碳審計(jì)研究綜述

【摘要】低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展催生了碳審計(jì)， 作為保障政策目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的管理工具， 碳審計(jì)研究也逐漸成為學(xué)術(shù)界的熱點(diǎn)話題。本文梳理了碳審計(jì)領(lǐng)域的現(xiàn)有研究， 按照理論到實(shí)踐應(yīng)用的邏輯將其進(jìn)行整理和分類。首先， 搭建碳審計(jì)的概念框架， 梳理碳審計(jì)的起源與發(fā)展過程， 按框架要素綜述碳審計(jì)的內(nèi)涵與外延； 其次， 厘清推動碳審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的需求因素， 將已有研究觀點(diǎn)總結(jié)為監(jiān)管需求、 市場需求、 交易需求與企業(yè)需求； 再次， 歸納碳審計(jì)領(lǐng)域文獻(xiàn)的關(guān)注重點(diǎn)， 發(fā)現(xiàn)在碳審計(jì)的實(shí)踐研究領(lǐng)域， 現(xiàn)有文獻(xiàn)主要關(guān)注碳審計(jì)的應(yīng)用方法、 影響因素以及應(yīng)用效果， 在應(yīng)用方法方面， 主要分析如何對碳排放量及其風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行計(jì)算和評估以及碳審計(jì)的技術(shù)方法、 程序設(shè)計(jì)和評價(jià)指標(biāo)體系等； 最后， 總結(jié)已有文獻(xiàn)中關(guān)于我國碳審計(jì)面臨問題的主要觀點(diǎn)， 并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行評述， 展望碳審計(jì)領(lǐng)域未來可能的研究方向。

【關(guān)鍵詞】碳審計(jì)概念；碳審計(jì)需求；碳審計(jì)方法；影響因素；應(yīng)用效果

【中圖分類號】F239 " " "【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A " " "【文章編號】1004-0994（2024）02-0071-7

一、 引言

近年來， 為實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展， “將大氣中溫室氣體濃度穩(wěn)定在一定水平”已成為國際社會達(dá)成的一致意見， 世界各國也都在加快制度建設(shè)與實(shí)施相關(guān)戰(zhàn)略和政策。 1992年， 150多個國家在聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會上共同簽署了《聯(lián)合國氣候變化框架公約》， 這是全球第一個旨在全面控制二氧化碳等溫室氣體排放、 應(yīng)對全球氣候變暖的國際公約。此后， 國際社會為了應(yīng)對氣候變暖還簽署了1997年的《京都議定書》、 2009年的《哥本哈根協(xié)議》與2015年的《巴黎協(xié)定》。在全球“碳中和”目標(biāo)下， 我國同樣高度重視低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 并積極承擔(dān)環(huán)境責(zé)任， 先后出臺修訂了《清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》（2003）、 《節(jié)約能源法》（2007）、 《促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)法》（2009）、 《環(huán)境保護(hù)法》（2014）、 《可再生能源法》（2015）等多部法律法規(guī)。2020年， 在第75屆聯(lián)合國大會上， 習(xí)近平總書記宣布中國將力爭在2030年前碳排放達(dá)到峰值， 于2060年前實(shí)現(xiàn)“碳中和”。

為實(shí)現(xiàn)“碳達(dá)峰”“碳中和”目標(biāo)， 除了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、 調(diào)整生產(chǎn)部門的能源結(jié)構(gòu)、 發(fā)展清潔能源等多種措施， 市場手段也成為大多數(shù)國家和地區(qū)首選的工具， 包括碳排放權(quán)交易體系（ETS）、 清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）、 聯(lián)合履約機(jī)制（JI）和各種碳減量權(quán)利認(rèn)證安排在內(nèi)的碳交易市場制度（王愛國和王一川，2014）， 為保障這些制度的有效運(yùn)行， 碳審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

基于上述背景， 本文對碳審計(jì)理論與應(yīng)用的研究進(jìn)展進(jìn)行整理和歸納， 梳理關(guān)于碳審計(jì)概念框架、 需求因素、 技術(shù)方法和評價(jià)指標(biāo)、 影響因素和應(yīng)用效果以及我國碳審計(jì)面臨問題等方面的文獻(xiàn)， 并在此基礎(chǔ)上對研究進(jìn)展進(jìn)行評述與展望， 以期為未來開展相關(guān)研究與解決現(xiàn)實(shí)問題提供幫助。

二、 碳審計(jì)的概念框架

（一） 碳審計(jì)概念提出

碳審計(jì)最早源于政府審計(jì)。Jessie Francois于2003年最早提出“碳審計(jì)”的概念， 其認(rèn)為碳審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的一個分支， 是致力于減少二氧化碳排放的關(guān)鍵一步。在國家層面， 荷蘭從2000年起就開始全覆蓋審查企業(yè)和家庭等各個方面的碳減排行動； 英國則在2009年成為首次提出“低碳審計(jì)”的國家， 同時(shí)發(fā)布了第一份對低碳問題進(jìn)行全面審計(jì)的工作情況報(bào)告（陳洋洋和王宗軍，2016）。在我國， 最初進(jìn)行碳審計(jì)的地區(qū)為香港特別行政區(qū)， 2008年香港頒布了第一部為碳審計(jì)提供科學(xué)系統(tǒng)方法的指引， 隔年劉少瑜等（2009）便以香港建筑物碳審計(jì)指引為例， 介紹如何對建筑物的溫室氣體（GHG）排放與減排進(jìn)行審計(jì)和報(bào)告， 其認(rèn)為建筑物碳審計(jì)包含建筑過程中的間接與直接能源消耗， 并把這些能耗轉(zhuǎn)化為溫室氣體排放量進(jìn)行審查。

