目標成本管控下暫估的合理計量及稅務影響

摘要：目標成本管理是全面預算管理的重要組成部分，在規模化、多節拍生產的大型制造企業中，目標成本是基于計劃成本法，依據產品工藝BOM（Bill of Materials，物料清單）對料、工、費全鏈條進行過程管控，以此實現目標利潤的會計模型。通過梳理A公司計劃成本法下，暫估入庫、材料成本差異、發票結算，直至產品銷售成本（暫估）、流轉稅、所得稅稅前扣除的計價差異，分析評估合理暫估計量對目標成本、損益預算兌現的動態影響及解決建議。

關鍵詞：目標成本;暫估計量; 稅務

0 引言

暫估入庫是制造企業常常遇到的原材料采購事項，在多品類多工序的大型生產企業中，由于上游買方市場的供應充足，企業往往會以“零庫存”或“最小庫存”來提高存貨周轉率，降低倉儲管理費用和資金占用成本。高頻次的采購會出現某些原材料已驗收入庫但結算單未當期送達的情形，材料暫估入庫相對發票結算的跨期和滯后，會不同程度傳導到產業鏈終端的產品銷售上，導致產品銷售成本中也包含部分暫估成本。而暫估價與結算價的差異、暫估量大小、票據結算周期、購銷配期，都將導致會計分期料差、生產成本、稅負產生偏離，直接影響全面預算下目標成本和目標毛利的有效管控。

1 暫估計價影響目標成本管控的表現

李國強[1]認為，基于計劃成本法的目標成本管控是運用計劃成本法核算原材料，即以實際價核算存貨采購成本，以計劃價核算存貨的入賬價值，計算結轉存貨的材料成本差異并分配價差。

1．1 暫估的形成及計價選擇

目標成本管控中原材料是最大的可控影響因素，王星星[2]認為，從會計持續經營角度看，暫估只是入庫與結算不同步，不影響最終成本損益總量；從會計分期角度看，核算有期間，權責發生制要求在月末要盡可能真實體現資產負債情況，因此即便是貨到票未到，也必須暫估入賬以保證財務報表的真實性和完整性。

通常本期暫估入庫的暫估價會取已簽合同的訂單價、意向合同協議價、該供應商既往合同的平均價，或當期市場同類產品的市場平均價。第一種暫估取價不會產生發票結算的暫估價差異，而后3種暫估取價均會產生發票結算價差，從而不同程度上影響暫估當期與發票結算當期的材料成本差異、生產領用成本差異和產品銷售成本目標差異。會計核算上，存貨的計價方法有先進先出法、個別計價法、加權平均法，一般采用加權平均法能較好平衡發出材料的成本。

以A企業主要原材料車軸為例，需將原軸加工裝配為精軸銷售，假設期初無產品在制，2022年12月—2023年1月期初原材料庫存、當期出入庫、當月完工銷售及在產情況見表1。原軸計劃價4 000元/件（不含稅），精軸銷售價5 250元/件（不含稅）。假設A企業根據2022年國家統計局發布PPI數據“全年工業生產者出廠價格比上年上漲4．1%，工業生產者購進價格上漲6．1%，其中大宗商品原材料呈單邊上漲趨勢”，合理預設目標成本為計劃價5%的材料成本差異率（不考慮制造成本）、目標毛利率為25%，則精軸的目標成本為4 200元/件，目標毛利為1 050元/件。2022年12月暫估入庫250件，其中100件（550-50-200-200）在當期生產領用并實現銷售，形成了產品銷售暫估成本計入當期損益，見表1。

1．2 料差計算方法的選擇及管控影響

根據2001年財政部頒布的《〈企業會計準則第1號——存貨〉應用指南》，企業應在月度終了計算材料成本差異率，據以分攤當月形成的材料成本差異，公式為

王星星[2]提出式（1）分母“本月收入存貨的計劃成本”中應包括暫估入賬存貨的計劃成本，即暫估入賬存貨要參與材料成本差異的計算才能真實反映各期材料成本差異率的合理區間值，這已被廣泛證明且實際應用。

考慮每月末暫估入庫次月初沖估的核算要求，以及上月暫估入庫與次月發票結算可能存在價格差和數量差，其中結算價差需在次月沖估并同步以發票價入庫時一次性計入，而量差不論是紅差還是藍差都可視為當月入庫當月發票結算而不對跨月入庫結算產生差異，因此上式可簡化為（不考慮運輸費、挑選費、合理損耗影響）

