基于價值量成本動因的成本習性分析工具的應用

馬元駒 黃冰冰

【摘要】為解決傳統管理會計教科書對成本習性分析的成本和成本動因的界定不明確、 兩者之間缺乏內在邏輯關系的問題， 在服務主導邏輯理念下提出基于價值量成本動因的成本習性分析方法， 并以某公司為案例進行比較驗證， 得出如下研究結論： 基于價值量（營業凈收入）的成本習性分析方法符合服務主導邏輯以銷定產的生產組織模式， 因此優于傳統商品主導邏輯以產定銷生產組織模式下的基于業務量的成本習性分析方法； 基于價值量（營業凈收入）成本動因的成本習性分析結果與預測結果接近其他兩種方法， 因而是合理的、 可靠的。因為業務量（產出量）一般局限于企業內部， 所以本文主張采用基于價值量（營業凈收入）成本動因的成本習性分析方法。本文對拓展和深化成本習性理論研究， 推動成本習性分析以及本量利分析等管理會計工具的應用具有積極意義。

【關鍵詞】價值量；成本動因；成本習性；收入動因成本；營業凈收入

【中圖分類號】F230? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2024）04-0093-7

一、 問題的提出

許多管理會計工具應用的前提是將成本分解為變動成本和固定成本， 如變動成本法、 保本點的計算、 本量利分析、 安全邊際分析以及全面預算等， 為此， 財政部管理會計工具應用指引有專門的成本習性分析介紹。由于種種原因， 企業總是或多或少存在混合成本， 于是出現了許許多多的成本習性分析方法。最小二乘法（OLS）是最常見的成本習性分析方法。通過成本習性分析使成本分解為固定成本和變動成本， 進而構建出成本方程：

y=α+βx （1）

這個看似非常一般的成本方程構成許多管理會計工具應用的基礎， 對管理會計的預測、 決策和控制的有效性都具有重要的影響。然而， 要做好混合成本分析工作， 首先必須確定被分析的成本是什么成本。即成本方程里的y是什么？是全部成本、 部分成本還是營業成本？管理會計教科書中一般的提法是全部成本， 財政部管理會計工具應用指引的提法是總成本。因為成本口徑不同， 導致由此應用的管理會計工具的含義不同。如果以全部成本口徑為成本習性分析對象， 分析出其中的變動成本和固定成本， 并以此計算保本點， 該保本點就意味著能夠保全部成本； 如果以營業成本（或部分成本）口徑為成本習性分析對象， 分析出其中的變動成本和固定成本， 并以此計算保本點， 該保本點就意味著能夠保營業成本（或部分成本）。其次必須確定被分析成本的成本動因是什么。即成本方程里的x是什么？在管理會計教科書中的傳統說法是業務量（通常為銷售量或產出量）為成本動因， 財政部管理會計工具應用指引中的提法也是業務量為成本動因。顯然， 不同的成本口徑就會有不同的變動成本和固定成本， 即便是相同的成本口徑選用不同的成本動因也會出現不同的變動成本和固定成本。如果不同的航空公司選擇不同的成本動因（如運輸總周轉率、飛行小時、飛行距離等）， 則計算出來的單位變動成本乃至固定成本都不具有可比性?？傊?傳統的管理會計教科書對成本習性分析的成本和成本動因的界定存在不明確、 兩者之間缺乏內在邏輯關系的問題。為此， 本文結合某公司的資料， 從成本習性分析的兩個要素——成本和成本動因分析入手， 通過界定成本、 成本動因， 重新梳理成本和成本動因之間的內在邏輯關系， 最后明確提出對成本習性分析中的成本口徑和成本動因的界定和依據， 希望能夠借此解決成本習性分析中存在的被分析成本口徑界定不清、 成本和成本動因之間邏輯關系不明確、 成本習性分析出的信息質量不高、 成本習性分析管理會計工具應用范圍狹窄的問題。

二、 成本習性分析關鍵因素： 成本、 成本動因

（一） 成本、 成本動因之間的內在邏輯

成本動因的概念在成本動因理論與成本性態分析中經?；煊茫?但事實上二者的內在含義并不完全相同。成本動因理論中的成本動因是成本核算過程中為更加準確分配制造費用而人為設定的標準， 而成本性態分析中的成本動因是本量利分析之前為分解混合成本中的固定成本和變動成本而尋找的驅動因素。