隨著低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的提高， 碳審計(jì)逐漸從政府審計(jì)拓展至社會審計(jì)。在部分地區(qū)（如歐盟和中國）， 有部分組織需要社會碳審計(jì)， 尤其是參加碳排放權(quán)交易系統(tǒng)（ETS）的組織（Fan等，2020）。但是對于大多數(shù)國家和地區(qū)及商業(yè)組織來說， 社會碳審計(jì)仍然是自愿的。例如在英國， 盡管上市公司必須披露碳排放量， 但溫室氣體排放鑒證是自選的（Liao等，2015）。在此基礎(chǔ)上， 國際組織和機(jī)構(gòu)也相應(yīng)出臺了一些規(guī)范、 指導(dǎo)碳審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)定。例如： 2001年世界資源研究所（WRI）同世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會（WBCSD）共同制定發(fā)布的《GHG協(xié)議書： 企業(yè)核算與報(bào)告準(zhǔn)則》， 對諸如組織進(jìn)行溫室氣體核算與報(bào)告的準(zhǔn)則、 設(shè)定組織與運(yùn)營邊界、 確認(rèn)與計(jì)算、 報(bào)告與核驗(yàn)溫室氣體排放量等的碳審計(jì)方法和程序做出了詳細(xì)規(guī)定； 2006年國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）頒布的《對溫室氣體聲明進(jìn)行審定和核查的指南性規(guī)范》（ISO 14064-3）， 也明確提供了溫室氣體排放清單核查與項(xiàng)目審定或核查的原則和要求。

綜上， 盡管碳審計(jì)的主體和客體都隨著低碳經(jīng)濟(jì)責(zé)任的拓展發(fā)生了變化， 但是碳審計(jì)的核心概念不變： 它是基于人類實(shí)現(xiàn)碳減排目標(biāo)， 減少人類活動對氣候環(huán)境帶來的負(fù)向沖擊， 為改善生態(tài)條件而產(chǎn)生并實(shí)施的一項(xiàng)管理工具（李博英和王全景，2022）， 是對碳排放相關(guān)行為進(jìn)行核查的監(jiān)督手段（Moloney等，2010）， 是碳排放治理機(jī)制的重要成員。

（二） 碳審計(jì)框架搭建

1. 碳審計(jì)客體。探究碳審計(jì)客體的目標(biāo)在于明晰“審計(jì)誰”的問題。由于實(shí)踐要求不同， 學(xué)者從不同角度界定的碳審計(jì)客體也有所不同。部分學(xué)者從碳交易市場實(shí)踐角度出發(fā)， 將碳審計(jì)客體確認(rèn)為組織的碳排放量。Janek（2008）認(rèn)為， 為保障碳配額交易， 需要將企業(yè)碳交易賬戶和相關(guān)碳信息作為碳審計(jì)客體； 李博英和王全景（2022）提出把檢查、 監(jiān)督和鑒證利益相關(guān)者產(chǎn)生的碳排放對生態(tài)環(huán)境的影響作為碳審計(jì)對象。也有學(xué)者從組織整體角度出發(fā)， 將組織行為視作鑒證對象。Moloney等（2010）把碳審計(jì)視為一種監(jiān)督手段， 監(jiān)督對象是碳排放相關(guān)行為； 錢純等（2011）認(rèn)為碳審計(jì)對象是被審計(jì)者的低碳消費(fèi)社會責(zé)任履行情況， 碳審計(jì)旨在具體鑒證其是否公允、 合法與具備效益； 鄭石橋（2022b）基于委托代理理論， 認(rèn)為碳審計(jì)客體是碳排放經(jīng)濟(jì)責(zé)任的承擔(dān)者， 除了碳排放單位， 承擔(dān)碳排放經(jīng)管責(zé)任的主體還包括各級政府及其碳排放主管部門、 碳排放權(quán)交易平臺， 因此都應(yīng)屬于碳審計(jì)客體。

2. 碳審計(jì)主體。現(xiàn)有文獻(xiàn)普遍認(rèn)為， 碳審計(jì)主體的分類與審計(jì)主體一致， 同樣分為政府審計(jì)、 社會審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)， 不同碳審計(jì)主體的側(cè)重點(diǎn)不同。王愛華等（2014）提出， 以政府為主體的碳審計(jì)傾向于將重點(diǎn)放在低碳政策制定執(zhí)行情況、 用于發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)以及節(jié)能減排的財(cái)政撥款使用情況的鑒證上； 社會審計(jì)主要是對企事業(yè)單位的低碳情況進(jìn)行審計(jì)； 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)則著眼于產(chǎn)品的低碳審計(jì)。戚嘯艷和儲星宇（2023）從國家角度討論碳審計(jì)主體， 研究發(fā)現(xiàn)， 不同國家形成的審計(jì)體制也不同： 英國碳審計(jì)由政府審計(jì)主導(dǎo)， 社會和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)高效協(xié)同； 日本碳審計(jì)則以社會審計(jì)機(jī)構(gòu)為主、 政府和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為輔的方式進(jìn)行。我國碳審計(jì)因起步較晚， 目前仍以國家審計(jì)為主導(dǎo)， 社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)輔助， 社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)在碳審計(jì)實(shí)踐與創(chuàng)新發(fā)展方面較為緩慢（莊尚文等，2020）。

此外， 一些文獻(xiàn)著眼于碳審計(jì)主體的選擇。鄭石橋（2022a）提出， 由于碳排放資源類委托代理關(guān)系不同， 在不同類型的碳交易中， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)、 民間機(jī)構(gòu)（包括注冊會計(jì)師和碳排放專業(yè)機(jī)構(gòu)）和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)都可能成為碳審計(jì)主體。王蒙（2017）指出， 社會碳審計(jì)主體分為兩類， 一類是從事傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)行業(yè)， 另一類是更具專業(yè)知識的非會計(jì)行業(yè)。會計(jì)專業(yè)是以審計(jì)和鑒證服務(wù)為目的的會計(jì)師事務(wù)所， 除“四大”之外， 還包括當(dāng)?shù)貢?jì)師事務(wù)所； 以法國國際檢驗(yàn)局、 英國勞氏質(zhì)量認(rèn)證公司、 美國環(huán)保署等為代表的專業(yè)機(jī)構(gòu)以及由環(huán)境工程師組成的咨詢評估機(jī)構(gòu)等則構(gòu)成了通常情況下的非會計(jì)行業(yè)。Huggins等（2011）調(diào)查發(fā)現(xiàn)， 相關(guān)的碳審計(jì)市場競爭激烈， 當(dāng)時(shí)國際上已經(jīng)有50%的溫室氣體排放聲明具備獨(dú)立鑒證， 因此在社會碳審計(jì)主體的選擇上會計(jì)行業(yè)與非會計(jì)行業(yè)各有優(yōu)劣， 難分伯仲。

