一般反避稅條款適用問題的檢視及完善

鐘廣池 蘇世平

【摘要】一般反避稅條款具有兜底性和開放性， 是數字經濟時代應對納稅人日趨復雜和隱蔽避稅手段的重要武器。但一般反避稅條款也是一把雙刃劍， 其不確定性在給反避稅工作帶來便利的同時也加大了納稅人合法權益的保障難度， 使一般反避稅條款在適用中出現了一些問題。為更好地發揮一般反避稅條款的反避稅功能， 需從利益平衡角度出發， 以納稅人中心主義為一般反避稅條款適用的價值取向， 理清避稅行為認定標準的關系及判定方式， 將稅收核定定位為一般反避稅調查的輔助手段， 并以“誰主張誰舉證”為原則構建二元化的證明規則。

【關鍵詞】一般反避稅；合理商業目的；經濟實質；稅收核定；證明規則

【中圖分類號】D922.22? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2024）04-0115-7

近年來， 數字經濟發展迅猛， 在規模不斷擴大的同時也展現出強大的韌性， 成為政府和企業應對經濟下行壓力、 搶抓發展新機遇的一大路徑手段。但數字商貿、 數字金融、 信息技術服務等各類數字經濟產業的興起也讓企業的避稅手段得以不斷翻新， 使現有的特別反避稅規則力不從心。對此， 各國紛紛出臺應對措施， 聯合國、 經合組織等國際組織為推動形成以合作為主的反避稅格局也相繼推出了BEPS行動計劃、 《關于應對經濟數字化稅收挑戰雙支柱方案的聲明》（簡稱《雙支柱》）等方案。在此背景下， 做好前瞻性布局， 形成更加科學合理可持續的反避稅規則體系， 增強一般反避稅條款的適用性， 將有利于從容應對數字經濟時代的反避稅難題。

一、 一般反避稅條款適用的價值取向

價值取向是貫穿一般反避稅條款適用始終的共性問題。一般反避稅條款是一種以概括方式總結出能普遍適用于所有避稅安排的法律條款， 它能彌補特別反避稅條款周延性不足的問題， 對非典型及新出現的避稅手段起到兜底規制作用。但它較強的抽象性和不確定性也為稅務機關預留了較為寬泛的自由裁量空間， 易打破納稅人對稅收成本的預期， 使他們在之后的經濟活動中采取更為保守的行為方式。價值取向問題的解決， 一是能進一步明確適用一般反避稅條款所要達到的目的， 在維護國家稅收利益的同時兼顧納稅人合法權益； 二是為適用主體在處理本條款適用過程中產生的內部和外部矛盾提供指南； 三是為一般反避稅條款的實踐案例提供評價標準， 為指出本條款適用問題并提出改進意見指明方向。

在國家稅收利益遭到嚴重侵蝕而特別反避稅條款力不從心的背景下產生的一般反避稅條款， 在立法上不可避免地更傾向于國庫中心主義①， 例如《企業所得稅法》中規定的合理商業目的， 其適用具有很強的主觀性， 裁量權基本掌握在代表國家的稅務機關手中。納稅人中心主義、 稅收債權債務關系理論的出現為國家課稅權力提供了合理性基礎， 也表達了納稅人希望國家課稅權力規范行使的訴求， 但“任何有關國家權力來源的論證， 都不是實證的現象描述， 而是一個純粹的理論訴求， 它表達的是人類控制國家權力的理想和追求”（熊偉和劉劍文，2004）， 稅法理論并不能對國家權力的行使產生有效的監督和制約。尤其在數字經濟時代， 數據成為重要資源， 其遠程傳輸的特性給企業提供了新型避稅方式， 稅務機關難以通過傳統的課稅要素開展反避稅工作（蔣遐雛，2023）， 于是只能將目光投向稅法原則， 而這進一步加大了稅務機關的自由裁量空間。因此， 在現行一般反避稅條款施行期間， 仍需在條文中明確堅持以納稅人中心主義為其適用的價值取向， 以期逐漸改變適用主體向國庫中心主義傾斜的思想， 緩解兩者之間的矛盾， 讓一般反避稅條款在保護納稅人合法權益、 促進我國稅收法治健康發展的同時防止國家課稅權力肆意擴張， 真正實現國家與納稅人稅收利益的平衡。