成本動因理論包括傳統成本動因理論、 作業成本動因理論以及戰略成本動因理論（岑玢，2005）。傳統成本動因理論的成本動因是業務量， 主要包括生產工人工時、 生產工人工資以及機器工時等， 作為分配制造費用的依據。作業成本動因理論的成本動因包含資源成本動因和作業成本動因， 按照作業消耗資源， 產品（服務或顧客）消耗作業的基本思想以求更為準確地分配制造費用。戰略成本動因理論的成本動因則包含結構性成本動因和執行性成本動因， 擴展了成本動因的時間范圍和空間范圍。傳統成本動因理論和作業成本動因理論的目的均是分配制造費用， 核算產品成本； 戰略成本動因理論則對成本和成本動因的范圍在戰略視角下進行了擴展， 但實用性較弱。

成本性態分析中， 成本動因一般也被稱作業務量， 但該業務量的目的是分解成本中的變動成本與固定成本， 而非分配制造費用， 因而與傳統成本動因理論中業務量的概念并不完全相同。在成本性態分析中， 業務量有狹義業務量與廣義業務量之分。狹義的業務量主要指產銷量， 廣義的業務量是企業生產經營活動水平的標志， 可以是產出量也可以是投入量， 可以使用實物、 時間度量， 也可以使用貨幣度量（劉小杏，2010）。成本性態分析的目的是通過成本與成本動因（一般指業務量）之間的依存關系區分變動成本和固定成本， 從而進行本量利分析， 為企業經營決策和目標控制提供有用信息。本文探討的是成本性態分析中的成本動因， 目的是分解混合成本或者總成本中的固定成本和變動成本， 而非分配制造費用。

在傳統意義上的成本性態分析中， 成本和成本動因之間的邏輯關系被界定為“依存”關系， 具體體現為： 在一定范圍內， 部分成本的總額隨業務量的變動發生正比例變動， 單位成本保持不變， 稱之為變動成本； 在一定范圍內， 總額不隨業務量的變動發生變動， 單位成本隨業務量的增加而減少， 稱之為固定成本； 總額隨業務量發生不成比例變動的成本稱之為混合成本。雖然直觀上來看， 成本和成本動因相互依存是顯然的， 但是“依存”的概念并未揭示出成本與成本動因的內在邏輯關系。因為， “依存”是現象層面的觀察， 并非嚴格意義上的邏輯概念。成本不會無緣無故發生， 而是耗費的結果， 因而自然存在驅動成本發生的原因， 即成本動因。成本和成本動因兩者之間的因果關系， 是界定成本和選擇成本動因的邏輯基礎（馬元駒等， 2017）。因果是成本和成本動因之間的內在邏輯， 依存只是因果邏輯基礎上自然產生的特性。在成本動因驅動成本發生的因果邏輯基礎上， 二者之間的關系呈現出依存性、 相關性、 隱蔽性的基本特征。依存性是指成本發生必然存在驅動其發生的成本動因， 成本動因的存在也必然導致成本的發生。相關性是指成本動因與成本的發生之間存在正比例的變動關系。隱蔽性是指成本動因隱藏在發生的成本之下， 需要通過因果邏輯分析和探尋。

（二） 成本習性分析中的成本

成本就是成本方程“y=α+βx”中的y， 是開展成本習性分析首先要界定清楚的概念。成本概念的界定決定了本量利分析中的本究竟是什么本， 即企業要保的本究竟是什么本。

在傳統機器大工業時代， 實體商品的生產是企業經營的核心， 企業創造的價值主要凝結在生產的實體商品中， 價值創造場所在生產車間。這一時期的生產力雖然快速發展， 但還是難以滿足巨大的社會需求， 企業處于主動地位， 賣方市場形成， 商品形態以實體為主， 企業和顧客之間因為通訊和互聯網不夠發達所以還難以建立起密切的售后連接。在這一背景下， 典型企業的經營邏輯是商品主導邏輯， 企業主要通過車間的生產活動創造出有價值的實體商品銷售給顧客， 顧客通過消費實體商品毀滅價值。企業銷售商品之后， 不再也難以提供后續服務， 價值創造過程結束， 價值轉移完成。因為在商品主導邏輯下， 企業的成本主要發生在生產車間， 所以成本習性分析中的成本主要是指生產車間發生的料、 工、 費等商品生產成本， 如果比照現有利潤表大致相當于營業成本項目。