3. 碳審計(jì)內(nèi)容。還有一些文獻(xiàn)討論了碳審計(jì)的主要內(nèi)容。盧相君和劉蒙（2011）將碳審計(jì)分為低碳政策的制定及執(zhí)行效果審計(jì)、 低碳經(jīng)濟(jì)資金的績效審計(jì)、 低碳經(jīng)濟(jì)行為和產(chǎn)品的審計(jì)認(rèn)證。王愛國（2012）認(rèn)為碳審計(jì)是能源審計(jì)的重要分支， 同時(shí)涉及資源環(huán)境、 法紀(jì)績效、 制度合規(guī)、 專項(xiàng)資金、 會計(jì)核算、 社會責(zé)任等多個維度， 是一項(xiàng)復(fù)雜多元化的專業(yè)審計(jì)。鄭石橋（2022c）提出， 碳審計(jì)內(nèi)容是一個體系， 一方面要考慮碳審計(jì)需求， 另一方面要以審計(jì)固有功能為基礎(chǔ)， 并從內(nèi)容、 客體、 主體、 保證程度和業(yè)務(wù)基礎(chǔ)多個角度對碳審計(jì)做出了不同的分類。

可以發(fā)現(xiàn)， 目前對碳審計(jì)內(nèi)容的觀點(diǎn)是碎片化的， 細(xì)碎的分類方法導(dǎo)致眾學(xué)者在闡述碳審計(jì)內(nèi)容時(shí)存在差別， 難以詳盡。綜合各文獻(xiàn)觀點(diǎn)， 本文認(rèn)為碳審計(jì)主要包括低碳政策審計(jì)、 低碳專項(xiàng)資金審計(jì)、 財(cái)務(wù)審計(jì)與社會責(zé)任審計(jì)， 這幾類審計(jì)又可以按目的再分別細(xì)分至合規(guī)審計(jì)與績效審計(jì)。

三、 碳審計(jì)的需求因素

（一） 監(jiān)管需求

監(jiān)管源于政府與社會公眾， 因此碳審計(jì)的監(jiān)管需求來自這兩者對低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展與低碳排放的認(rèn)可和要求。全球變暖加速， 所有國家都面臨需要減少碳排放的嚴(yán)酷現(xiàn)實(shí)， 例如1997 ～ 2012年我國碳排放總量的不斷增長和碳排放分配的不合理， 給我國政府帶來了越來越大的壓力， 政策制定者急需采取各項(xiàng)環(huán)境規(guī)制工具， 包括碳審計(jì)（Chen等，2016）。美國審計(jì)總署（1995）認(rèn)為與傳統(tǒng)的規(guī)制工具相比， 環(huán)境審計(jì)（包含碳審計(jì)）的需求源于政府對更有效環(huán)境規(guī)制工具的追求， 這會促進(jìn)代理人進(jìn)行自我環(huán)境規(guī)制。黃溶冰和王麗艷（2011）認(rèn)為， 政府與社會公眾存在著一定的委托代理關(guān)系， 其中， 社會公眾是委托人， 政府是受托人， 因此碳審計(jì)需求來自社會公眾， 其要求審計(jì)師獨(dú)立檢查和評價(jià)政府受托環(huán)境責(zé)任的履行狀況， 以此來減少信息不對稱， 促使代理人盡職盡責(zé)地履行責(zé)任。鄭石橋（2022a）則沒有局限于政府碳審計(jì)， 而是根據(jù)信息不對稱理論來區(qū)分碳審計(jì)中的委托代理方， 認(rèn)為具有信息優(yōu)勢的是代理人， 處于信息劣勢的是委托人， 因此代理人是碳排放方， 委托人是對低碳排放有要求的政府與社會公眾， 委托人期望通過碳審計(jì)對代理人進(jìn)行約束， 以此來減少代理人在履行碳排放經(jīng)管責(zé)任中可能存在的代理問題和次優(yōu)問題， 如披露虛假的碳排放信息、 碳排放績效低下、 碳排放行為違規(guī)違法等。

（二）市場需求

市場需求主要與企業(yè)在市場中的信息使用者或利益相關(guān)者相關(guān)， 在監(jiān)管需求背景下， 企業(yè)會提供相關(guān)信息以備監(jiān)督， 這些信息也會成為市場利益相關(guān)者了解企業(yè)碳排放情況的一個重要來源， 由此引發(fā)市場上的碳審計(jì)需求。具體來說， 市場對于碳審計(jì)的需求主要有兩個方面： 一是對其信息的真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)， 二是督促企業(yè)進(jìn)行定期披露。Dawkins（2004）研究發(fā)現(xiàn)， 市場利益相關(guān)者對碳審計(jì)的需求源于他們對企業(yè)環(huán)境信息披露可信度的要求， 環(huán)境信息披露的可信度將更有力地影響信息使用者或利益相關(guān)者是否愿意（或不愿意）建立、 維持或改善與信息披露者的關(guān)系， 進(jìn)而影響合作的財(cái)務(wù)績效。Sullivan（2009）通過調(diào)查125家歐洲大型企業(yè)后為這個觀點(diǎn)提供了事實(shí)依據(jù)， 即與沒有定期披露審計(jì)后碳排放信息的公司相比， 定期披露審計(jì)后碳排放信息的公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)（如存貨周轉(zhuǎn)率）處在一個更加理想的標(biāo)準(zhǔn)狀態(tài)。此外， 碳審計(jì)需求還源于投資者對企業(yè)進(jìn)行信息披露的督促。Chen等（2016）的研究也證明， 真實(shí)的碳審計(jì)結(jié)果能幫助投資者了解企業(yè)的投資潛力， 投資者會根據(jù)碳審計(jì)結(jié)果提取有用的信息。

（三） 交易需求

交易需求源于碳排放權(quán)交易市場的建立。碳交易市場要求對企業(yè)的碳存量和碳流量進(jìn)行碳核算（Carbon Accounting）， 必須通過第三方審計(jì)保障其真實(shí)有效性。處理碳排放所引起的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)等事項(xiàng)是碳審計(jì)的交易需求。企業(yè)的碳排放交易必須進(jìn)行第三方獨(dú)立審計(jì)， 否則將因?yàn)閱适б粋€合理公平的準(zhǔn)則導(dǎo)致一切交易難以建立（Zhang等，2016）。Michael（2008）從另一個角度支持了這個觀點(diǎn)， 他提出自愿性碳交易信息披露缺乏嚴(yán)格的審核與鑒證， 可靠程度有限。錢純等（2011）提到， 在碳交易逐漸市場化的背景下， 為緩解日益增長的利益相關(guān)者之間的沖突， 委托獨(dú)立第三方進(jìn)行碳審計(jì)是不可或缺的。