由此可知材料成本差異率決定了實際成本與目標成本的偏離率，而材料成本差異率的精準與否主要取決于計劃價、暫估價的波幅。

1．3 計劃價取值對目標成本管控的影響

結算價差過大的暫估計價在單邊市場價格周期中有著助漲助跌的同向作用[1]。當采購價格干預無效時，會階段性放大目標預算的偏離，直接導致既有目標成本失效。此時企業應回審目標成本的階段適應性，首要考量的是材料計劃價是否科學合理。企業制訂的計劃價應盡可能接近實際采購價（不含稅），要認真研判，長線考慮，充分預計未來會計周期內采購價的走勢。除特殊情況外，計劃價在年度內一般不作調整，但在計劃價偏離實際價較大且呈長期趨勢時，則有必要在季初或半年度進行計劃價修訂。

如2023年1月采購價格仍一路大幅上揚時，宜于年初將采購計劃價調整至4 500元/件，則1月材料成本差異率為8．536 1%，較目標成本模型5%的偏離不大，較計劃價調整前的偏離大幅收窄。但調整的同時還需考量目標成本調增受控，則實際毛利率會下降，產品盈利空間將被壓縮。

1．4 暫估計量對增值稅及附加稅的影響

由于材料暫估入庫的計量差異和跨期結算，會傳導至產品銷售環節，時間差異會引起進銷兩端的增值稅及附加稅稅負增加。

根據《財政部關于印發增值稅會計處理規定的通知》（財會〔2016〕22號），“一般納稅人購進的貨物等已到達并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應在月末按貨物清單或相關合同協議上的價格暫估入賬，不需要將增值稅的進項稅額暫估入賬。下月初用紅字沖估，待取得相關增值稅扣稅憑證并經認證后，計入相關成本費用或資產”，且按增值稅法“以票算稅”的核算原理，未取得專用發票不能抵扣進項稅額，即暫估只是對入庫材料凈值的金額估計，若暫估久未結算，但生產領用實現銷售，則會造成進銷項倒掛的時間性差異，當期會多交增值稅及以增值稅為稅基的附稅；城建稅（7%）、教育費附加（3%）、地方教育費附加（2%），造成當期稅負偏離。上例中，12月因缺少250件原軸的暫估進項稅149 500元，期末產生應交增值稅162 175元，附稅19 461元，基于增值稅是價外稅，稅負增加減少了現金流；而附稅則直接增加了“營業稅金及附加”，減少當期營業利潤，也將間接影響所得稅匯算的應納稅所得額。

1．5 暫估對所得稅稅前扣除的影響

根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國稅總局公告〔2011〕34號）、《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國稅總局公告〔2018〕28號），薄朝華[3]闡明，暫估入賬成本可以憑有關支付憑據在企業所得稅預繳環節進行稅前扣除，但年度匯算清繳時，必須于匯算清繳期結束前取得發票及相關資料才能在稅前扣除，否則不得扣除。匯算清繳期后取得扣除憑證的，可以將相應支出追補至該支出發生年度稅前扣除，但追補年限不得超過5年，即納稅人需更正申報。

上例中12月100件產品銷售暫估成本425 714元，在四季度所得稅預繳申報時可以稅前扣除，但若此對應的材料采購發票在次年5月31日前仍未取得，則申報2022年度企業所得稅匯算清繳時不允許稅前扣除，要進行應納稅所得額調增處理（在實務稅務評估中，產品暫估成本有可能直接按對應材料采購成本調整或以收入對應的銷售成本調整，本文取后者），直接導致增加營業利潤425 714元，增加應納所得稅額106 428．50元（所得稅率25%）。

暫估計量值在年度匯算期未取得憑證不予扣除，如遇大宗商品市場單邊上漲時，會造成成本虛低，利潤虛高，多繳所得稅（單邊下跌則相反）。即使來年5月匯算期取得發票憑證，產品暫估成本能稅前扣除降低應納稅所得額，但材料結算價差、增值稅進項和附稅差異很難追溯到當年內調整，只能留在結算當期參與計算，也會產生一定程度的所得稅稅負偏離，影響凈利潤規模，占用資金成本。對于擁有幾千上萬種原材料連續生產的制造業，要按照暫估原材料種類逐一核對暫估成本的占用份額并不現實，即使擁有存貨核算信息化平臺，工作量也較繁重。本文認為，在暫估成本進行所得稅稅前調整評估時，可采用個別評估和總量評估比對法，對單位價值大的核心零部件采用按品種個別評估，對輔材和單位價值低的零配件采用按類別總量匯總評估，即將核算期末各品種、各類別暫估值與期末“對應原材料的庫存結余+在制產品占用+未銷產成品結余”合計值比對，當暫估值小于合計值時，意味著暫估未帶入產品銷售成本中，不調整應納稅所得額；當暫估值大于合計值時，則意味著產品銷售成本中包含有部分暫估，需進一步計算調增應納稅所得額。