二、 一般反避稅條款適用問題的檢視

目前， 我國已基本形成由散見于《企業所得稅法》《個人所得稅法》《稅收征收管理法》②等法律中的個別法條和《一般反避稅管理辦法（試行）》等專門法規組成的一般反避稅條款體系。但從實踐結果來看， 現行立法仍存在認定標準混亂、 稅收核定功能定位不準以及證明規則缺失等問題， 無法為納稅人、 稅務機關和法院開展經濟行為或反避稅工作提供有效指引， 使一般反避稅條款在實踐中出現一系列適用問題。其中， 兒童投資主基金案和廣州德發案作為最高人民法院（簡稱“最高法”）發布的稅法領域的典型案例都經歷了較為完整的復議、 訴訟程序， 對我國一般反避稅工作的開展具有指導意義， 分析以這兩個案例為代表的實踐能直觀地展現一般反避稅條款適用中存在的問題， 找出平衡國家和納稅人間稅收利益的癥結所在。

（一） 合理商業目的與經濟實質原則適用性差

在一個具體案件中， 只有納稅人的行為已符合法律規定的認定標準才能定性為避稅。而目前在我國， 避稅的認定標準主要包括合理商業目的原則和經濟實質原則。從法律位階上看， 前者無疑應是認定避稅的主要甚至唯一標準， 但法條對其描述較為抽象， 實操難度大； 后者法律位階較低且判定方式受到數字經濟發展的影響， 但法律對其規定了較為詳細的判定標準， 客觀性、 可操作性更強。實踐中這兩個標準的關系較為混亂， 適用性較差。例如在兒童投資主基金案③中（詳見表1）， 稅務機關雖然想要證明納稅人不具有合理商業目的， 但提出的證據實質上卻是在說明納稅人可能存在經濟實質與形式不符的嫌疑。

1. 合理商業目的原則可操作性較差。我國法律規定了合理商業目的原則的定義、 特點， 將不具有合理商業目的與構成避稅等同， 并引入稅收利益作為判斷合理商業目的的標準（賀燕，2019）， 但未明確規定合理商業目的原則具體該如何適用。具體來說， 合理商業目的原則的可操作性差主要體現在以下三個方面。

首先， 商業目的是納稅人在從事商業活動時的主觀思想狀態， 是無法被直接獲取的（湯潔茵，2012）， 以合理商業目的原則為判斷避稅行為的唯一或主要標準會加大稅務機關的實操難度， 讓一般反避稅條款最終淪為一紙空文。因此， 在適用此原則時還需要結合經濟實質等理論多加衡量。例如在兒童投資主基金案中， 稅務機關想要控訴TCI公司的交易不具有合理商業目的， 就需要考察該公司的實際注冊地、 實質經營活動并在轉讓國匯公司股權時的估值對象和最終價格等方面提出客觀證據。

其次， 即使明確了納稅人的商業目的， 也很難判斷該商業目的是否具有合理性。我國現行法律將商業目的合理與否與稅收利益掛鉤， 把是否以獲取稅收利益為主要目的作為合理與否的衡量指標。但稅收作為生產經營成本的一部分， 納稅人從利潤最大化的角度出發想要通過稅收優惠、 遞延納稅等政策增加利潤總額并不必然構成不合理商業目的， 就像企業基于債務融資和股權投資間的稅收待遇差異選擇進行債務融資并不必然構成違法。問題在于逐利的企業會為擴大這部分稅收利益無底線地提升債務融資比例， 導致市場畸形發展并損及國家并未退讓的稅收利益部分， 對此就需要國家出臺法律規定企業債資比例。因此， 以稅收利益為衡量指標是具有合理性的， 其操作難點在于確定達到什么程度才能稱之為主要目的?，F行法律對此未予以明確， 而適用主體在實踐中則更傾向于從其國庫中心主義的價值立場出發進行解釋， 進一步削弱了納稅人稅收利益保護的法治屏障。

最后， 即使明確了合理商業目的原則的判定標準， 此原則也不能滿足個人所得稅領域一般反避稅工作的需求。合理商業目的針對的主要是納稅人具有商業性的生產經營行為， 但個人所得稅規制的除了納稅人的商事行為， 還包括不具有任何營利性質的純民事行為， 例如撫養、 贍養等， 而且個稅稅制更為復雜、 納稅人避稅手段更多樣隱蔽， 合理商業目的原則顯然并不能很好地解決個稅領域的避稅問題。