（四） 企業(yè)需求

監(jiān)管需求、 市場需求與交易需求均屬于企業(yè)外部環(huán)境對碳審計(jì)提出的要求， 而外部環(huán)境壓力也催生了企業(yè)內(nèi)部對于碳審計(jì)的需求。Shao等（2016）認(rèn)為， 企業(yè)對外進(jìn)行披露的碳信息只有經(jīng)過審計(jì)才更有說服力， 第三者才具備意愿和信心去使用， 企業(yè)生產(chǎn)的積極性、 減排的效果和效率也同樣會受到碳審計(jì)質(zhì)量的影響。企業(yè)為了向市場傳遞綠色、 低碳、 環(huán)保的理念， 會自發(fā)地對碳排放產(chǎn)生鑒證需求。鄭石橋（2022d）根據(jù)委托代理理論提出， 作為代理人的企業(yè)希望通過碳審計(jì)來抑制碳排放相關(guān)信息虛假、 碳排放相關(guān)行為違規(guī)違法、 碳排放相關(guān)績效低下、 碳排放制度缺陷等次優(yōu)問題， 或者傳遞上述四方面問題不存在的信號。此外， 由于財(cái)務(wù)審計(jì)和碳審計(jì)之間存在許多差異， 隨著越來越多的上市公司自愿發(fā)布可持續(xù)發(fā)展報(bào)告， 客觀上碳審計(jì)需求也正在增加（Olson，2010）。Fan等（2020）通過實(shí)證研究證明了以下觀點(diǎn)： 內(nèi)部人與外部人之間碳信息不對稱程度較高的企業(yè)更有動力主動聘請外部人士為其溫室氣體排放聲明提供獨(dú)立鑒證， 當(dāng)碳信息披露不足以緩解信息不對稱時(shí)， 碳審計(jì)的需求就會增加。

四、 碳審計(jì)方法和評價(jià)指標(biāo)

如何準(zhǔn)確核算企業(yè)碳成本與碳排放量是開展碳審計(jì)的基礎(chǔ)， 鑒于碳審計(jì)目的和內(nèi)容的特殊性， 與傳統(tǒng)審計(jì)相比， 其需要運(yùn)用更多、 更復(fù)雜的技術(shù)方法和程序。同時(shí)， 一套清晰明了的量化指標(biāo)是投資者、 消費(fèi)者等利益相關(guān)者理解碳審計(jì)結(jié)果的基礎(chǔ)， 因此碳審計(jì)呈現(xiàn)和披露的形式也是一個值得探究的領(lǐng)域。

（一） 碳排放量及其風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)算和評估

碳審計(jì)的鑒證對象為被審計(jì)方的碳排放信息、 行為等內(nèi)容， 如何計(jì)算碳排放量并進(jìn)一步評估碳排放風(fēng)險(xiǎn)是進(jìn)行碳審計(jì)的第一步。

碳排放量的計(jì)算方法主要分為兩類： 一類是“自下而上”模型， 其核心在于過程分析； 另一類是“自上而下”模型， 其核心在于投入產(chǎn)出。“自下而上”模型中最具代表性的方法是Carbon Trust（2007）提出的基于生命周期的碳足跡計(jì)算方法， 其計(jì)算過程為： 建立產(chǎn)品的制造流程圖、 確定系統(tǒng)邊界、 收集生命周期涵蓋的所有數(shù)據(jù)與碳排放因子、 根據(jù)質(zhì)量平衡方程計(jì)算各階段碳排放量以及最后的結(jié)果檢驗(yàn)， 以提高碳足跡評價(jià)的可信度。“自上而下”模型的代表為經(jīng)濟(jì)投入產(chǎn)出—生命周期評價(jià)模型（EIO-LCA）（Matthews等，2008）， 其計(jì)算過程為： 首先根據(jù)投入產(chǎn)出建立矩陣， 計(jì)算出總產(chǎn)出； 然后根據(jù)CO2排放矩陣計(jì)算各層面的碳排放量。

在碳排放風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)上， Rogers和Ross（2021）提出“碳商”這一概念， “碳商”等于企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的碳費(fèi)用與碳排放資產(chǎn)總額之比， 代表企業(yè)面臨的碳排放財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。其中， 企業(yè)未來需要減少的長期有形資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的碳排放量的減排直接成本就是未實(shí)現(xiàn)的碳費(fèi)用， 碳排放資產(chǎn)總額包括三項(xiàng)， 分別是企業(yè)的凈資產(chǎn)、 凈利潤和長期資產(chǎn)。因此， “碳商”計(jì)算的是企業(yè)碳排放量對企業(yè)凈資產(chǎn)、 凈利潤與長期資產(chǎn)的侵蝕程度， 可以直觀對外傳遞企業(yè)的碳財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二） 技術(shù)方法

關(guān)于碳審計(jì)的技術(shù)方法， 除了檢查、 觀察、 詢問、 鑒證等傳統(tǒng)審計(jì)方法， 因其特殊的鑒證目標(biāo)， 還依賴于環(huán)境學(xué)、 生態(tài)學(xué)、 機(jī)械工程學(xué)等多學(xué)科的交叉知識， 強(qiáng)調(diào)全要素、 全過程、 全生命周期（王愛國，2012）。莊尚文等（2020）對各國碳審計(jì)技術(shù)進(jìn)行了總結(jié)： 美國運(yùn)用數(shù)據(jù)分析的方式發(fā)現(xiàn)居民生活帶來的碳排放量占美國碳排放總量的半數(shù)之上， 因此將居民碳排放列為政府碳審計(jì)重點(diǎn)； 日本通過開發(fā)專業(yè)軟件的方式為審計(jì)人員提供碳審計(jì)技術(shù)支持。王帆和倪娟（2016）認(rèn)為Carbon View這種軟件的應(yīng)用能夠降低供應(yīng)鏈碳審計(jì)的成本問題， 可以用于計(jì)算不同產(chǎn)品的碳排放和進(jìn)行碳排放分配。