隨著生產力的快速發展， 經濟社會進入以服務為外在表現形式的知識經濟時代， 企業經營的重點不再是實體商品， 而是轉向實體商品之外的服務。企業創造的價值主要凝結在實體商品之外的服務中， 價值創造場所轉移到了車間之外。因為生產力的快速發展， 企業的生產能力迅速提高， 生產出來的商品滿足社會需求之后還有剩余， 所以企業逐漸處于被動地位， 買方市場形成。同時， 商品形態逐漸發生變化， 大量商品沒有具體形態或者實體商品只是企業向消費者提供服務的載體。互聯網與移動互聯網的快速發展也導致企業與消費者之間能夠快速建立連接。企業不再單純把商品轉交給客戶就結束交易， 而是通過以商品為載體的服務與客戶建立連接， 提供更多的后續服務。交易結束之后價值創造過程仍在延續， 瞬間的價值轉移演化成為持續的價值傳遞。在這一發展趨勢下， 典型企業的經營邏輯由商品主導邏輯轉變為服務主導邏輯。企業通過知識、 技能、 管理以及生產等活動創造出有價值的服務， 顧客通過享受企業提供的服務實現價值的共同創造。服務主導邏輯與商品主導邏輯的主要區別在于： 商品主導邏輯下， 生產者是價值的創造者， 消費者是價值的毀滅者， 價值創造過程在銷售時已經結束； 服務主導邏輯下， 生產者和消費者共同創造價值， 價值創造過程延續到消費者使用商品的期間（Vargo等，2008）。在服務主導邏輯下， 企業的生產成本不再集中于生產車間， 而是主要轉移到了車間之外， 所以成本習性分析中的成本不再局限于生產車間中實體商品的生產成本， 而是擴展到生產成本之外的服務成本， 例如研發、 銷售、 管理等成本。

現代企業的經營邏輯逐漸由商品主導邏輯向服務主導邏輯轉變， 對應的為取得收入而發生的成本不再局限于商品主導邏輯下的營業成本， 而是擴展到生產車間之外的研發、 銷售以及管理等成本（馬元駒和潘迪，2018）。因此， 本文將服務主導邏輯下企業為取得收入而發生的成本界定為“收入動因成本”， 比照利潤表項目可以表示為： 收入動因成本=營業成本+銷售費用+管理費用+研發費用+財務費用。

（三） 成本習性分析中的成本動因

成本動因就是成本方程“y=α+βx”中的x， 是開展成本習性分析要解決的關鍵問題?？茖W合理的成本動因是準確識別和分解固定成本與變動成本的前提， 也決定了本量利分析工具的應用效果。一般而言， 成本習性分析中的成本動因也被稱為業務量， 包括由企業內部決定的業務量和由市場決定的業務量。企業內部決定的業務量包括投入量和產出量， 投入量是指材料處理量、 運輸噸公里等生產投入指標， 產出量是指一定期間的產出量。市場決定的業務量主要是指銷售量。在傳統商品主導邏輯下， 業務量主要由企業內部決定， 包括投入量和產出量。在服務主導邏輯下， 業務量主要由市場決定， 主要指銷售量。因為業務量指標局限在企業內部， 難以從外部獲取， 限制了成本習性分析的應用， 所以有學者提出以價值量即銷售收入（營業凈收入）作為成本動因（馬元駒等，2016）。銷售收入也由市場決定， 是銷售量的價值表現形式。銷售量信息仍然局限于企業內部， 并且不同產品的銷售量不同， 而銷售收入則可以從企業外部獲取， 不同產品的銷售收入也可以合并。因此， 企業內部的業務量成本動因和企業外部的價值量成本動因共同組成完整的成本習性分析的成本動因理論體系（黃冰冰和馬元駒，2020）， 如圖1所示。

傳統成本習性分析所界定的業務量作為成本動因雖然也和成本的發生存在因果關系， 但這一因果關系是建立在傳統大機器生產的商品主導邏輯之上的。在商品主導邏輯下， 生產力尚不發達， 賣方市場初步形成， 企業的生產組織模式是“以產定銷”， 即先組織商品生產， 再銷售商品獲得收入。商品主導邏輯下以產定銷的組織模式導致成本主要由企業自主生產決定， 因此對應進行成本習性分析的成本動因主要表現為材料處理量、 運輸噸公里等企業內部的投入量和產出量。在這一背景下， 傳統成本性態分析所使用的成本動因呈現出內部性和復雜性的弊端。內部性是因為投入量和產出量只能從企業內部觀察和獲取， 如果企業不進行披露則難以為外部信息使用者所獲取。復雜性是因為隨著生產能力提高， 企業逐漸開始進行多種商品生產， 商品生產流程逐漸增加， 導致成本要素以及對應的成本動因越來越多、 越來越復雜。