2. 經濟實質原則效力等級較低且現有判定方式無法應對數字經濟帶來的挑戰。以經濟實質原則認定避稅只需調查與經濟活動相關的公司決議、 合同以及該合同實際執行情況等客觀資料， 與合理商業目的原則相比證明難度更低， 因而在實踐中， 適用主體更傾向于按照經濟實質標準開展反避稅工作。例如在兒童投資主基金案中， 根據《特別納稅調整實施辦法（試行）》的規定， 企業的設立地點、 辦公地點以及經營業務等情況是判定交易經濟實質的標準， 但在表2中， 稅務機關卻根據這一標準得出TCI公司間接轉讓股份的行為不具有合理商業目的這一結論， 兩個標準被混為一談。出現這種問題的原因之一即經濟實質原則的法律位階低于合理商業目的原則。合理商業目的原則規定于經全國人大審議的法律之中， 而經濟實質原則的法律效力僅為部門規章及以下（任超，2017）。在本案中適用主體的做法具有一定合理性， 但在沒有法律規定經濟實質優于合理商業目的原則或類似條款時， 這無疑會給經濟實質原則適用的合法性帶來一定爭議， 降低納稅人的納稅遵從度。

此外， 在傳統的稅法規則中， 適用主體會根據納稅主體與常設機構等實際管理機構之間的聯結度以及企業是否開展實質性經營活動等因素判斷企業的經濟實質（蔣遐雛，2023）。但在數字經濟時代， 數據的遠程傳輸降低了企業在市場當地運作實體存在的依賴度， 企業可以以準備性或輔助性活動形式規避市場所在的應稅實體存在， 將主要的營業收入分配給位于低稅率地區或國家的公司成員， 例如將經濟實體設置在低稅率國家， 而在市場國則會通過設置倉庫等形式協助合同的履行， 減少企業的應稅利潤（高金平和陶然，2023）。因此， 雖然經濟實質原則具有更強的可操作性， 但其判定方式卻未能緊跟數字經濟的發展， 有待進一步完善。

（二） 稅收核定程序功能定位不準確

當一般反避稅條款已經明確認定避稅行為的構成要件時， 稅務機關就應依法對涉嫌避稅的納稅人進行審查， 并根據調查結果和法律規定確定納稅人所要承擔的法律后果。但因技術受限、 任務繁重以及證據偏在等原因， 稅務機關往往只能通過調查得知的部分客觀事實推斷出作出行政決定所需的法律事實。為保障稅務機關正常履行其職權， 我國《一般反避稅管理辦法（試行）》規定企業、 籌劃方以及相關聯的其他企業都要協助主管稅務機關開展工作， 若被調查企業拒絕履行協力義務， 將直接按照《稅收征收管理法》對其適用稅收核定。有學者認為， 稅收核定也具有反避稅功能， 是反避稅規范體系中的兜底性條款（曹陽，2020）。實踐中， 稅務機關在廣州德發案④（見表2）等案件中的做法也體現了這一觀點。然而， 稅收核定與反避稅之間存在著本質上的不同， 繼續在一般反避稅調查中強調稅收核定的反避稅功能只會讓反避稅調查的結果與目標背道而馳， 不僅不能體現納稅人中心主義的立場、 保護納稅人的合法權益， 反而減輕了對稅務機關反避稅權力的程序制約， 無益于國家和納稅人間達成利益平衡。

這一方面是因為目前稅務機關對稅收核定制度了解不足， 容易陷入先入為主的偏見陷阱， 偏離查證事實的目標。例如： 在廣州德發案中， 稅務機關就曾將被適用稅收核定的德發公司等同于存在偷稅、 抗稅等行為的企業加收滯納金； 在新疆瑞成案⑤中， 即使瑞成公司是為了保障離退休老員工的權益、 維護社會穩定， 稅務機關仍堅持其不具有正當理由并要求其補繳稅款。另一方面是因為“反避稅調查以確認交易的避稅屬性并認定被隱藏的經濟實質為目標”（湯潔茵，2018）， 而稅收核定只是一種與納稅申報相對的確定納稅人具體納稅義務的推定計稅制度（楊玉玲和呂平，2012）， 僅針對應稅事實中的可量化部分。也就是說， 在整個反避稅工作過程中， 稅收核定應僅適用于最后的稅額確定階段而非涉稅事實的調查階段， 它只是反避稅調查工作中輔助稅務機關最后確定應納稅額的工具。