綜合以上影響因素，可在制造銷售全過程中動態監控比對，即時制訂解決對策，調整關鍵環節，以保證目標成本、目標毛利的預算執行有效，見圖1。

2 不同暫估計價的影響情形及解決方案

2．1 情形一

情形描述：2022年12月250件原軸材料以協議價暫估入庫，2023年1月發票結算憑證未傳遞到。

其兩個月的料差、生產成本、銷售收入及期末原材料結存、生產在產品計算見表2。12月材料差異率為6．428 6%、目標成本偏離率1．36%、實際毛利率23．32%，偏離預算目標極小，完全受控；而1月份材料差異率卻為20．714 2%，已經嚴重偏離5%的目標材料差異率范圍，主要是原材料采購價單邊上漲造成材料差異率大幅波動，直接導致目標成本和目標毛利率的預算失控，預決算對照見表3。

此情形亟須解決的是2023年1月目標成本、目標毛利嚴重偏離失控的問題，關鍵在于對原材料市場走勢的判斷和材料計劃價確定的客觀性。如果市場和供應商無降價空間，則說明計劃價需要做出相應調整，以確保目標成本的客觀適用性。要加速發票結算周期，跨年結算的必須于次年所得稅匯算清繳前取得合法的稅前扣除憑證并入賬，以規避應納稅所得額調增，合理減少所得稅額，真實反映年度經營成果，降低上繳稅款的現金流壓力。

2．2 情形二

情形描述：協議價暫估入庫次月取得發票結算，同時根據市場價波動調整計劃價。

2023年初，根據全年原材料采購價格指數及企業歷史采購資料確定計劃價由4 000元/件調整至4 500元/件，則根據2022年12月期末50件材料結存數據同步調整2023年1月材料期初余額為50件材料計劃價225 000元、材料差異-12 143．60元。另2023年1月取得上月暫估結算發票，票結單價4 700元/件，因此250件暫估價較結算價少計100元/件，2022年12月生產領用暫估材料100件未帶走應計入的1萬元結算價差導致12月產品暫估成本少計，未領用的剩余150件暫估料在2023年1月發票結算沖估時承擔了全部250件價差，平均單件多承擔66．67元（25 000/150）的成本。與情形一相同計算并進行預決算對照，見表3（計算過程略）。

此情形的優點在于及時取得了暫估結算發票，縮短了增值稅進銷倒掛時間差，消化了所得稅匯算的調整影響；同時適時調整計劃價，讓預算目標成本更趨合理，增強了預決算的貼合性。但前提是調整計劃價已充分考量全年采購價格波動，趨于全年中位值，否則年中需再次評估調整以確保目標成本的有效性。

不足在于，調整計劃價僅解決了目標成本管控的合理性，在調減時不會影響甚至有益于原目標毛利的實現，但在因市場采購價上漲而調增時，銷售端賣價不變，則實際上下調了目標毛利，壓縮了盈利空間，其能否消化生產環節除“料”以外的制造費、固定費及營業期間費，確保營業利潤不產生虧損，將大大增加生產管理降費增效的壓力。

2．3 情形三

情形描述：消除暫估，料票當期結清，調整計劃價確保目標成本始終受控，同時在確認采購價無壓縮空間的情形下，為保持企業基本盈利空間，充分評估銷售價格的市場競爭力后，適度上漲銷售價格，確保目標毛利的實現。

情形二優化了成本受控問題，但未解決稅負增長問題。降低稅負需縮小暫估規模、精準暫估價，最完美狀態是實行料票當期結清，無暫估現象存在。同時根據2022年12月和2023年1月原材料采購價平均上漲了9．13%，決定自2023年1月起銷售價上調6．67%，即銷售單價由5 250元/件上漲至5 600元/件。如原例2022年12月第三批原材料250件合同、發票、實物同期到達，以合同發票價4 700元/件當期入庫，與情形一相同計算并進行預決算對照，見表3（計算過程略）。

此情形已接近完美的會計內控，無購銷兩端的暫估，預算目標成本、目標毛利的設置科學合理，預算執行高度可控、稅負合理、資金流適配、預算指標兌現有效。但對于連續多品種生產的制造企業，全年無暫估的現象極少出現，此情形只能作為預算管控最理想情況參照運作。

