國有企業管理審計研究與實踐

□文/劉 敏

（航空工業西安航空計算技術研究所 陜西·西安）

［提要］管理審計是指對企業科研、生產、經營及有關管理活動的經濟性、效率性和效果性進行的監督和評價，能夠促進被審計單位改善經營管理，提高經濟效益。目前，國有企業在開展管理審計過程中還存在審計人員能力不足、信息缺失、程序和方法不適應等問題。本文利用麥肯錫七步法，分解管理審計關鍵要素、關注重點和實施方法，識別內控制度設計缺陷和執行缺陷，以實現管理審計增值目標。

一、管理審計的定義

管理審計是指對企業科研、生產、經營及有關管理活動的經濟性、效率性和效果性進行的監督和評價，并提出糾正措施和改進建議，促進被審計單位改善經營管理，提高經濟效益，實現組織目標的一種增值服務活動。管理審計人員可以從評價企業內部控制制度入手，查找其中的疏漏和薄弱環節，識別并報告潛在的重大風險，提出應對方法，同時通過落實審計建議，督促被審計單位采取有效的風險控制措施，從而提升管理水平。

二、管理審計的范圍

管理審計是在傳統的財務收支審計的基礎上發展起來的，在審計的具體范圍上，除了傳統的財務審計外，主要是圍繞企業科研生產經營管理過程中影響戰略目標實現和持續健康高質量發展的重點、難點、痛點問題以及職工群眾關心的熱點問題開展管理審計，管理審計的范圍非常廣泛，包括戰略管理、采購管理、招投標管理、資源利用、經營管理、財務管理、內部控制、風險管理、投資管理、信息系統等方方面面。企業可以結合實際情況，對管理審計項目進行“選題立項”。

三、國有企業開展管理審計現狀及存在的問題

管理審計是內部審計工作戰略轉型的必然選擇，是促進被審計單位改善經營管理，提高經濟效益的一項增值服務。目前，國有企業在開展管理審計的過程中還存在一些問題。

（一）審計對象的特性對審計人員提出挑戰。隨著社會主義市場經濟體制的建立和完善，企業集團、股份公司等大型企業的出現、企業內部管理層次的增加，以及企業兼并和收購、改制和重組業務的增多，使得管理審計的對象更加復雜化和多樣化，對審計人員個人綜合業務能力和知識結構提出了更高要求和更大挑戰。

（二）信息缺失導致管理審計的廣度和深度不夠。當今企業日益集團化，管理的層次越來越多，如果審計人員獲取管理信息的渠道不暢，其參與管理活動的范圍必將受到限制，從而難以實現對信息的占用和管理，由于信息缺失可能導致管理審計的廣度和深度不夠，更無法提出改善管理的建議和措施。

（三）審計程序和方法還不能適應管理審計需要。管理審計的獨特審計領域決定其審計程序和審計方法的特定性，它主要是圍繞企業科研生產經營管理過程中，影響戰略目標實現和持續健康發展的重點、難點、痛點問題以及職工群眾關心的熱點問題開展，貫穿于科研生產經營全過程，是定性和定量相結合的審計方法。管理審計在提出問題和建議時，是從管理的角度而不是從業務的角度出發，所以傳統的財務審計程序和方法還不能滿足管理審計的需要。

四、基于麥肯錫七步法開展管理審計具體途徑

利用麥肯錫七步法，即定義問題、分解問題、劃分優先級、制定計劃、分析問題、綜合分析、闡明觀點七個方面，分解管理審計關鍵要素、關注重點和實施方法，對內部控制開展測試，識別出內控制度設計缺陷和執行缺陷，并制定審計整改計劃，以實現管理審計增值目標，具體步驟如圖1 所示。（圖1）