此外， 納稅人作為經濟活動的當事人掌握著大量與應稅事實有關的證據， 其配合程度影響著稅務機關一般反避稅調查工作的難度。但為確保稅務機關的調查工作順利開展， 在納稅人拒絕履行協力義務時直接啟動稅收核定程序顯然已經超出納稅人所應承擔的責任范圍。稅務機關作為開展反避稅調查的職權主體才是承擔事實調查不能后果的主要責任主體， 納稅人所承擔的協力義務只是稅務機關在對納稅人應納稅額產生懷疑并開展調查時， 為避免納稅人因資料涉及商業秘密或其他與避稅無關但不欲他人知曉的部分而拒絕提供所設置的附隨義務（張馨予，2018）， 更變相讓納稅人享有了向稅務機關提供有利證據的機會， 即使違反， 納稅人也應只承擔與協力義務相適應的責任。而以稅收核定為代表的稅務稽查程序主要適用于涉嫌違法犯罪的行為， 其適用程序中也并未規定有納稅人協力義務的條款， 這雖然遵守了不得強迫納稅人自證其罪的原則， 但也變相剝奪了納稅人在稽查過程中提供有利證據資料的機會。在陳建偉訴莆田市地方稅務局稽查局、 福建省地方稅務局案⑥中， 正因為稽查程序中納稅人無義務也無權利提供證據， 陳建偉提供的有利證據的真實性才會飽受稅務機關質疑。因此， 稅收核定在適用過程中對納稅人權利限制的程度是更高的， 將稅收核定制度引入反避稅調查的做法實質上加大了對納稅人權利的限制， 加重了納稅人所承擔的法律責任。尤其對于自然人納稅人而言， 其從事交易活動更多采用口頭形式， 留存書面證據并非其開展經濟活動的習慣（湯潔茵，2022）， 在此背景下強求其履行提供資料的協力義務并對其適用稅收核定程序無疑是不具有合理性的。

（三） 一般反避稅條款證明規則缺失

證明規則是一種在事實調查陷入困難時幫助、 引導裁判者作出相對公正、 客觀的裁判以確保案件的裁判活動順利進行的規則（湯潔茵，2018）， 它主要針對事后認定生活事實的不確定性以及法律本身存在的不周延性等問題。目前， 我國一般反避稅條款中并沒有一套統一適用的證明規則， 對稅務機關調查至何種程度才能認定避稅、 納稅人提起稅務行政訴訟后是否需要提供證據以及提供證據到什么程度、 法院該依據何種標準評判納稅人與稅務機關提供的證據等問題予以明確規定。這加大了主體適用一般反避稅條款的難度， 導致實踐中出現同一案件不同層級法院適用不同證明標準以及類案適用不同證明標準等問題（詳見表3）， 增加了納稅人對納稅籌劃、 證據收集及提供等活動預期的不確定性。

1. 證明責任分配規則不明確。雖然我國現行法律規定“企業應自收到通知書之日起60日內提供資料證明其安排具有合理的商業目的”“被調查企業認為其安排不屬于本辦法所稱避稅安排的， 應當自收到《稅務檢查通知書》之日起60日內提供下列資料……”， 但這只明確了稅務機關的反避稅調查權和納稅人的協力義務， 并非證明責任的分配規則。有學者認為協力義務在行政調查領域就是行政相對人的舉證責任， 或者至少也是納稅人舉證責任的一部分（徐繼敏，2011）， 即納稅人提供資料的協力義務就應是其承擔證明責任的法律依據， 但這實際上混淆了證明責任與協力義務。雖然證明責任與協力義務確實存在重合， 但兩者本質上是不同的（韓思陽，2018）。證明責任是指當事人為了讓自己的主張得到裁判者支持而必須完成舉證要求的行為責任以及行為責任履行不能時承擔不利后果的結果責任（周洪波，2019）， 例如德發公司為了讓法院支持其訴求而提供證據證明其確實存在無力還債的正當理由才低價拍賣房產； 而協力義務主要是指納稅人通過提供資料等方式協助稅務機關查明涉稅事實， 例如德發公司應稽稅局的請求提供會計賬簿等資料。因此， 上述規定并不能成為納稅人承擔證明責任的法律依據， 也正因為缺少明確的證明責任分配規則， 實踐中才會出現類似廣州德發案中法院未能站在中立角度處理征納雙方糾紛的情形。

2. 證明標準缺失且未區別適用。對比表3中最高法對兒童投資主基金案和廣州德發案的裁判可知， 由于一般反避稅條款并未明確規定在認定避稅時應采用何種證明標準， 法院在審理相關案件時只能依靠法官的自由裁量， 導致同案在不同法院適用不同證明標準、 類案在同一法院適用不同證明標準， 證明標準也從一開始的相對優勢證明標準降至排除濫用職權標準， 從要求稅務機關認定避稅須達到事實存在要比不存在更有可能， 降至只要稅務機關不存在濫用職權或明顯不合理即可， 大大降低了稅務機關的證明難度。也由于避稅的認定標準較為混亂， 適用主體在證明程序中未能根據合理商業目的和經濟實質原則的特點分別適用不同的證明標準。但稅務機關和納稅人之間存在著立場不同、 證明能力差距大等區別， 法院也因為稅務糾紛的專業性、 復雜性等理由無法有效約束稅務機關。因此， 在明確征納雙方各自所需承擔的證明責任后， 還需要根據不同主體、 不同認定標準的特點確定證明責任所需達到的證明程度， 這樣才能在現行一般反避稅條款中真正維護納稅人的合法權益， 并最終實現國家和納稅人稅收利益的平衡。