隨著生產力的快速發展， 企業的生產能力迅速提升， 買方市場逐漸形成， 企業的經營邏輯逐漸由商品主導邏輯轉變為服務主導邏輯， 對應的生產組織模式由“以產定銷”轉變為“以銷定產”， 即先確定營業收入， 再組織商品生產（黃冰冰等，2021）。服務主導邏輯下以銷定產的生產組織模式， 導致成本開始由外部市場驅動， 因此對應成本習性分析的成本動因表現為實物量形態的銷售量和價值量形態的銷售收入。同時， 成本習性分析的成本動因呈現出外部性和簡單性的優勢。外部性是因為企業獲取的銷售收入能夠從外部獲取， 企業也更傾向于披露銷售量而不是產出量。簡單性是因為企業在一定期間內獲取的銷售收入是唯一的， 銷售量相對于其他業務量也相對簡化。因此， 隨著企業經營邏輯逐漸由商品主導邏輯轉變為服務主導邏輯， 成本習性分析的成本動因逐漸由內部成本動因轉變為外部成本動因， 由復雜成本動因轉變為簡單成本動因。

本文主張采用基于價值量的銷售收入作為成本習性分析的成本動因， 原因有以下三點： ①銷售收入符合服務主導邏輯下企業以銷定產的生產組織特征， 也符合成本動因逐漸外部化和簡單化的趨勢。②銷售收入相對于銷售量指標更加單一， 更容易從外部獲取。Anderson等（2003）在計算費用粘性時， 也采用了用銷售收入近似代替銷售量的方法。雖然采用銷售收入會受到商品價格的影響， 但是本量利分析的前提假設之一就是銷售收入與銷售數量呈完全線性關系， 即通常假設價格為常數， 所以銷售收入基本可以替代銷售量作為成本習性分析的成本動因（中國注冊會計師協會，2020）。③收入動因成本是企業為取得收入而發生的支出， 因而在以銷定產的生產組織形式下， 銷售收入就成為驅動收入動因成本發生的主要原因。

值得注意的是， 因為現行利潤表中表示企業銷售收入的營業收入項目中含有一部分要交給國家的稅費即稅金及附加， 所以并非企業真正實現的銷售收入（馬元駒和林志軍， 2018）。企業繳納了流轉稅等相關稅費之后的收入才能用于彌補變動成本、 固定成本和創造利潤， 也才能與收入成本動因形成真正意義上的因果關系。因此， 本文主張在進行成本習性分析時采用基于價值量的成本動因即營業凈收入。營業凈收入是剔除稅金及附加的營業收入， 代表了企業銷售商品和服務從客戶處獲取的能夠用于彌補變動成本、 固定成本并創造利潤的經濟利益流入。營業凈收入比照現有利潤表項目可以表示為： 營業凈收入=營業收入-稅金及附加。

三、 成本習性分析方法及其比較

（一） 基于明細項目性質的成本習性分析

某公司財務管理部門采用基于明細項目性質的成本習性分析辦法， 即根據成本明細項目的性質直接認定固定成本和變動成本， 沒有混合成本， 因此也就不存在混合成本的分解問題。從2016 ～ 2018年的成本要素歸類情況來看， 固定成本包括： 職工薪酬、 折舊費、 利息凈支出、 無形資產攤銷、 地質探礦攤銷、 礦權攤銷、 黃金整頓經費、 礦產資源補償費、 安全生產費、 保險費、 稅金、 土地損失補償費。變動成本包括： 外購礦、 外購材料、 外購燃料、 外購備件、 動力、 差旅費、 辦公費、 業務招待費、 修理費、 采礦對外承包費、 掘進對外承包費、 其他。固定成本與變動成本之和是企業進行成本習性分析的總成本， 但是某公司三年之間的總成本口徑發生了變化， 主要表現為是否將財務費用和稅金及附加納入成本性態分析的總成本口徑。例如： 2016年固定成本與變動成本之和與收入動因成本的口徑相同， 即相當于營業成本、 銷售費用、 管理費用、 研發費用以及財務費用之和； 2017年固定成本與變動成本之和的口徑在2016年的基礎上去除了財務費用項目； 2018年又將財務費用納入， 同時增加了稅金及附加項目。為與本文進行成本習性分析所采用的收入動因成本口徑保持一致， 將基于明細項目性質的成本習性分析的口徑統一調整為收入動因成本的口徑。因為財務費用和稅金及附加在某公司的明細項目性質的成本習性分析中都被認定為固定成本， 所以在固定成本分類中直接調整即可， 如表1所示。