圖1 基于麥肯錫七步法開展管理審計的具體途徑圖

（一）定義問題。在開展審計項目之前，我們首先需要確定審計項目方向，即該審計項目需要解決什么問題，如果定義問題不準確，就很可能無法實現預期管理審計效果。審計項目的選擇一般應考慮以下因素：一是風險大小，對備選的審計事項存在的風險進行識別和初步評估，按風險大小進行排序，將風險大的優先排入年度計劃。二是管理層要求，根據管理層需求的強弱進行排序。三是增值潛力，要通過審計提高管理效率，降低風險，增加企業價值，選擇增值潛力大的項目，作為近期開展審計的重點。四是審計資源，對選擇的審計對象要實施審計所需資源進行評估，包括審計人員應具備的職業技能和知識，審計程序完成需要的時間，需要取得的審計證據和可能采用的方法手段等。

（二）分解問題。做好“選題立項”后，就要將其分解成不同部分或小問題，從內控全流程和業務全生命周期出發進行分析，確保納入審計范圍的關鍵控制環節和要素“不重復、不漏項”。主要方法為：了解被審計單位審計項目的業務流程、崗位分工和內部控制情況等，對其進行初步評價，評估各關鍵控制環節和要素的控制風險，記錄與評價內部控制測試結果，對內部控制進行總體客觀評價。

（三）劃分優先級。因為審計資源有限，不可能解決所有的問題，對此需要做出取舍，抓大放小，利用內部控制測評結果確定實質性測試的范圍、重點和方法。取得被審計單位與審計項目相關的資料，并對有關經濟指標進行分析性復核，對其總體合理性做出判斷，查找審計重點和疑點。根據了解的情況進行初步分析，確定重要性水平，分析審計風險，確定審計策略。劃分優先級有助于有效地找到解決問題的關鍵路徑，最大限度地利用團隊的時間和資源。

（四）制定工作計劃。確定審計項目，劃分好優先級之后，需要為每一部分審計重點內容制定計劃，用于收集信息和分析問題。審計組成員需要分頭實施有關資料的審查、檢查、實地考察、詢問、取證等工作，分解后的審計內容須責任到人、約定時限、制定標準、明確關鍵時間節點、制定工作規范，分工協作發揮團隊力量。

（五）分析問題。管理審計是在傳統財務收支審計的基礎上發展起來的，在審計的具體操作上，除傳統的財務審計方法外，還應多采用經濟活動分析方法、現代管理方法和數理統計及數學方法，有選擇地采用訪談法、調查表法、流程圖法、組織系統圖法和計算機輔助分析等方法。

1、訪談法。由審計人員對調查對象進行訪談，獲取被審計單位各層管理人員和不同崗位人員對管理情況的描述、看法及改進建議。

2、調查表法。根據審計工作的要求事先擬好需要了解的問題，設計好調查表格，發給有關人員征求意見和方法。設計調查表時應注意必要性、可行性、準確性和藝術性。

3、流程圖法。用各種符號將某一種業務程序繪制成一張工作流程圖，用于反映管理工作中各部門的聯系和某一管理工作的程序。

4、組織系統圖法。將被審計單位各級組織機構繪制成一張圖，用于反映被審計單位從上到下和各部門機構間關系。這是審查被審計單位組織機構是否健全、分工是否明確的主要方法。

5、計算機輔助分析法。借助計算機信息儲存量大、計算準確快速、制作圖表方便簡捷的功能，將審計或審計調查的有關數據輸入計算機，對全部分析對象進行專題性、行業性、綜合性等相關分析。

（六）綜合分析。管理審計評價要貫穿管理審計工作的全過程，在進行管理審計綜合分析時，不能簡單地按照審計中獲取的部分證據或個別指標來確定評價結果，而需要一分為二地進行評價，要站在歷史和發展的角度，充分考慮內外部環境變化對既定目標造成的影響，綜合考慮長期目標和短期目標的實現。把分析結果整合到一起，形成一個分析的邏輯結構，測試驗證，進行綜合分析，提煉得出結論。這一步，出色的團隊合作非常重要。

（七）闡明觀點。出具管理審計報告，并征求被審計單位一致意見，只有對方信服認可，采取行動，落實整改方案，問題才能真正得以解決。所以，管理審計報告要重點突出，綜合運用定量分析和定性分析方法進行歸納總結，數據詳實、論斷準確、分析透徹、建議可行。

綜上，利用麥肯錫七步法分解管理審計關鍵要素、關注重點和實施方法，可以較為全面、高效地查找企業在制度設計、流程控制、風險應對以及戰略實施等方面的漏洞或薄弱環節，從而提供合理化建議，提升企業運營規范性和經濟運行質量，最終實現管理審計增值目標。