三、 一般反避稅條款適用規則的完善建議

（一） 明晰經濟實質與合理商業目的原則的定位與判定標準

1. 以經濟實質原則為認定避稅主要標準。對于兩個標準適用關系混亂的問題， 最有效的做法是在《企業所得稅》《個人所得稅》等法律中引入經濟實質原則， 提升其法律效力位階并作為認定避稅主要標準， 把合理商業目的作為輔助標準用以排除某些特殊情形。這是因為經濟實質原則以客觀課稅資料為判斷依據， 具有更強的可操作性， 且其所考量的不僅僅是納稅人的應稅所得， 還包括其應稅財產、 應稅行為以及經濟地位變化等最能代表納稅人納稅能力的情況， 適用范圍更廣泛， 更能體現BEPS行動計劃與《雙支柱》等國際稅改方案中體現的稅收與實質經濟活動相匹配的原則（曹明星，2022）， 讓稅務機關能更全面地確定納稅人的應稅收入。但同時“私法為調整私人財產權的第一順位的法律規則， 稅法則是在私人財產權歸屬確定之后再作進一步調整”（劉劍文，2008）， 納稅人的經濟活動已受到私法在先的評價， 既受到意思自治原則的保護， 也產生了私法上的法律效力， 而經濟實質原則的適用將穿透納稅人選擇的私法形式， 直接根據其調查調整納稅人應納稅額。正如在廣州德發案中， 稅務機關經調查認定德發公司房產拍賣價格明顯偏低后就直接略過了通過拍賣形成的有效價格， 要求德發公司以其調查所得價格補繳稅款。為了緩和法際沖突， 也為了避免稅務機關以維護國家稅收利益之名不正當地限制或剝奪納稅人的私法利益， 在認定避稅時還應堅持納稅人中心主義的價值取向， 保留合理商業目的原則并將其作為輔助標準， 保護納稅人獲得的為政策所允許或非出于其主觀故意的稅收利益。

2. 完善經濟實質與合理商業目的原則的判定標準。對于經濟實質原則， 我國《特別納稅調整實施辦法（試行）》第九十三條規定， 稅務機關在審核企業是否存在避稅行為時， 可綜合考慮其經濟安排的實現方式、 各步驟或組成部分之間的關系以及財務狀況變化等內容。美國則主要以分析納稅人經濟地位或狀況在交易前后是否發生變化為標準判斷其是否構成避稅。這里經濟地位的評價標準不僅包括納稅人所獲得的稅收利益和商業利益的增減， 還包括其通過該項交易所能獲得的法律上權利義務的變化以及潛在收益機會、 財產減損風險的增減等。相較而言， 我國的現行規定更注重從交易形式上調查納稅人， 而美國調查的結果更接近納稅人真實意圖， 將兩者結合能讓稅務機關、 法院等適用主體在判定經濟實質時得出更接近客觀事實的結論。而對于數字經濟時代納稅主體與實體存在聯結度較之前更難以確定的問題則可參考《應對經濟數字化稅收挑戰——支柱二全球反稅基侵蝕規則立法模板》⑦中排除實體章節的相關規定， 引入價值創造地的概念， 保障在多層面商業模式⑧等新型商業模式中參與企業價值創造的用戶所在地的稅收利益。

至于合理商業目的原則的判定則需要考察交易目的、 法律目的與稅收利益間的關系。不管從何種角度出發， 一般反避稅條款必然包含保護國家稅收利益的目的， 納稅人在進行交易時不得以獲取“減少、 免除或推遲繳納稅款”的稅收利益為主要目的。只想著獲取稅收利益而不去開展實質性貿易活動是一種畸形的發展模式， 為了經濟社會的健康發展也有必要對此予以規制。這里的交易目的可以從兩個層面進行解讀：一個是納稅人實施某種行為想要達到的“目的”， 即納稅人開展交易活動的原因、 動機； 另外一個是納稅人已經完成的“目的”， 即納稅人實施避稅所得到的“效果”（Schalkwyk和Geldenhuys，2010）。對于后者適用主體可通過對納稅人實際獲得的稅收利益等客觀事實予以確認， 對于前者則還需要審查納稅人所提出的主張及證據， 對交易是否具有常規性或長期性業務、 多層股權架構及中間層存在的必要性和交易的實施或調整與稅收政策變化間的時間點是否接近等方面進行調查確認（任超，2017）， 看此“效果”是否為納稅人的“目的”， 確保調查結果更好地反映納稅人的真實意圖。只有當納稅人是出于其主觀故意獲得這些稅收利益的， 才可以認定其是以稅收利益為主要目的。以兒童投資主基金案為例： 一方面， TCI公司間接出售國益路橋公司股份的做法確實獲得了巨額的稅收利益；? 另一方面， 從表1可看出本案中多層股權架構的設立與稅收政策之間存在較大的時間差， 如果TCI公司提供的證據能證明這些中間層公司涉及成員的常規性、 戰略性業務確有存在必要， 則可說明其行為是具有合理商業目的的。