（二） 基于業務量（產出量）的成本習性分析

基于業務量的成本習性分析是指， 以業務量作為分解收入動因成本的成本動因， 業務量包括銷售量、 產出量以及材料處理量等經營指標。采用業務量進行成本習性分析是傳統本量利分析的一貫做法， 但是業務量數據一般只能從企業內部獲取， 因而限制了本量利分析工具的應用。某公司隸屬于中國黃金股份有限公司， 生產單一產品即黃金， 基本維持產銷平衡， 因此能夠確定單一的產出量作為成本動因。本文通過內部調研獲取黃金產出量數據， 以此為基礎開展基于業務量（產出量）的成本習性分析。

基于業務量（產出量）的成本習性分析方法為： 以產出量為解釋變量， 以收入動因成本為被解釋變量， 建立成本習性分析模型， 用普通最小二乘法將收入動因成本分解為固定成本部分和變動成本部分。為了與傳統管理會計中固定成本與變動成本的概念加以區分， 將分解出來收入動因成本中的固定成本和變動成本分別稱為“收入動因固定成本”和“收入動因變動成本”。成本習性分析模型如式（2）所示。

Rdrcostt=γ+δ×Yieldt （2）

其中： Rdrcostt為第t季度的收入動因成本； Yieldt為第t季度的產出量， 即驅動收入動因成本的業務量指標； γ是采用產出量作為成本動因所分解出的收入動因成本中的固定成本， 即收入動因固定成本； δ是單位產品收入動因成本中的變動成本， 即生產每千克黃金所發生的收入動因成本中的變動成本， 也就是單位收入動因變動成本； δ×Yieldt是收入動因成本中的變動成本， 稱之為收入動因變動成本。

（三） 基于價值量（營業凈收入）的成本習性分析

傳統以業務量為動因的成本習性模型囿于數據只能從企業內部獲取， 并且不同產品的業務量不同， 難以確定統一的業務量動因。基于此， 以營業凈收入為解釋變量、 收入動因成本為被解釋變量建立成本習性分析模型， 用普通最小二乘法將收入動因成本分解為固定成本和變動成本， 能夠較為有效地解決這一問題。成本習性分析模型如式（3）所示。

Rdrcostt=α+β×Netrevt （3）

其中， Rdrcostt為第t季度的收入動因成本。收入動因成本是為取得收入而發生的支出， 對應到具體項目可以近似表示為營業成本、 銷售費用、 管理費用、 研發費用與財務費用之和。因為， 無論是商品生產過程所發生的營業成本， 還是服務提供過程所發生的銷售、 管理和研發等費用， 均是企業為取得收入所發生的支出。Netrevt為第t季度的營業凈收入。營業凈收入是企業就提供的商品和服務從客戶處獲取的經濟利益流入， 作為驅動收入動因成本發生變動的因素。α是采用營業凈收入為成本動因所分解出的收入動因成本中的固定成本， 稱之為收入動因固定成本； β是營業凈收入變動成本比率， 即產生單位營業凈收入所發生的收入動因變動成本； β×Netrevt是收入動因成本中的變動成本， 稱之為收入動因變動成本。

從三種成本習性分析方法的對比可以看出， 基于明細項目性質的成本習性分析和基于業務量（產出量）的成本習性分析均局限在企業內部， 外部的財務報表使用者難以進行這兩種成本習性分析； 基于價值量（營業凈收入）的成本習性分析可以基于企業披露的會計信息在外部進行成本習性分析， 因而有利于成本習性分析和本量利分析工具的廣泛應用。除此之外， 基于明細項目性質的成本性質分析根據明細項目性質直接認定固定成本和變動成本， 沒有混合成本， 這種做法可能不太符合企業實際情況， 因而其認定結果也可能誤差較大。基于業務量（產出量）的成本習性分析是商品主導邏輯下企業以產定銷生產組織模式下的典型方法， 因而已經不符合現代企業在服務主導邏輯下以銷定產的生產組織模式?；趦r值量（營業凈收入）的成本習性分析符合服務主導邏輯下以銷定產的生產組織模式， 因而較為符合現代企業的實際情況。