3 研究結論與建議

綜上所述，目標成本的合理可控，受原材料計劃價、暫估規模、發票結算期限3個主要因素的影響，當計劃價無限趨近市場價格曲線、暫估規模壓縮到最低，并且發票結算周期控制在30天以內時，目標成本的編制基礎最可靠，目標毛利的兌現得到保障，相應承擔的稅負也是最均衡合理的。據此提出以下建議：

3．1 目標成本的編制必須以市場為導向，制定黏性的計劃價

目標成本必須著眼產品全生命周期，抓住制造業直接材料占成本絕對比例的可控費用，在參照歷史同類產品平均價的基礎上，精確預估原材料在生產周期和1個會計年度內的市場價格走勢，科學制訂計劃價和標準料差區間。年度內必須保證計劃價的嚴肅性，非特殊情形不予調整。同時持續對計劃價的市場黏度進行跟蹤，當采購價波動較大，或單邊上漲、下跌，導致實際原材料差異率偏離預算原材料差異率5～10個百分點時，需及時評估工、費等制造費內部管理壓降空間，必要時于季度（半年）進行計劃價調整，保持目標成本合理可控。同步協調考量銷售價的調整機制，或與長期合作供應商協商是否有采購優惠空間，以保證目標毛利的實現。

3．2 嚴控暫估規模，壓縮結算最小價差，合理暫估計量

加強供應商管理，建立持久、誠信的戰略合作關系，定期進行供應商信用評級，以穩定、高質量的貨源協議價保障企業“零庫存”與存貨周轉成本的匹配。尤其在可預見的重要原材料進入上漲或下跌周期時，及時調整采購策略，科學匹配采購量和采購成本，科學利用中遠期期貨合約鎖定價格中位值。嚴格控制暫估的規模和價格，充分利用上下游戰略伙伴框架協議，非緊俏壟斷原材料實行按需配送，縮短供應鏈長度。

3．3 加速結算周期，壓實制造成本，平衡期間稅負

確保當期入庫當期發票結算的最大優勢份額，對偏緊俏壟斷原材料或因月末配送的時間性原因未結算的，必須當月到貨次月票結，年末關賬時全部結清或者控制在最小需求量，并且做到暫估價等于合同結算價，避免結算價差影響當期產品暫估成本。同時動態管控制材料暫估入庫量、產品銷售量兩端的進度，確保暫估量小于“對應原材料的庫存結余+在制產品占用+未銷產成品結余”，一方面最大限度保障產品成本真實還原實際制造成本；另一方面規避稅會差異帶來的流轉稅、所得稅稅負增長的時間性差異，降低營業稅金及附稅對當期損益的影響。

3．4 借助數字化手段，實現目標成本的聯動管控

大型企業擁有幾千上萬種材料的信息平臺，A企業按主產品主、輔材分別設立數字庫房管理，深度開發存貨核算系統，利用企業財務信息化數據采集和集成功能，把目標成本的預算值按管控節點植入，進行預決算的雙軌比照執行。在料差、暫估量超標時系統自動報警，提示偏離度，及時研判，人為干預和調整。期末準確快速提取各類材料的暫估數量和暫估總額，生產投放量、產品銷售數量和產成品成本，以及在產數據，即時進行原材料領存銷的單項或大類比對，明細稅會差異類別和差異值，判定營業成本中暫估成本的保有量，以此作為所得稅匯算調整的數值依據。

4 結語

建立一套優質高效的暫估計量管控體系，是實現目標成本預算指標的有力支撐，更是兌現制造企業經營利潤目標的最大保障。順暢原材料上下游價格水平，加速采購周轉與結算，以動態的計劃價指數調控和高頻的低庫存管理，才能壓實成本管控、合理綜合稅負、降低資金占用，這是貫通制造環節全鏈條提升產品毛利的目標，也是企業實現經營效益和經濟價值最大化的必然要求。

參考文獻

[1]李國強．標準成本法下的材料成本差異控制[J]．財會學習，2019（13）：139-140．

[2]王星星．企業采購暫估處理的新探討[J]．現代商業，2022（15）：141-143．

[3]薄朝華．對暫估和預提成本匯繳申報的分析[J]．注冊稅務師，2020（8）：29-30．

收稿日期：2023-12-14

作者簡介：

張滌，女，1973年生，本科，高級會計師，主要研究方向：財稅管理、財務數字化建設。