（二） 確立稅收核定程序輔助定位

稅收核定程序的適用確實能助推一般反避稅調查的順利進行， 但其既無法查明案件的原始事實， 也不能與納稅人違反協力義務的法律責任相匹配， 與一般反避稅調查所要實現的目標存在一定偏差， 并非解決反避稅調查中證據空白難題的良策。因此， 在一般反避稅調查過程中， 要堅持納稅人中心主義的立場， 明確稅收核定僅為稅務機關開展調查的輔助手段之一， 縮小其適用范圍并充分利用其他調查和管理手段來解決納稅人拒絕履行協力義務帶來的證據空白、 事實調查不能等問題， 避免稅務機關的反避稅權過度擴張損及納稅人合法稅收利益。

納稅人協力義務的履行是稅務機關發現事實、 實現目標的重要輔助手段， 但不是唯一手段。當納稅人違反法律規定的協力義務而應當承擔法律責任時， 應當根據多種因素綜合判斷并合理設置多種處罰方式（江必新和戢太雷，2021）， 根據納稅人違反協力義務的原因以及造成后果的嚴重程度劃分等級， 再根據不同等級讓納稅人承擔不同的法律責任。若讓稅務機關陷于事實調查不能或者調查成本過高困境時， 可對該納稅人適用稅收核定程序； 若只加大了稅務機關調查難度， 稅務機關仍可通過聯系關聯第三方等其他方式繼續調查的， 則可對其采用行政處罰這一最為常見的處罰方式， 讓其承擔警告、 責令改正或罰款等不利后果。除此以外， 在適用稅收核定程序時還可以引入美國的相關制度以完善稅收核定制度， 即在作出最終稅收核定前給予納稅人行使稅務訴訟的權利， 只有法院作出最終裁判或納稅人決定放棄訴訟權益時才作出最終核定（聶淼和熊偉，2015）， 這樣既可以保障納稅人合法權益， 又能減少事后征納雙方發生稅務糾紛。

而稅務機關在啟動稅收核定程序之前， 則需要充分利用其他稅收調查手段了解交易的實質， 實現一般反避稅調查查明事實、 規制避稅的目的。首先， 稅務機關可以充分利用數字時代的區塊鏈、 云計算和物聯網等新技術收集稅費數據， 降低對納稅人涉稅資料的依賴性； 其次， 稅務機關可以將納稅人協力義務的履行情況與納稅人納稅信用評級掛鉤， 用提高企業認知度和信譽的手段激勵納稅人積極配合稅務機關開展反避稅工作； 再次， 可參考法國建立健全預先裁定制度， 讓納稅人在交易開始前就該項交易涉及的法律問題向稅務機關咨詢、 確認， 彌補納稅人在稅法理解方面的不足， 也能讓稅務機關掌握更多的涉稅信息（張剴和吳東明，2018）。與直接適用稅收核定相比， 這種柔性管理方式顯然更能提高納稅人的認同感、 獲得感， 提高納稅人的納稅遵從度。當然， 除此以外還有第三方涉稅信息披露、 實地調查等途徑， 稅務機關可根據案件具體情況選擇恰當的方式解決其面臨的問題。

（三） 完善一般反避稅條款的證明規則

證據是客觀的， 但證明卻是一個主觀的活動（侯卓和吳東蔚，2021）。在法律適用過程中， 適用主體不可避免地會帶有自身的立場和價值取向， 尤其在行政主導型反避稅模式背景下， 國庫中心主義盛行（王宗濤，2016）， 為保持國家與納稅人稅收利益的平衡， 有必要先從保護納稅人權益角度出發以法律明文規定方式明確一般反避稅條款中的證明責任和證明標準問題， 確保一般反避稅工作能公平、 公正地開展。

1. 明確證明責任分配規則。按照羅森貝克的規范說， 證明責任包括兩個層次： 一個是主觀證明責任， 即哪一方當事人應當對避稅事實提出證據予以證明； 另一個是客觀證明責任， 即哪一方當事人在事實真偽不明時應當承擔不利后果（Haffejee，2009）。