四、 成本習性分析方法驗證與比較

（一） 數據說明與描述

因為某公司未單獨上市， 所以收入動因成本、 營業凈收入以及產出量的數據來自實地調研。整體上來看， 某公司2016 ～ 2018年各季度收入動因成本、 營業凈收入以及產出量均呈現先下降后上升的趨勢。從收入動因成本來看： 2016年1季度的收入動因成本為63.44百萬元， 此后雖然在2016年4季度上升到71.58百萬元， 但整體上在2017年4季度下降到了31.62百萬元， 此后逐漸回升， 2018年4季度的收入動因成本達到了61.87百萬元； 2016年1季度 ～ 2018年4季度的收入動因成本平均值為55.14百萬元。從營業凈收入來看： 2016年1季度的營業凈收入為114.97百萬元， 此后連續上升了兩個季度， 2016年3季度上升到了129.25百萬元， 隨后逐漸下降， 2018年1季度下降到了65.29百萬元， 此后有所回升， 2018年4季度的營業凈收入達到了77.32百萬元； 2016年1季度 ～ 2018年4季度的營業凈收入平均值為87.71百萬元。從產出量來看： 2016年1季度的黃金產出量為480.75千克， 在2016年2季度下降到了468.70千克， 此后有所回升， 2016年4季度的黃金產出量達到了這一期期間的最高點483.54千克， 隨后逐漸下降到最低點即2018年1季度的261.92千克， 此后有所回升， 2018年4季度的黃金產出量為290.56千克； 2016年1季度 ～ 2018年4季度的黃金產出量平均值為345.09千克。如表2所示。

（二） 收入動因成本的分解

1. 基于明細項目性質的成本性態劃分結果。因為缺少每月的成本習性分析數據， 本文計算季度平均收入動因固定成本和收入動因變動成本的步驟為： 首先匯總計算2016 ～ 2018年的收入動因固定成本和收入動因變動成本， 再分別除以季度數， 得出平均每季度的收入動因固定成本和收入動因變動成本。結果表明： 2016 ～ 2018年的收入動因固定成本總額為361.51百萬元， 平均每季度30.13百萬元； 收入動因變動成本總額為300.13百萬元， 平均每季度25.01百萬元； 收入動因成本總額為661.65百萬元， 平均每季度55.14百萬元。根據平均每季度的收入動因固定成本和收入動因變動成本， 可以計算出收入動因固定成本占收入動因成本的比重為54.64%； 收入動因變動成本占收入動因成本的比重為45.36%。如表3所示。

2. 基于業務量（產出量）的分解結果。根據某公司2016年1季度到2018年4季度的產出量數據和收入動因成本數據， 以“產出量”為解釋變量， “收入動因成本”為被解釋變量， 采用普通最小二乘法進行回歸， 分解出收入動因成本中的固定成本與變動成本， 即收入動因固定成本與收入動因變動成本。結果表明： 某公司2016年1季度 ～ 2018年4季度的平均收入動因固定成本為34.97百萬元， 平均每千克黃金的收入動因變動成本為0.058百萬元。根據成本習性分析結果， 可以構建基于產出量的成本習性分析方程， 如式（4）所示。

Rdrcostit=34.97+0.058×Yieldt? （4）

同樣， 根據某公司2016年1季度 ～ 2018年4季度的收入動因成本平均值55.14百萬元， 扣除收入動因固定成本的平均值34.97百萬元， 可以得出收入動因成本變動成本的平均值為20.17百萬元。根據平均每季度的收入動因固定成本和收入動因變動成本， 可以計算出收入動因固定成本占收入動因成本的比重為63.42%； 收入動因變動成本占收入動因成本的比重為36.58%。

3. 基于價值量（營業凈收入）的分解結果。根據某公司2016年1季度 ～ 2018年4季度共12個季度的營業凈收入和收入動因成本的數據， 以“營業凈收入”為解釋變量、 “收入動因成本”為被解釋變量， 用普通最小二乘法對數據進行回歸， 從而估計出收入動因成本中的固定成本和變動成本。結果表明， 某公司2016年1季度 ～ 2018年4季度的平均收入動因固定成本為36.69百萬元， 平均營業凈收入變動成本比率為0.21。根據成本習性分析結果， 可以構建基于營業凈收入的成本習性分析方程， 如式（5）所示。

