關于變動成本法和完全成本法的比較及應用分析

謝怡敏

摘要：在我國綜合國力日益增強的當下，我國企業數量與種類長足發展，市場競爭也逐漸激烈。降低企業經營活動中的成本，是提高企業市場競爭力的關鍵環節，生產、管理、投資等環節都會產生成本，加強成本核算，降低日常經營成本，對提高企業經營效率與市場競爭力，具有重要推動作用。新時期，企業財務會計逐步過渡為管理會計，成本核算也成為企業財務管理的重要內容，管理會計最常用的成本核算方法為變動成本法與完全成本法，前者為非傳統成本核算方法，后者為傳統財務會計核算方法。完全成本法在制作財務報表、對外報告中起到關鍵性作用，能支持企業做好內部管理與經營管理工作，變動成本法則是對企業日常經營活動成本的動態化核算，能輔助企業精準決策，兩者結合能夠同時兼顧內部管理與對外報告工作，二者本質差異為是否將固定性制造費用納入成本構成范圍，兩種成本核算方式直接對企業決策產生影響，不同核算方法得到的產銷成本、存貨成本也有差異。文章立足企業的中長期發展，闡述完全成本法、變動成本法的概念與差異，并通過案例分析二者的不同，同時剖析完全成本法與變動成本法在企業管理中的應用策略。

關鍵詞：企業管理；財務核算；完全成本法；變動成本法；應用策略

一、引言

持續提升成本預測的準確程度，在提升企業市場競爭力、幫助企業作出正確決策中起到關鍵性作用。管理會計在企業經營活動中起到越來越重要的作用，會計深入業務活動及其他管理部門，聯通企業內部各個部門，保證部門之間溝通的順暢性，同時管理會計有權參與企業的決策，為企業經營決策作出貢獻。管理會計的主要工作內容為成本核算，固定成本、變動成本核算，企業需按照成本形態分開進行成本核算，產品生產成本中增加變動成本，利用變動成本法為企業決策提供精準信息。傳統的完全成本法側重逐步轉結“工料費”，變動成本法側重為企業決策、管理提供信息，兩者各有優缺點，在日常經營活動中，完全成本法與變動成本法并不是非此即彼的關系，合理使用上述兩種核算方法，有助于推動企業的可持續發展。

二、變動成本法與完全成本法

（一）變動成本法

變動成本法指的是產品生產活動中，直接消耗的人工與材料、變動性制造費用，全部歸為生產成本（產品成本），即成本是變化的、不固定的。在變動成本之外有當期成本、期間成本，固定性制造費用歸為當期成本，財務費用、管理費、銷售費、固定制造費歸為期間成本。

（二）完全成本法

產品生產與制造期間產生的所有成本，為全程成本，也稱為全部成本。生產過程中的生產成本包括直接材料、人工與制造費用，其中，固定性、變動性費用都屬于制造費用范疇。銷售收入中需要除去所有與生產相關的成本，得到純銷售利潤。完全成本法核算將成本分為期間成本與產品成本兩部分，期間成本包括銷售、財務與管理費用，產品成本包括直接人工、材料、制造等費用。

三、變動成本法與完全成本法的差異

（一）計算方法不同，產品成本與單位成本不同

完全成本法核算過程中，產品存貨、銷售都需分攤固定性制造費用，這與固定性制造費用計入制造成本有關。變動成本法將變動性、固定性制造費用進行拆分，變動性制造費用歸為產品成本，固定性制造費用歸為期間成本。兩種成本法相比，完全成本法的產品成本較高，變動成本法的期間成本較高（見圖1）。

案例分析：已知某企業生產經營、銷售A產品，所有產品均順利投產完工，無初期、末期產品，利用完全成本法、變動成本法對當期產品成本進行計算。

A產品投產后，人工、材料、制造、銷售、管理等項目的成本數據，見表1。

在表1數據基礎上，計算A產品當期單位成本、產品成本，計算方法：完全成本法、變動成本法，計算結果見表2。

分析表2計算結果可知，產品成本、單位成本計算結果比較，變動成本法低于完全成本法，其間成本相比，變動成本法高于完全成本法。導致上述差異的原因：完全成本與變動成本的期間成本不一致，變動成本法中不包含固定性制造費，而完全成本法中包含固定制造費與變動性制造費（500+200=700萬元）。