在一般稅收確定程序中， 納稅人會按照法律規定完成資料提交、 預繳稅款等義務， 稅務機關根據誠實推定原則應當推定納稅人所提供的涉稅信息是真實、 準確而完整的（侯卓和吳東蔚，2021）。若稅務機關想推翻此誠實推定對納稅人進行納稅調整， 就必須提供相反證據證明納稅人的交易不具有合理商業目的并找出被納稅人隱藏的經濟實質。正如南非的法律所要求的， 稅務機關只有在證明納稅人實際享有了稅收利益且稅務機關用來重新確定納稅人應納稅額的經濟實質是正當的基礎上才能適用一般反避稅條款（Yaasir Haffejee，2009）。若納稅人對稅務機關進行納稅調整的處理有異議， 也可向適用主體提出主張并提供證據證明其交易安排的合理性， 保證納稅人陳述辯駁和提出材料的權利。需強調的是， 這里納稅人異議的主觀證明責任不同于反避稅調查中的協力義務， 它所要支持的是納稅人自己提出的、 不會增加其稅收負擔的主張， 而非稅務機關要求規制避稅的主張。因此， 由稅務機關對其實施反避稅措施的行為承擔主觀證明責任， 納稅人對自己提出的異議承擔相應的主觀證明責任。

客觀證明責任是在案件事實真偽不明時分配不利結果的裁判方法， 其“客觀”主要體現在其是以形式化的規則而非適用主體的經驗為裁判的依據。具體到一般反避稅條款的適用中， 則需要綜合考慮其應對稅基侵蝕與稅收流失問題的立法目的以及稅務機關在反避稅中占據主導地位的現狀， 不能將說服裁判者兼另一方當事人的客觀證明責任強加于納稅人身上， 讓其疲于搜尋自己“無罪”的證據。因此， 納稅人存在避稅的客觀證明責任一般情況下仍應由稅務機關承擔， 若納稅人對此存有異議， 則承擔與其主張相應的客觀證明責任。

2. 建立二元化證明標準。根據我國訴訟法相關理論， 證明標準根據領域的不同可分以下幾種：在刑事訴訟領域主要是排除合理懷疑標準， 即“對于已經認定的事實， 已沒符合常理的、 有根據的懷疑， 實際上達到確信的程度”（全國人大常委會法制工作委員會，2012）， 只要法官對于案件的證據還存在疑惑之處， 那么該案件就還存在合理懷疑（肖沛權，2015）； 民事領域包括高度可能性標準， 即雖然不能完全排除案件的其他可能性， 但那些可能性暫時沒有證據加以支撐， “待證事實十之八九就是如此”（邵明和李海堯，2021）， 以及兒童投資主基金案中最高法適用的相對優勢標準， 其對事實真實性的要求低于高度可能性標準， 主要適用于訴訟保全、 回避等程序性、 需法院快速處理的事項； 在行政法領域， 我國暫未有統一的法律規定， 有學者認為其應處于刑事訴訟以及民事訴訟之間， 并根據具體行政行為的性質不同而略有差別（何錦前和趙福乾，2021）， 但這一說法較為抽象， 并不具有可操作性。至于廣州德發案中最高法所適用的排除濫用職權標準最早規定于我國《行政訴訟法》中， 是法院審查行政機關行為合法與否的標準之一， 其適用要求較相對優勢標準更低， 只要行政機關能證明自身不存在濫用權力問題即可（吳猛和程剛，2021）。在這幾個標準中， 刑事訴訟涉及當事人的財產、 人身自由甚至生命等基本權利， 稍有不慎將造成不可挽回的后果， 而一般反避稅條款的危害性遠不及刑法領域， 因此其證明標準無需達到嚴格的排除合理懷疑的程度； 排除濫用職權標準是行政訴訟中稅務機關所需承擔的最低標準， 在我國國庫中心主義盛行的背景下實行此標準不利于納稅人權益保護。因此， 完善一般反避稅條款的證明標準， 還需借鑒民事領域多元化的證明標準以平衡納稅人與稅務機關之間的關系。