Rdrcostt=36.69+0.21×Netrevt? （5）

因為某公司2016年1季度 ～ 2018年4季度的收入動因成本平均值為55.14百萬元， 收入動因固定成本平均值為36.69百萬元， 所以可以得出收入動因變動成本的平均值為18.45百萬元。根據平均每季度的收入動因固定成本和收入動因變動成本， 可以計算出收入動因固定成本占收入動因成本的比重為66.54%， 收入動因變動成本占收入動因成本的比重為33.46%。

4. 三種成本習性分析結果的比較。對上述結果進行匯總可知： 如果基于明細項目性質進行成本性態劃分， 區分出來的收入動因固定成本為30.13百萬元， 占收入動因成本的54.64%， 對應的收入動因變動成本為25.01百萬元， 占收入動因成本的45.36%； 如果以產出量作為成本動因， 分解出來的收入動因固定成本為34.97百萬元， 占收入動因成本的63.42%， 對應的收入動因變動成本為20.17百萬元， 占收入動因成本的36.58%； 如果以營業凈收入作為成本動因， 分解出來的收入動因固定成本為36.69百萬元， 占收入動因成本的66.54%， 對應的收入動因變動成本為18.45百萬元， 占收入動因成本的33.46%。

如果將三種成本習性分析方法對收入動因成本的分解結果按照成本性態的比重繪制在一張圖上， 則可以較為直觀地看出三者對收入動因成本的分解情況。不難看出， 無論是采用營業凈收入還是產出量作為成本動因， 收入動因成本中的固定成本所占比重都在65%左右， 對應變動成本比重都在35%左右， 二者結果較為接近。同時， 基于明細項目性質的成本性態劃分結果與采用回歸模型進行成本動因分解的結果存在一定的差距， 表現為基于明細項目性質劃分的收入動因固定成本占收入動因成本的比重為55%左右， 而采用業務量或者價值量進行回歸分析所分解的收入動因固定成本占收入動因成本的比重則在65%左右， 后者比前者高出10個百分點左右。因為根據明細項目性質直接劃分成本性態的做法較為粗糙， 沒有混合成本的分解過程， 所以精確性不及回歸分析法。三種成本習性分析方法對收入動因成本的分解結果表明， 營業凈收入基本能夠替代產出量作為成本動因， 采用營業凈收入作為收入動因成本的成本動因是合理的， 也是可靠的。如圖2所示。

（三） 收入動因成本的預測

下面分別采用上述成本習性分析方法對收入動因成本進行預測。因為基于明細項目性質的成本性態劃分方法直接根據具體項目劃分， 不具有預測功能， 所以分別根據營業凈收入和產出量這兩個成本動因對收入動因成本進行預測， 考察二者對收入動因成本預測結果的精確性。如果預測結果也較為接近， 那么就進一步說明營業凈收入作為收入動因成本的成本動因是較為合理、 可靠的。首先， 分別將2018年4季度的營業凈收入和產出量代入二者對應的成本習性分析方程， 計算出2018年4季度預測的收入動因成本； 其次， 將2018年4季度實際的收入動因成本減去預測的收入動因成本并取絕對值， 得出預測差額； 最后， 將預測差額除以實際的收入動因成本， 得出預測的差額率。

從營業凈收入作為成本動因的預測結果來看， 2018年4季度的營業凈收入為77.32百萬元， 將其代入成本習性分析方程： Rdrcostt=36.69+ 0.21×Netrevt ， 可以計算得出2018年4季度的收入動因成本預測值為52.93百萬元， 而2018年4季度收入動因成本的實際值為61.87百萬元， 所以其預測的差額為8.94百萬元， 差額率為14.45%。從產出量作為成本動因的預測結果來看， 2018年4季度的營業凈收入為290.56百萬元， 將其代入成本習性分析方程： Rdrcostit=34.97+ 0.058×Yieldt ， 可以計算得出2018年4季度的收入動因成本預測值為51.82百萬元， 而2018年4季度收入動因成本的實際值為61.87百萬元， 所以其預測的差額為10.05百萬元， 差額率為16.24%。如表4所示。

綜合營業凈收入與產出量作為成本動因對收入動因成本的預測結果， 可以看出二者對收入動因成本的預測差額與差額率較為接近。營業凈收入作為成本動因對收入動因成本的預測差額為8.94百萬元， 差額率為14.45%； 產出量作為成本動因對收入動因成本的預測差額為10.05百萬元， 差額率為16.24%。二者對收入動因成本的預測差額率均在15%左右， 營業凈收入對收入動因成本的預測差額率稍低于產出量。營業凈收入作為成本動因與產出量作為成本動因對收入動因成本的預測結果仍然較為接近， 這進一步說明營業凈收入作為收入動因成本的成本動因是合理、 可靠的。