（二）不同核算方法的利潤差異

變動成本法計算利潤：利用“貢獻式”損益對利潤、邊際貢獻進行計算，銷售收入減去期間費用與銷售成本（變動性），即為邊際貢獻，邊際貢獻減去生產成本與期間費用（固定性），即為總利潤。

完全成本法計算利潤：此方法為傳統成本核算方法，即營業與銷售的收入、成本為對等關系。營業收入與成本相減得到營業毛利，毛利減去期間費用得到稅前利潤，其間費用則由財務、銷售與管理費組成。

實際經營情況不同，企業經營利潤也不同。

情況一：銷量變化，產量不變。以某企業的H產品生產為例，企業只生產H產品，且為應對市場經濟影響近幾年H產品的年產量一直不變。產品存貨選擇“先進先出”的方式，產品加工分別在期初、期末完成，每年年底統計H產品的損壞、退回等情況，產品毀損較少，因此基本忽略不計。表3為2020-2022年的H產品銷售與生產統計。

H產品從2020年起，連續三年產量未發生變化，但銷量發生變化。變動成本法核算，得到H產品的單位產品成本為50元，完全成本法核算后，得到H產品的單位成本為70元，其中有20元的固定性制造費用，見表4。

三年H產品的產量與銷量情況如下：

2020年產量與銷量相等，完全與變動成本法計算稅前利潤也相等，都是1萬元，這與完全成本法在期初與期末進行成本轉化有關，期初產品成本轉化為銷售成本，期末又將產品成本計入當期損益。

2021年產量高于銷量，完全成本法與變動成本法核算后，前者高于后者，分析原因為：產品銷售結余100件，完全成本法不算這100件產品產生的固定性制造費用，而變動成本法計算了所有的固定制造費用。

2022年產量低于銷量，完全成本法與變動成本法核算后，成本前者低于后者，分析原因為：完全成本法核算中，發現本期產量無法支撐銷售量的情況，用上期結轉費用進行沖減，導致當期成本下降。

綜合分析2020-2022年的產銷情況，計算稅前利潤三年的合計數相等，因此建議利用變動成本法輔助改進銷售計劃，避免企業盲目生產。

情況二：企業銷量未發生變化，只有產量改變。調查該企業連續三個月的產量與銷量，產量連續三月為500件、400件與600件，銷量三個月未發生變化，均為500件。利用變動成本法計算產品成本，每個月固定性制造費用未發生改變，在其他條件未改變的情況下，當期計算損益無變化。但利用完全成本法，各期制造費用會隨產量發生變化。在完全成本法下，每個月產品的單位成本分配過程中，需要重新考慮期初存貨成本、當期產量，從而使當期產品成本發生改變。產量改變、銷量未變的情況下，完全成本法與變動成本法的稅前利潤計算如下：第一年，產量與銷量相等，此時兩種方法計算的稅前利潤相同；第二年，產量小于銷量，完全成本法計算的稅前利潤高于變動成本法；第三年，產量大于銷量，完全成本法計算的稅前利潤低于變動成本法。

（三）不同核算方法對短期經營決策的影響

完全成本法理論認為，短期內提高企業產量能有效降低單位成本，進而提升短期內企業的經營效益。但長期使用完全成本法極易導致企業產品產量的盲目增加，從而導致庫存積壓。若企業需追加訂單，訂單為短期追加、不涉及大額固定資產的情況下，同時無需考慮品牌效應與訂單頻次，可改完全成本法為變動成本法，促使新增訂單增加企業的經濟效益。變動成本法采用邊界貢獻法確定增加訂單的追加投資，同時減去機會成本，若結果大于0說明訂單增加方案具有可行性。利用變動成本法能幫助企業扭虧為盈，由于變動成本法下的成本計算不包含固定制造費用，因此得出的短期經營決策可能與完全成本法大相徑庭。合理利用完全成本法與變動成本法，有助于提升企業的短期經營決策準確率。