（三） 程序設(shè)計(jì)

在碳審計(jì)程序的方法論上， 大部分文獻(xiàn)都認(rèn)為生命周期法的應(yīng)用具有一定的合理性。例如， Ratnatunga和Balachandran（2009）基于產(chǎn)品生命周期的傳統(tǒng)管理會計(jì)方法， 設(shè)計(jì)出核算企業(yè)碳成本的方法。同樣地， 李博英和王全景（2022）在研究建筑物的碳審計(jì)時(shí)提出， 審計(jì)過程和審計(jì)內(nèi)容應(yīng)圍繞建筑物全生命周期的碳排放展開。但生命周期法的應(yīng)用并非十全十美， 仍存在以下幾個值得思慮的問題： 第一， 因?yàn)樾再|(zhì)各不相同， 沒有一種生命周期法能適用于所有企業(yè)、 產(chǎn)品和服務(wù)的碳足跡計(jì)算； 第二， 生命周期法必須考慮現(xiàn)場的、 一手的數(shù)據(jù)； 第三， 由于對排放源和溫室氣體范圍的界定不一， 采取的定義不同將導(dǎo)致結(jié)論多樣， 難以進(jìn)行橫向?qū)Ρ龋?存在舞弊空間； 第四， 生命周期法的運(yùn)用具備一定的專業(yè)門檻， 內(nèi)里復(fù)雜又無法保證精確， 這與消費(fèi)者期望簡單明晰的方法存在不少矛盾（張薇，2015）。

除了程序的方法論， 也有學(xué)者聚焦于碳審計(jì)具體的步驟設(shè)計(jì)。Piecyk（2010）在研究公司、 產(chǎn)品和供應(yīng)鏈的碳審計(jì)時(shí)， 根據(jù)Carbon Trust的方法論將碳足跡審計(jì)分為五步， 分別是設(shè)定目標(biāo)和建立流程圖、 選擇計(jì)算方法并定義碳足跡邊界、 數(shù)據(jù)收集和排放系數(shù)選擇以及核實(shí)并披露碳審計(jì)報(bào)告。張薇（2015）基于ISO 14064 和GHG Protocol 標(biāo)準(zhǔn)來設(shè)計(jì)碳審計(jì)流程： 首先確定審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)邊界， 然后設(shè)計(jì)與編制企業(yè)碳排放清單， 最后識別并計(jì)算碳排放量。還有部分學(xué)者認(rèn)為， 后續(xù)追蹤審計(jì)也是碳審計(jì)不可或缺的環(huán)節(jié)之一（Lovell，2003）。

（四） 評價(jià)指標(biāo)

為使審計(jì)結(jié)果能夠被投資者、 消費(fèi)者等利益相關(guān)者理解， 清晰明了的量化指標(biāo)形式披露對于碳審計(jì)工作的開展具有重要意義。眾多學(xué)者圍繞碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系， 已經(jīng)從各個維度針對各個行業(yè)提出了許多建設(shè)性意見， 但目前仍然沒能形成一個公認(rèn)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展委員會提出的DSR（Driving Force-State-Response）模型與AHP（Analytical Hierarchy Process）法被廣泛應(yīng)用于碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系的研究中。唐建榮和傅雙雙（2013）基于DSR模型， 從7家電力公司發(fā)布的2012年社會責(zé)任報(bào)告中選取了17個碳審計(jì)定量指標(biāo)作為研究對象， 并使用人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型確定指標(biāo)權(quán)重， 得出權(quán)重最高的指標(biāo)分別是狀態(tài)層的 CO2排放量、 SO2排放量、 粉塵排放量以及廢水排放量。還有學(xué)者將AHP法用于政府碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建（陳洋洋和王宗軍， 2016）， 并在此基礎(chǔ)上對全國各省市的低碳狀況進(jìn)行了評估與分析， 發(fā)現(xiàn)天津、 上海、 北京表現(xiàn)良好， 而山西、 寧夏、 內(nèi)蒙古、 新疆等地區(qū)的碳排放處于劣勢。

少數(shù)研究從其他角度入手構(gòu)建碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系。從構(gòu)成內(nèi)容來看， 除了靜態(tài)量化指標(biāo)， 有的學(xué)者認(rèn)為還需要引入動態(tài)指標(biāo)評價(jià)。麥海燕和麥海娟（2013）認(rèn)為， 應(yīng)對企業(yè)低碳水平進(jìn)行動態(tài)考核與評價(jià)， 并以碳足跡與碳中和作為衡量企業(yè)碳排放行為的運(yùn)算基礎(chǔ)， 其設(shè)計(jì)出三種低碳水平動態(tài)考核指標(biāo)： 低碳水平偏離指數(shù)、 低碳水平的可持續(xù)性和低碳能動性。譚德明和何紅渠（2016）借鑒資源價(jià)值流分析理論， 建立了能反映企業(yè)碳資源效率、 經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效率的碳績效評價(jià)模型， 以動態(tài)反映企業(yè)的碳排放過程。從方法來看， Zhu等（2015）采用專家意見法和關(guān)鍵指標(biāo)法對碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系進(jìn)行構(gòu)建。羅喜英等（2018）基于符合中國國情的“經(jīng)濟(jì)—能源—環(huán)境（Economy-Energy-Environment，3E）”三角模型構(gòu)建了一套碳績效評價(jià)指標(biāo)體系， 并利用該體系對某石油企業(yè)進(jìn)行碳績效等級評價(jià)的實(shí)證檢驗(yàn)， 發(fā)現(xiàn)該公司碳績效存在“漂綠”嫌疑。從行業(yè)來看， 目前已有文獻(xiàn)針對電力（李海燕，2017）、 鋼鐵（張亞連等，2017）、 化工（金密和張亞連，2018）等企業(yè)構(gòu)建了專門的碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)， 但基本都集中于高碳排放行業(yè)， 隨著低碳經(jīng)濟(jì)要求的不斷提高， 其他行業(yè)同樣需要進(jìn)行碳績效評價(jià)。