五、具體流程

（一）選題立項。企業在生產經營過程中，因暫時不具備工藝能力，或具備工藝能力但生產進度當下不滿足生產計劃時，為保證生產產品數量、生產節點滿足計劃要求等，可與具備生產能力和工藝能力的其他企業進行合作，即外協生產。但在這個過程中，因制度流程設計或執行等方面存在問題，會降低管理效率，并帶來經營風險。為發現外協生產領域相關關鍵控制環節的內控缺陷，及時堵塞漏洞，提升管理水平，故對外協生產業務開展管理審計。

（二）項目目的。利用麥肯錫七步法，即定義問題、分解問題、劃分優先級、制定計劃、分析問題、綜合分析、闡明觀點等七個方面，分解外協管理的關鍵流程和重要環節，發現制度流程和業務管理中存在的缺陷，提出整改意見和管理建議，組織相關業務部門制定管控措施，并監督落實，最終實現提升外協業務規范化管理水平，規避經營風險的目標。

（三）具體步驟

1、立項。確定管理審計事項。為真實反映外協生產現狀，及時發現外協生產相關關鍵業務流程的內控缺陷，加強成本管控、提升管理水平、規避經營風險，對外協生產情況開展管理審計。

2、分解問題。對外協管理關鍵影響因素或流程的關鍵控制點進行分析，從內控全流程和業務全生命周期出發，確保納入審計范圍的關鍵控制環節和要素“不重復、不漏項”。例如，了解外協業務的職責分工、內控制度建立情況、外協基本原則、外協業務范圍、外協業務總體產量、外協流程現狀等。之后分解外協流程各關鍵控制要素，包含業務申請與審批、供應商管理、合同管理、采購方式、復檢驗收、財務結算、合同款項支付等，評估各要素的控制風險，記錄與評價內部控制測試結果，對內部控制進行總體客觀評價。

3、劃分優先級。為有效利用內部控制測評結果確定實質性測試的范圍、重點和方法，根據前期了解的情況進行初步分析，確定重要性水平和內控薄弱環節。經過初步分析了解發現，外協業務申請與審批、供應商管理、財務結算等領域存在較大內控風險，將這幾大領域確定為管理審計的重點，重點關注這幾大領域內控制度建設情況以及內控制度執行情況。

4、制定工作計劃。選好審計項目，確定好審計重點之后，需要為審計重點內容制定計劃，用于收集信息和分析問題。在外協申請與審批環節，需要分析外協申請的總體情況、外協申請原因分布情況、外協申請審核情況、外協審批類型選用情況等；在供應商管理環節，需要分析外協供應商準入及退出、供應商績效評價情況等；在財務結算環節，需要分析合同結算情況、累計掛賬情況、待開票情況、累計支付以及違約金情況等。針對這些內容，制定詳細的審計計劃。

5、分析問題。實施審計時，可以運用檢查、詢問、重新計算、調查等方法，獲取充分、適當、可靠的審計證據。對被審計企業的信息系統涉及的相關數據、資料，可以采取復制、截屏、拍照等方法取得審計證據。針對取得的證據，分析關鍵控制環節的內控缺陷，沒有制定制度或制定制度與實際情況不符，屬于制度設計缺陷；有制度，但未按照制度落實，屬于執行缺陷。

6、綜合分析。審計組組長應對審計人員收集審計證據的工作進行督導，并對審計證據進行審核。發現審計證據不符合要求的，應當責成審計組成員進一步取證或采取替代審計程序。根據審計發現的問題，充分考慮內外部環境變化對既定目標造成的影響。審計組成員充分討論，把分析結果整合到一起，查找外協業務在制度設計、流程控制、風險應對等方面的漏洞或薄弱環節，提出審計問題及整改意見。

7、發布報告。最后出具管理審計報告，召開交換意見會，向被審計企業通報審計報告，并通過組織被審計企業制定整改措施，落實審計整改，提升外協業務管理規范性和經濟運行質量，最終實現管理審計增值目標。