四、變動成本法與完全成本法的應用

以Y股份有限公司為案例，分析變動成本法與完全成本法的應用。在以往經營活動中，Y公司基本采用完全成本法計算生產經營活動中的成本，以完全成本法計算所得數據為依據，嚴格控制Y公司的材料成本、生產成本與經營成本，扣除產品單價后，公司運營成本持續下降，但近年來受市場大環境、國家政策等因素影響，導致公司原有成本目標難以繼續維持。完全成本法下Y公司的成本壓縮空間有限，僅依靠擴大銷量無法達到預期的成本控制效果，根據Y公司實際情況合理利用變動成本法與完全成本法，是持續提升公司經營效益的關鍵。

（一）持續完善會計核算科目

結合Y公司的發展情況，在不同階段合理應用完全成本法或變動成本法，持續完善會計核算科目，進而提升公司的經濟效益。若企業經營活動從完全成本法過渡為變動成本法，應根據成本項目變動情況設置對應的會計核算科目，精確計算存貨固定費用、銷售產品固定費用，分攤固定成本：第一，設立生產核算賬戶以計算變動成本，以定額成本為基準對變動的材料、人工、費用等進行計算。第二，把制造與輔助生產成本計入間接費用，精準計算制造、生產活動的實際費用。第三，固定與變動制造費，歸為公司制造項目的費用，計算各類費用總和。Y公司所有成本數據匯總起來，包括人工、材料、制造等成本數據，匯總后形成完整的會計核算報表，根據報表數據設置會計科目，并對損益表進行優化，公司利潤表中單獨列出生產經營的固定制造費用。會計核算過程中，公司員工績效獎金與成本總額掛鉤，在經營績效相同的情況下，成本總額越低的員工獎金越高，具體根據公司績效獎金體系計算員工的獎金。

（二）輔助投資決策

Y公司使用完全成本法輔助投資決策，已經獲得一定收益，當公司經營活動進入瓶頸，可嘗試過渡為變動成本法。Y公司投資活動中利用變動成本法計算利潤，需要明確的幾個數據值為變動成本、固定成本，變動成本需要Y公司對產品的銷售情況進行預測，預估非生產成本后計算出總的變動成本，固定成本為非生產支出費用。確定變動與固定成本后，按照“銷售價格－變動成本×銷量－固定成本”公式對投資利潤進行計算。當銷量小于預測銷量說明投資決策方案可行，反之決策方案可行性較低。

（三）輔助生產決策

Y公司在新產品推出與生產過程中，合理決策對公司后期經營效益的提升具有重要推動作用。完全成本法核算過程中，側重通過降低成本來提高經濟效益，當單位產品的售價低于生產成本，僅依靠完全成本法難以輔助公司管理者做出正確的生產決策。加上近年來社會審美、群眾需求等因素的影響，Y公司無法精準把握各季度、月份的產品生產量，易導致生產不飽和、生產過剩等情況發生，固定生產成本難以平均分配于產品上。為改變Y公司完全成本法“毛利低”“決策不精準”等缺陷，公司改用變動成本法核算，利用邊際貢獻法計算得到結果為0，說明公司可繼續生產。以Y公司的年產量為例，完全成本法與變動成本法核算出的公司年利潤差異較大：在完全成本法下，假設C產品每年的產量、銷量維持10萬件，變動成本、固定生產成本、非生產成本分別為32元/件、28元/件、10元/件，將產品的銷售價格每件定為55元，合計得到變動非生產成本、固定生產成本分別為100萬元與150萬元，總成本為250萬元，該產品單位成本=變動成本+固定生產成本=60元，比售價高出5元，Y公司利潤為250×（-5）=-1250元，為避免公司虧損，該年度公司不生產C產品。若使用變動成本法進行核算，計算出邊際貢獻為13元，Y公司繼續生產C產品能夠獲得利潤，可以繼續生產。變動成本法下，C產品的年利潤計算：（55-60）×10-100-150=-300萬元。如果停止生產C產品，變動成本法計算年利潤為-430萬元。變動成本法分析下，Y公司年利潤仍處于虧損狀態，但生產該產品能有效減少虧損，因此建議公司繼續生產和銷售該產品。