（五） 碳審計(jì)報(bào)告要求

為實(shí)現(xiàn)碳審計(jì)目標(biāo)， 還有學(xué)者對如何改善與應(yīng)用碳審計(jì)報(bào)告提出了一些建設(shè)思路。王帆（2014）認(rèn)為碳審計(jì)報(bào)告中還應(yīng)該進(jìn)行責(zé)任落實(shí)， 明確相關(guān)負(fù)責(zé)人責(zé)任， 以此激勵與威懾企業(yè)的碳排放治理改進(jìn)， 同時(shí)為政府制定相關(guān)政策提供參考， 降低大型碳排放污染事故發(fā)生的可能性。頡茂華等（2022）在研究我國碳會計(jì)實(shí)現(xiàn)路徑時(shí)提出， 國家應(yīng)適時(shí)出臺對碳審計(jì)的監(jiān)督機(jī)制， 定期對碳審計(jì)報(bào)告進(jìn)行抽查。鄭石橋（2022e）根據(jù)碳排放委托代理關(guān)系歸納出五個碳審計(jì)報(bào)告的應(yīng)用方式， 包括： 督促作為碳審計(jì)客體的代理人進(jìn)行審計(jì)整改； 對于碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任者， 如果代理人無權(quán)進(jìn)行責(zé)任追究， 則在委托人的權(quán)力范圍內(nèi)， 對責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究； 根據(jù)審計(jì)機(jī)構(gòu)提出的涉及委托人事項(xiàng)的審計(jì)建議， 進(jìn)行體制機(jī)制制度的完善； 在委托人自己的相關(guān)決策中運(yùn)用碳審計(jì)結(jié)果； 將碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用情況作為對代理人進(jìn)行考核、 評價(jià)、 任免的重要依據(jù)。

五、 碳審計(jì)的影響因素及應(yīng)用效果

（一） 影響因素

一些學(xué)者就碳審計(jì)質(zhì)量的影響因素進(jìn)行了探討。Foster和Obbagy（2001）認(rèn)為對碳審計(jì)主體的選擇是其中一個影響因素， 對于公司來說， 可以選擇第三方或內(nèi)部人員（自我驗(yàn)證）作為碳審計(jì)主體， 可選擇的第三方鑒證者包括會計(jì)師事務(wù)所、 認(rèn)證公司、 工程公司、 環(huán)境顧問和非政府組織等。自我驗(yàn)證可能存在偏見， 第三方鑒證可以彌補(bǔ)組織內(nèi)專業(yè)知識和技能的缺乏， 可能比自我驗(yàn)證更具成本效益； 此外， 使用第三方鑒證主體的公司與選擇自我驗(yàn)證的同行業(yè)企業(yè)相比， 在與商業(yè)伙伴和政府的談判中也會處于更有利的地位。Edwards等（2011）則提出， 第三方（如第三方物流、 零售商、 中間商等）的參與會降低供應(yīng)鏈碳審計(jì)質(zhì)量， 因?yàn)檫@樣會導(dǎo)致低碳信息數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性下降， 降低碳審計(jì)效率。

此外， Green和Taylor（2013）還通過問卷形式調(diào)查了影響碳審計(jì)提供者（碳審計(jì)主體）質(zhì)量認(rèn)知的關(guān)鍵因素。結(jié)果表明， 對審計(jì)提供者質(zhì)量的看法主要受到審計(jì)者的道德操守、 誠信， 審計(jì)小組組長和小組成員的保證， 以及溫室氣體排放和監(jiān)管知識的影響， 審計(jì)者的經(jīng)驗(yàn)、 行業(yè)知識以及審計(jì)者和客戶之間的溝通程度則不太受到重視。研究還發(fā)現(xiàn)， 碳排放報(bào)告的編制者、 使用者和審計(jì)者對碳審計(jì)提供者質(zhì)量的看法存在顯著差異， 這說明角色定位也會影響對碳審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)知。

（二） 應(yīng)用效果

研究發(fā)現(xiàn)， 碳審計(jì)的應(yīng)用有助于企業(yè)傳遞良好的信號。Chatterjee和Alagiahb（2011）指出， 碳審計(jì)已經(jīng)被越來越多地應(yīng)用于生態(tài)破壞性跨國公司可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的評估當(dāng)中， 和公司的獨(dú)立報(bào)告一起作為反映多層面社會環(huán)境責(zé)任的補(bǔ)充信息來源， 企業(yè)尤其是具有生態(tài)破壞性的企業(yè)可以據(jù)此向市場傳遞低碳環(huán)保的信號。此外， 不少學(xué)者肯定了碳審計(jì)的經(jīng)濟(jì)效益。Knorring（2019）利用航運(yùn)公司的案例研究發(fā)現(xiàn)， 碳審計(jì)可以根據(jù)結(jié)果提出建議， 遵循這些建議預(yù)計(jì)將降低企業(yè)約8%的能源損耗與溫室氣體排放， 有較高的經(jīng)濟(jì)效益； 同時(shí)， 其還強(qiáng)調(diào)， 建議和執(zhí)行屬于兩個范疇， 審計(jì)建議較少得到成功執(zhí)行。Lee等（2017）的研究為這些觀點(diǎn)提供了支持性的事實(shí)證據(jù)， 他們通過研究266家日本制造企業(yè)的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)， 實(shí)施碳審計(jì)的公司的平均市場價(jià)值比沒有實(shí)施碳審計(jì)的公司高出9%。

然而， 碳審計(jì)并非一定能帶來積極效果。McKinnon（2010）對供應(yīng)鏈碳審計(jì)的調(diào)查發(fā)現(xiàn)， 將供應(yīng)鏈碳審計(jì)應(yīng)用于所有消費(fèi)產(chǎn)品的可行性似乎值得懷疑， 他得出的結(jié)論是產(chǎn)品層面的碳審計(jì)和標(biāo)簽是一種“浪費(fèi)性的干擾”， 最好將管理時(shí)間和資源用于其他脫碳舉措。無獨(dú)有偶， 王帆和倪娟（2016）同樣從產(chǎn)品供應(yīng)鏈的碳足跡審計(jì)入手， 指出碳足跡審計(jì)在實(shí)施中存在碳排放邊界無法確定、 供應(yīng)鏈的可變性與成本較高等問題， 認(rèn)為碳足跡和碳標(biāo)簽法對消費(fèi)者改變高碳消費(fèi)模式無益， 也不能幫助國家實(shí)現(xiàn)低碳減排目標(biāo)， 因此我國應(yīng)慎重考慮產(chǎn)品供應(yīng)鏈下碳足跡審計(jì)實(shí)施的可行性。