五、 研究結論與意義

為解決傳統的管理會計教科書對成本習性分析的成本和成本動因的界定存在不明確、 兩者之間缺乏內在邏輯關系的問題， 本文深入探討成本習性分析中成本與成本動因這兩個關鍵因素之間的內在邏輯， 在此基礎上提出以價值量即營業凈收入作為成本動因對收入動因成本進行成本習性分析的基本主張。根據實地調研的某公司實際情況， 分別比較和驗證基于明細項目性質的成本習性分析、 基于業務量（產出量）的成本習性分析和基于價值量（營業凈收入）的成本習性分析三種方法， 以論證基于價值量（營業凈收入）的成本習性分析方法的合理性與可靠性。研究結論為： ①基于價值量（營業凈收入）的成本習性分析方法符合服務主導邏輯以銷定產的生產組織模式， 因此優于傳統商品主導邏輯以產定銷生產組織模式下的基于業務量的成本習性分析方法。②基于價值量（營業凈收入）成本動因的成本習性分析結果與預測結果接近或者優于其他兩種方法， 因而是合理的、 可靠的。因為業務量（產出量）一般局限于企業內部， 所以本文主張采用基于價值量（營業凈收入）成本動因的成本習性分析方法。

本文的研究具有重要的理論與現實意義。理論層面， 深入分析成本習性兩個關鍵要素即成本與成本動因之間的內在邏輯， 在服務主導邏輯理念下提出基于價值量成本動因的成本習性分析方法， 深化和拓展了現有成本習性分析的理論研究。通過對基于明細項目性質的成本習性分析、 基于業務量（產出量）的成本習性分析和基于價值量（營業凈收入）的成本習性分析三種方法的比較和驗證， 論證了價值量成本動因的合理性與可靠性， 進一步充實了成本習性分析中成本動因選擇的理論研究?，F實層面， 基于價值量成本動因的成本習性分析工具的提出與應用， 使成本習性分析和本量利分析工具不再局限于企業內部， 對彌補管理會計指引體系中本量利分析因為業務量成本動因局限在企業內部而應用較少的短板， 推動我國管理會計指引體系的落地具有重要現實意義。

【 主 要 參 考 文 獻 】

黃冰冰，馬元駒．成本動因選擇研究——基于南方航空的案例分析［ J］．財會月刊，2020（1）：76 ～ 84．

黃冰冰，馬元駒，戴德明．服務主導邏輯理念下的制造業費用結構及其演化趨勢［ J］．當代會計評論，2021（1）：59 ～ 72．

馬元駒，葛欣，孫甲奎．成本習性分析中的成本界定和成本動因選擇問題研究［ J］．中國會計評論，2017（3）：385 ～ 398．

馬元駒，韓嵐嵐，臧文佼．論管理會計工具應用的制約瓶頸及其解決路徑——基于滬深兩市A股制造業上市公司經驗數據的分析［ J］．當代財經，2016（2）：114 ～ 121．

馬元駒，林志軍．利潤貢獻損益確定模式的邏輯基礎及其建構——基于收入與費用配比邏輯的分析框架［ J］．會計研究，2018（1）：24 ～ 31．

馬元駒，潘迪．服務主導邏輯下成本和成本動因的特征與確定——以信息傳輸、軟件和信息技術服務業上市公司為例［ J］．會計之友，2018（1）：15 ～ 19．

中國注冊會計師協會．財務成本管理［M］．北京：中國財政經濟出版社，2020．

Anderson M. C.， Banker R. D.， Janakiraman S. N.. Are selling，general，and administrative costs "sticky"？［ J］．Journal of Accounting Research，2003（1）：47 ～ 63．

Vargo S. L.， Maglio P. P.， Akaka M. A.. On value and value co-creation： A service systems and service logic perspective［ J］．European Management Journal，2008（3）：145 ～ 152．

【基金項目】國家自然科學基金項目“風險導向式企業經營業績評價體系的構建與應用研究”（項目編號：71572118）

【作者單位】1.保山學院經濟管理學院， 云南保山 678000；2.首都經濟貿易大學會計學院，北京 100070；3.中國兵器工業規劃研究院， 北京 100070。 黃冰冰為通訊作者