些會計科目的定義不夠明確、對于特殊的經濟業務的確認和計量沒有相應的規定，并且各類指導文件之間也沒有進行標準和口徑的統一，這就導致政府會計人員在實踐中遇到難題時，不能參考規范的操作方法進行處理。

（三）相關審計監督機制不健全

《中華人民共和國審計法》以及《中華人民共和國審計法實施條例》只規范了收付實現制下政府會計信息披露的審計要求，但是這些要求不適用于權責發生制下政府會計信息披露的審計要求。并且相關審計報告在披露時，仍傾向于滿足內部項目管理者的需求，忽略了外部信息使用者，對他們的信息需求不利，并且政府也屬于管理部門，工程項目管理者也同屬于管理部門，并且兩個主體都屬于政府部門，所以在對同級部門進行審計時，獨立性可能受到影響，有問題在報告出來之前就進行整改，因此在審計報告中看不出來，這就影響了審計監督的獨立性。

（四）固定資產折舊的計提工作難度大

在采用收付實現制進行核算的條件下，我國政府會計對固定資產進行會計處理時，一般都不需要計提折舊，也不需要計算固定資產在服務期間內的折舊費用，只在報廢時一次性沖減賬面金額即可。但是這種對固定資產計提折舊的會計處理方法與《政府綜合財務報告編制操作指南》中所規定的使用權責發生制對固定資產進行會計處理的方法相反。并且由于會計核算系統中也沒有關于權責發生制下固定資產折舊的有關數據，所以大部分行政和事業單位以及相關部門在處理時，都不計提折舊，最多只是在短時間內通過人工計算出所有固定資產在一定時間內的計提折舊費用和凈殘值。這就導致不能保證基礎數據的準確性，降低了計算得出的凈殘值以及折舊費用等數值的準確性。另外，2017年財政部發布的《政府會計準則第3號——固定資產》中雖然規定了固定資產計提折舊年限，但由于該規定內容比較模糊，沒有統一的執行標準，再加上該制度并沒有對各種固定資產的折舊率、折舊方法等方面進行細化，所以導致各地對不同固定資產進行處理時，均采用同一方法，因此得出的數據的參考價值大大降低，同時也違背了會計準則中的謹慎性原則。

四、權責發生制下我國政府會計信息披露制度完善的對策

（一）加強對專業人才的培養

首先應加強對政府以及事業單位會計人員業務能力的培訓。由于我國政府部門以及事業單位的基層人員的業務能力以及業務素質有待提高，因此加強對政府以及事業單位會計人員業務能力的培訓，通過集中授課、網上自學或是參加人社部門針對權責發生制的落實開設的專業能力提升班等方式提高基層會計人員的業務能力、財務水平以及實操水平，在學習過程中要著重學習權責發生制的相關理論及其實操方面的知識，確保權責發生制在政府會計信息披露中有序推進。國家相關政策應該適當傾向于基層人員。我國政府會計信息披露的關鍵在于基層，基層提供數據的質量，決定了我國政府會計的信息披露是否有意義。所以為了保證基層能夠提供高質量的數據，財政部門以及組織人事部在進行人員配置時，盡量將專業的會計人員分配至適合的崗位，在人才短缺時，應加大對原有基層會計人員的培養力度，支持基層會計人員向專業化發展。

（二）完善相關法律法規的建設

通過對我國權責發生制在政府會計信息披露中應用的法律法規的現狀分析，以及對西方國家政府會計信息披露模式中的優秀經驗的借鑒，健全完善相關法治建設，可以促進權責發生制在我國政府會計信息披露中的順利推進。首先，我國應對《中華人民共和國會計法》和《中華人民共和國預算法》進行修訂，運用法律的強制性來推進權責發生制在政府會計信息披露中應用的落實，同時地方政府可以根據地區特色，出臺相應的指導性文件，解決本地特有的會計問題。其次，應在現有的會計準則基礎上，針對“雙軌制”制定相應的法律法規來統一有關權責發生制的口徑和標準，當政府會計人員在權責發生制下進行會計信息披露時遇到難題，能參考權威性的指導文件對問題進行處理。并且在確定法律法規的內容時可以借鑒西方政府會計信息披露模式的優秀經驗，從而彌補權責發生制在我國政府會計信息披露體系中的制度空白。

（三）建立健全適應權責發生制的審計與績效管理體制

審計報告是政府會計信息披露的重要部分，通過對政府會計信息披露的審計，能夠提高財政透明度，權責發生制下政府會計信息的披露需要審計的鑒證和支持，只有符合審計要求的信息才能使內外信息使用者信服。首先，需要建立健全適配權責發生制下政府會計信息披露的審計機制，通過制定新的法律法規或是準則，完善并細化審計法和有關條例，分析權責發生制的特點，明確對審計目標、審計程序、審計人員及相關細節的具體要求。還可以利用外部審計的積極影響，利用社會上的審計資源，使內外部審計相輔相成，對政府會計披露的信息發表客觀公正的審計意見。建立一套體系完整的績效考評系統，政府會計信息披露對各部門所提供的基礎信息質量提出了較高的要求，政府會計匯編各部門的基礎信息從而進行會計披露，所披露信息供內外信息使用者使用，能讓國家各級權力機關在進行監督和管理工作時有所依據。這就要求這些數據必須公允真實、完整無缺。

（四）細化固定資產的相關準則

一方面，要對政府固定資產的折舊年限做進一步的細化，根據固定資產類型的不同，分別規定相應的折舊年限；按照固定資產的種類和性質，中央直屬機關需要在內部體制系統中，規定相關固定資產折舊計提的工作流程以及方法。中央以下各級政府以及事業單位結合實踐中總結的經驗，參考中央的制度，對固定資產折舊計提工作進行進一步的細化，方便政府會計信息披露部門的操作，且在實施期間，各級政府部門和事業單位不得擅自變更。另一方面，就是細化固定資產折舊的計提方法，國家應明確權責發生制下的政府固定資產折舊計算方法，對某些比較特殊的、不適合采用年限平均法計提折舊的固定資產，要確定其具體的折舊方式，加大對政府固定資產的管理力度，避免因計算差錯導致國有資產流失。

五、結論

在社會經濟高速發展、政府職能轉變、單一的收付實現制現已無法滿足政府會計信息披露需求的背景下，本文選取了權責發生制為研究對象，研究權責發生制在政府會計信息披露中的應用現狀，并分析權責發生制在政府會計信息披露中應用所產生的影響以及在應用過程中存在的問題及其成因。在此基礎上，從人才培養、完善相關法律法規等方面提出對策。建立一支業務水平高、專業能力強的政府會計專業人才，順利推進權責發生制在我國政府會計信息披露中應用的落實，幫助基層會計人員處理會計難題。從制度層面為權責發生制下政府會計信息披露的質量以及水平提供保障，提高政府處理固定資產的能力與水平。從不同方面為權責發生制在政府會計信息披露的應用過程中出現的問題提出合理對策，能夠提高政府治理水平，提高政府公信力，更好的建設服務型政府。

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責編：吳迪