六、 我國碳審計(jì)面臨的問題

（一） 缺乏制度和準(zhǔn)則支撐

不少文獻(xiàn)提出， 目前我國碳審計(jì)缺乏相應(yīng)的制度和準(zhǔn)則支撐（陳燕燕和彭蘭香，2010；劉惠萍和王愛國，2013；趙放，2014）。莊尚文等（2020）提到， 盡管目前我國已經(jīng)成立了環(huán)境審計(jì)專業(yè)委員會， 也出臺了一系列支持節(jié)能減排的環(huán)保政策， 但碳審計(jì)仍未具備相應(yīng)的法律依據(jù)， 缺乏統(tǒng)一權(quán)威的規(guī)范與標(biāo)準(zhǔn)， 容易導(dǎo)致碳審計(jì)的隨意性， 從而影響審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量和可信度。而碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)間的行業(yè)差異較大， 加大了準(zhǔn)則體系的構(gòu)建難度（呂伶俐，2022）。在制度和準(zhǔn)則不到位的情況下， 監(jiān)管也偏薄弱， 排放企業(yè)與其雇傭的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)容易出現(xiàn)共謀行為（Pan等，2019）。

（二） 數(shù)據(jù)核算困難， 程序復(fù)雜

現(xiàn)有研究指出， 碳審計(jì)的數(shù)據(jù)核算存在困難， 且程序復(fù)雜（談多嬌等，2020；陳燕燕和彭蘭香，2010；王帆和倪娟，2016）。在開展碳審計(jì)的實(shí)務(wù)工作中， 邊界確定困難、 產(chǎn)品多元復(fù)雜、 計(jì)算重復(fù)、 供應(yīng)鏈易變等現(xiàn)實(shí)問題難以避免（談多嬌等，2020）， 《IPCC國家溫室氣體清單指南》中列示了碳?xì)怏w排放的“優(yōu)良測算方法”， 旨在盡可能降低計(jì)算的不確定性， 但其中也明確提到， 這些做法都可能在能源消耗方面造成過高或過低估計(jì)的系統(tǒng)性誤差（陳燕燕和彭蘭香，2010）。此外， 困難的數(shù)據(jù)核算和復(fù)雜的程序也會導(dǎo)致碳審計(jì)的評估成本過高（王帆和倪娟，2016）。談多嬌等（2020）提到， 英國的健康、 美容、 醫(yī)藥零售商博姿要花大約25萬英鎊來審計(jì)一套8種洗發(fā)水產(chǎn)品的碳排放量。

（三） 協(xié)同機(jī)制薄弱

部分學(xué)者提出， 我國碳審計(jì)存在協(xié)同機(jī)制薄弱的問題。王穎和顧穎（2022）認(rèn)為我國目前偏向于政府審計(jì)， 對社會碳審計(jì)和內(nèi)部碳審計(jì)的重視程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠， 這也橫向?qū)е铝巳咧g合作程度較低， 無法發(fā)揮出最大效力。然而， 政府審計(jì)存在人員緊缺、 任務(wù)繁重等問題， 僅依靠政府審計(jì)難以實(shí)現(xiàn)碳審計(jì)的全覆蓋， 無法達(dá)到全方位監(jiān)督和控制碳排放的目的。錢純等（2011）認(rèn)為， 在碳排放交易市場尚不完善時(shí)， 需要建立以政府審計(jì)為主導(dǎo)、 社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)相輔助的審計(jì)系統(tǒng)， 隨著市場的成熟， 碳審計(jì)的重點(diǎn)也會從合法合規(guī)性轉(zhuǎn)至經(jīng)濟(jì)效益性， 因此需要社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)更多的參與。

（四）人才不足

現(xiàn)有研究還認(rèn)為我國從事碳審計(jì)工作的專業(yè)人才不足（王穎和顧穎，2022；莊尚文等，2020；陳燕燕和彭蘭香，2010；趙放，2014；呂伶俐，2022）。除了法律、 政策、 資金， 碳審計(jì)還涉及低碳產(chǎn)業(yè)與技術(shù)等多個領(lǐng)域， 如碳排放數(shù)據(jù)的采集與分析、 低碳技術(shù)的應(yīng)用、 低碳能源貢獻(xiàn)率等低碳績效指標(biāo)以及碳資產(chǎn)凈額等。目前， 我國大部分的審計(jì)師都是金融財(cái)會類專業(yè)的畢業(yè)生， 他們雖然能夠適應(yīng)傳統(tǒng)的審計(jì)模式， 但是知識體系比較簡單， 缺乏對碳排放知識、 技術(shù)、 管理、 投資和效益的認(rèn)識， 因此如何提高碳審計(jì)人員的質(zhì)量與能力是一個重要課題（趙放，2014）。

七、 總結(jié)、 評述與展望

（一） 總結(jié)

在低碳經(jīng)濟(jì)背景下應(yīng)運(yùn)而生的碳審計(jì)， 愈來愈受到國家、 市場與企業(yè)的重視。本文梳理了碳審計(jì)領(lǐng)域的現(xiàn)有研究， 并按照理論到實(shí)踐應(yīng)用的邏輯將其進(jìn)行整理分類， 首先搭建碳審計(jì)的概念框架， 然后厘清推動碳審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的需求因素， 接著綜述碳審計(jì)的應(yīng)用方法、 影響因素及應(yīng)用效果， 最后整理出已有文獻(xiàn)中關(guān)于我國碳審計(jì)面臨問題的觀點(diǎn)。