（四）指導定價決策

全面協調銷量與利潤，是Y公司對產品定價應遵循的重要依據，公司定價要同時考慮售價對成本的補償、消費者的價格耐受力。利用合理的成本核算方式，對提升Y公司經營效率具有重要價值，合理定價也能促進企業的健康發展。Y公司可采用完全成本法與變動成本法相結合的模式，動態化調查市場上該產品或替代品的銷售價格，非生產與生產成本的總和必須低于產品銷售價格，Y公司產品的銷售價格在高于成本的同時，可適當低于市場價格，保證邊界貢獻大于0即可。若邊界貢獻值小于0，公司很可能出現虧損，因此公司必須合理定價。此外，Y公司要做好市場調研，動態化監測市場上C產品仿品的價格，動態化調整產品銷售價格，確保邊界貢獻值一直在0以上，防止公司虧損。

（五）強化成本管理

Y公司在優化完全成本法核算的基礎上，結合變動成本法，持續強化自身的成本管理體系：第一，科學合理地分析Y公司經營活動中的各項成本，辨認成本費用的責任主體，持續完善成本結構，避免生產經營活動的不合理成本支出；第二，Y公司利用變動成本法動態化分析生產經營過程，去除非必要性支出，降低人工、材料等成本，實現公司的“降本增效”目標；第三，持續細分成本支出項目，將成本費用與責任主體績效掛鉤，持續優化Y公司的內部控制與管理，提升公司經營管理效率。

（六）推動完全成本法與變動成本法的結合應用

Y公司在日常經營活動過程中的成本核算，完全成本法與變動成本法不是絕對獨立的，二者相輔相成，在成本核算中發揮自身優點，才能最大程度提升公司的財務管理質量，為公司運營提供精準的財務信息。可通過以下措施，持續推動Y公司變動成本法與完全成本法的融合：

1. 變動成本法為基，持續融合兩種成本核算方法

利用變動成本法進行Y公司的成本核算，滿足會計準則、稅法的基礎上，能有效提升公司的成本內控與績效評估效果。因此利用變動成本法進行日常核算，期末利用完全成本法對相關成本賬戶、成本信息進行整合，編制內部與外部財務報表，內部報表供公司內部人員決策參考使用，外部報表用于對外報送。變動成本法與完全成本法相結合，并未增加財務人員工作量，同時提升財務人員工作效率，全面兼顧內部經營管理與對外報告的需求。

2. 完全成本法為基，推進其與變動成本法的融合

為匹配傳統的會計信息系統，在Y公司基礎工作中進行完全成本法核算，為公司管理者提供詳細的內部管理控制信息，輔助管理人員精準決策。公司日常經營過程中，采用完全成本法進行日常核算，期末調整各成本項目，利用變動成本法分析相應的財務信息，得到動態化的成本報表。

五、結語

財務管理是企業經營與管理的重要內容，成本核算在財務管理中起到關鍵性作用，完全成本法與變動成本法是當前企業廣泛使用的成本核算方法，兩種核算方式各有優缺點。深入理解完全成本法、變動成本法的優勢與不足，結合企業發展現狀合理利用成本核算方法，對推進企業經濟效益的提升與可持續發展，具有重要作用。從一定程度上來說，完全成本與變動成本并非毫無聯系，結合兩者優勢實現企業成本核算質量的提升，是企業未來成本核算發展的重要方向。

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（作者單位：山西焦煤運城鹽化集團有限責任公司）