同時， 經濟實質與合理商業目的原則在證明難度、 方式等方面存在著較大區別。一方面， 經濟實質原則作為一般反避稅條款適用的主要標準， 其所需的客觀證明資料較易收集， 且稅務機關在收集資料過程中可獲得來自納稅人及第三方的協助， 證明難度相對較低， 故其證明標準應相應地予以提高， 宜適用要求更高的高度蓋然性標準。另一方面， 合理商業目的的認定需要同時進行事實判斷和價值判斷， 主觀性較強， 不管是讓納稅人說服稅務機關還是稅務機關說服法院難度都較大， 證明責任重， 為避免陷入證明困難的境地， 也為尊重納稅人合法納稅籌劃權， 保護其提出異議權， 不宜對此規定過高的證明責任， 因而在合理商業目的原則方面， 可采用比客觀要件要求略低的證明標準， 例如相對優勢標準。除此以外， 如果在一般反避稅調查中發生納稅人違反協力義務的特殊情況， 則需要法院根據違反義務造成的后果相應地減輕稅務機關的證明責任（周琴和劉繼虎，2022）。

一言以蔽之， 一般反避稅條款的證明應借鑒民事領域多元化的證明標準。其中經濟實質原則適用的證明標準應更接近民法中的高度蓋然性標準， 而合理商業目的原則的證明標準應更接近相對優勢標準， 具體的適用則由裁判者根據具體情況進行權衡。

【 注 釋 】

① 國庫中心主義主要是指稅務機關等主體在適用一般反避稅條款時自覺或不自覺地將國庫收入作為優先事項予以考慮，為了國庫收入，較少或根本不考慮納稅人利益的立場。與之相對的納稅人中心主義則是指納稅人利益往往為適用主體優先考慮事項的立場。

② 雖然對于《稅收征收管理法》第35條是否應作為反避稅條款學界仍存在爭議，但在廣州德發、新疆瑞成等案件中適用主體將其作為反避稅的兜底性條款，因此本文仍將其歸為一般反避稅條款制度體系的一部分。

③ 2011年，兒童投資主基金（TCI）將其持有的Chinese Future Corporation公司（簡稱“CFC公司”）的股份轉讓。CFC公司持有香港國匯有限公司（簡稱“國匯公司”）100%股權，而國匯公司與中國浙江國葉實業發展有限公司共同設立了杭州國益路橋經營管理有限公司（簡稱“國益路橋公司”），其中國匯公司占股95%。對此，杭州市西湖區稅務局（簡稱“西湖區稅務局”）認為TCI系通過"TCI→CFC→國匯公司→國益路橋"的股權層級安排，間接轉讓國益路橋公司股權的交易構成一般反避稅條款規定的避稅行為，遂要求其補繳約1.7億美元的企業所得稅。TCI不服，提起訴訟，一審、二審和最高法再審均判決駁回其申請。

④ 2004年，廣州德發房產建設有限公司（簡稱“德發公司”）以1.3億港元將其房產成功拍賣（參與拍賣的公司需先繳納6800萬港元拍賣保證金），廣州市地方稅務局第一稽查局（簡稱“稽查局”）經調查認為拍賣單價不及市場價一半，嚴重偏低，要求德發公司補繳稅款。德發公司不服，一審、二審和再審均以稽查局行為事實清楚且證據充分為由駁回。后最高法再次審理此案，提出拍賣價格雖然可以作為合理理由，但為了維護稅收利益以及出于對稅務機關的謙抑，還是判決稽查機關稅收核定的行為不違法。

⑤ 2010年稅務局認定新疆瑞成房產公司以低于市場價格向某投資發展有限公司離退休職工銷售住宅，要求瑞成公司按同期市場價格補繳營業稅。瑞成公司不服并提起訴訟，稱其與該投資發展公司同為新疆某集團公司下屬控股公司，投資公司企業改制后離退休職工收入低、住房條件差，且集體上訪，造成不良社會影響，經上級部門批復后其開展了對老職工的優惠售房活動，屬于正當、合理的理由。后法院認定稅務局簡單將此事認定為無正當理由的行為存在錯誤。

⑥ 陳建偉涉嫌以購房名義掩蓋其與鑫隆公司的借貸行為，莆田市地方稅務局稽查局（簡稱“莆田稽查局”）經調查認定其存在避稅行為，并按照實質課稅原則責令其補繳稅款約一百萬元。行政復議中陳建偉提供了對其有利的《〈商品房買賣合同〉的補充條款》，但莆田稽查局認為陳建偉在行政程序中沒有提供，而在復議程序即將結束時才提供復印件并因此懷疑該份補充條款的真實性。

⑦ OECD于2023年7月發布的《應對經濟數字化稅收挑戰——支柱二全球反稅基侵蝕規則立法模板》，具體參見網址：http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5171595/content.html。

⑧ 多層面商業模式主要是指企業為了獲取用戶數據以免費或低于成本價的方式向用戶提供服務，并將這些數據出售給通過利用數據定制廣告等方式賺取收入的另外一群用戶。

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【作者單位】1.華南農業大學人文與法學學院， 廣州 510642；2.廣州應用科技學院， 廣東肇慶 526000