碳審計(jì)的概念框架解決了“碳審計(jì)是什么”的問題， 文獻(xiàn)的基本觀點(diǎn)是碳審計(jì)是為了控制碳排放量或核查碳排放行為的鑒證工具。對于碳審計(jì)需求的產(chǎn)生， 現(xiàn)有研究可分為監(jiān)管需求、 市場需求、 交易需求與企業(yè)需求四大領(lǐng)域。為提升碳審計(jì)質(zhì)量， 很多學(xué)者就碳審計(jì)方法和評價(jià)指標(biāo)提出了不少建設(shè)意見， 包括對碳排放量及其風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)算評估及碳審計(jì)的技術(shù)方法、 程序設(shè)計(jì)、 評價(jià)指標(biāo)和報(bào)告要求。對于碳審計(jì)的影響因素， 目前研究主要討論了什么會影響碳審計(jì)質(zhì)量和對碳審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)知。在應(yīng)用效果上， 大部分文獻(xiàn)支持碳審計(jì)的積極意義， 認(rèn)為其可以傳遞企業(yè)想表達(dá)的信號、 減少碳排放和提高企業(yè)價(jià)值， 也有一些文獻(xiàn)對碳審計(jì)在產(chǎn)品層面的經(jīng)濟(jì)效益提出質(zhì)疑。此外， 現(xiàn)有文獻(xiàn)還討論了不少關(guān)于我國碳審計(jì)面臨的問題， 主要包括缺乏相應(yīng)的制度和準(zhǔn)則支撐、 數(shù)據(jù)核算困難與程序復(fù)雜、 協(xié)同機(jī)制薄弱、 專業(yè)人才不足等。

（二） 評述

隨著碳審計(jì)的實(shí)踐應(yīng)用， 碳審計(jì)領(lǐng)域的相關(guān)研究不斷深入， 但現(xiàn)有文獻(xiàn)仍存在一些不足。

1. 具體框架細(xì)節(jié)尚未統(tǒng)一。雖然已有研究中很多都在討論碳審計(jì)的定義與內(nèi)容， 但這些觀點(diǎn)都是碎片化的， 未能形成一個統(tǒng)一的、 公認(rèn)的系統(tǒng)化理論框架， 可以囊括與總結(jié)所有碳審計(jì)的形式和內(nèi)容， 審計(jì)報(bào)告形式也沒有權(quán)威統(tǒng)一的指導(dǎo)意見。

2. 研究深度有待加深。通過對碳審計(jì)領(lǐng)域文獻(xiàn)的梳理發(fā)現(xiàn)， 大部分文獻(xiàn)還停留在碳審計(jì)的表面層次， 如厘清初步概念、 發(fā)展需求、 直接影響等， 很少深入研究碳審計(jì)的間接影響、 內(nèi)在客觀規(guī)律等。這可能是由于碳審計(jì)起步較晚， 對碳審計(jì)的研究還處于初步發(fā)展階段。

3. 缺乏實(shí)證經(jīng)驗(yàn)支持。由于碳審計(jì)研究的數(shù)據(jù)收集和核算工作難度較大， 現(xiàn)有文獻(xiàn)主要以定性分析為主， 很多研究成果還停留在理論階段， 對碳審計(jì)的經(jīng)濟(jì)效益、 影響與被影響程度等進(jìn)行具體量化的實(shí)證檢驗(yàn)較少。

4. 指標(biāo)設(shè)計(jì)、 程序方法尚未成熟， 缺乏實(shí)踐應(yīng)用， 較少使用統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)工具。目前針對改善碳審計(jì)質(zhì)量設(shè)計(jì)的評價(jià)指標(biāo)、 程序方法等還處于“紙上談兵”階段， 雖多但淺， 未能真正運(yùn)用到實(shí)務(wù)中去， 也幾乎沒有使用統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)工具測試其可行性與效益性。

（三） 展望

習(xí)近平總書記強(qiáng)調(diào)： “推動經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展綠色化、 低碳化是實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。”碳審計(jì)是推動綠色化、 低碳化發(fā)展的重要工具。基于上述總結(jié)與評述， 本文認(rèn)為未來碳審計(jì)研究有以下幾個發(fā)展方向：

1. 形成統(tǒng)一的理論應(yīng)用框架。針對當(dāng)前我國碳審計(jì)內(nèi)涵與外延不明確的現(xiàn)狀， 進(jìn)行后續(xù)深入研究可能會導(dǎo)致概念上的混亂， 因此實(shí)務(wù)界與學(xué)術(shù)界都需要事先就碳審計(jì)的具體內(nèi)容達(dá)成共識。

2.細(xì)化分析方向， 增加后續(xù)研究的深度與廣度。例如， 現(xiàn)有文獻(xiàn)對碳審計(jì)應(yīng)用效果和影響因素的討論較為粗淺， 不同行業(yè)、 不同國家對碳審計(jì)的關(guān)注程度不同， 采取的政策要求不同， 進(jìn)一步研究中可以嘗試檢驗(yàn)不同政策下碳審計(jì)的影響程度如何以及有多大區(qū)別。此外， 碳審計(jì)本身也需要付出不菲代價(jià)， 其應(yīng)用的成本效益性如何， 以及強(qiáng)制性與自愿性的碳鑒證是否存在不同的影響機(jī)制、 對企業(yè)有何潛在影響與差異等問題都有待檢驗(yàn)。

3. 增加數(shù)據(jù)支撐。已有研究以規(guī)范性研究為主， 實(shí)證研究較少， 隨著碳交易市場的全面建設(shè)與溫室氣體排放披露程度的提高， 數(shù)據(jù)可得性越來越強(qiáng)。例如， 盡管目前專門的碳審計(jì)報(bào)告較少， 但有越來越多的ESG報(bào)告經(jīng)過獨(dú)立鑒證， 鑒證后的涉及企業(yè)碳排放量與碳排放行為的ESG信息披露， 有助于碳審計(jì)數(shù)據(jù)的進(jìn)一步開發(fā)， 可以為諸如碳審計(jì)影響因素、 經(jīng)濟(jì)后果等的實(shí)證研究提供良好的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。此外， 已有很多文獻(xiàn)就碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)提出了多套設(shè)計(jì)方案， 未來還可以對這些指標(biāo)體系的實(shí)踐效果進(jìn)行量化檢驗(yàn)。

4. 借鑒國外經(jīng)驗(yàn)， 結(jié)合我國國情進(jìn)行拓展研究。我國碳審計(jì)起步較晚， 現(xiàn)有文獻(xiàn)雖然總結(jié)了不少其他發(fā)達(dá)資本市場國家的碳審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)， 但我國作為社會主義國家， 政治制度、 文化背景、 法律框架等與那些國家差別較大， 因此結(jié)合我國國情研究我國碳審計(jì)的實(shí)踐效益很有必要。

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