個人獨資企業納稅籌劃的法律規制研究

陳安　王凌燕

摘要：在商事活動中，不恰當地利用個人獨資企業組織形式進行偷稅漏稅的現象屢禁不止，這給稅法實踐帶來了困難和挑戰。就本質而言，個人獨資企業納稅籌劃可分為形式合規但不合法與形式、實質均合法合規兩種，前者通常表現為新設個人獨資企業適用核定征收方式、借助稅收洼地設立個人獨資企業避稅、利用受控個人獨資企業避稅3種籌劃形式；后者關注形式和經濟業務實質，以確保在合法前提下稅收優惠應享盡享。個人獨資企業合規但不合法的納稅籌劃造成國家財政收入的減少，因此，必須要對其進行法律規制。基于此，提出切實擴大個人獨資企業一般反避稅管理范圍，完善納稅信用評級制度，將個人獨資企業經營所得納入綜合所得范圍合并征收的建議。

關鍵詞：個人獨資企業；納稅籌劃；法律規制；核定征收；納稅信用評級

0 引言

納稅籌劃與避稅規制是稅法理論與實踐中的一個重要而又富爭議的話題。對于市場主體來說，繳納稅負是一種成本的負擔，稅負增加導致利潤減少，作為理性經濟人的企業被利益驅使必然做出納稅籌劃的決定。而避稅規制則是指政府采取各種措施，防止企業利用各種手段規避稅收，以保障國家財政收入的穩定和公平的方式。個人獨資企業作為一種公認的稅負較低的組織形式，因其具有不征收企業所得稅、核定征收稅負低的特征，被越來越多的企業視為合理合法的納稅籌劃選擇。

然而，利用個人獨資企業形式進行納稅籌劃有可能造成稅法濫用。近幾年，以某冰冰、某婭為代表的明星、網紅通過設立個人獨資企業來避稅的案件相繼被認定為偷逃稅款，給國家稅收帶來了巨大損失。他們偷逃稅款的方式如出一轍，都是通過設立工作室、營銷服務中心、企業管理中心等多家個人獨資企業，虛構業務，將來自相關企業的個人工資薪金和勞務報酬轉化為個人獨資企業的經營所得，以此逃避個人所得稅的繳納[1]。法律對避稅行為進行規制的目的主要是限制納稅人過度進行納稅籌劃的意愿[2]。

已有的研究表明，合理避稅是企業通過減少稅負以提升企業價值的一項重要策略[3-4]，但是過度避稅則是一項高風險操作，企業進行高頻次的納稅籌劃工作可能會引起稅務機關的注意，從而增加企業法律風險[5]。比如，利用個人賬戶或“殼公司”來隱匿收入或逃稅，以及濫用核定征收政策的納稅籌劃方式，就存在較高的風險。此類偷逃稅事件的出現，一方面說明納稅人對納稅籌劃、避稅、逃稅的界定不清；另一方面也表明現有的稅收法律制度對個人獨資企業納稅籌劃的規制存在缺陷[6]。在不斷復雜化的商業環境中，如何有效識別和規制此類行為，已經成為我國稅法實踐中亟須解決的問題。基于此，以個人獨資企業為研究對象，分析個人獨資企業納稅籌劃行為的典型類型，深度分析個人所得稅避稅存在的理論爭議與性質認定，并進行事實認定與價值判斷，從而對利用個人獨資企業避稅的納稅籌劃行為的法律規制提出相關建議。

1 個人獨資企業納稅籌劃的類型化梳理：事實認定

個人獨資企業對注冊資本沒有限制，且稅負更有優勢。稅法實踐中，企業利用個人獨資企業形式合法進行納稅籌劃，要么成功進行了避稅，要么最終被認定為無效、逃稅。究其原因，一是對納稅籌劃的性質認定不清，僅形式合法但實質不合法；二是對納稅籌劃行為的類型把握不夠。個人獨資企業納稅籌劃的類型梳理具體見表1。

1．1 新設個人獨資企業享受核定征收政策

根據《個人所得稅法實施條例》，個人獨資企業生產經營所得計算個人所得稅的方法包括查賬征收和核定征收。查賬征收適用稅率較高，核定征收分為定額征收和核定應稅所得率征收兩種方式，應稅所得率具體比例由稅務機關來根據行業核定。核定征收方式下，個人獨資企業生產經營所得稅為應納稅所得額與適用稅率的乘積減去速算扣除數。

1．2 借助稅收洼地設立個人獨資企業避稅

我國對特定地區實行的優惠稅率創造了稅收洼地，為企業提供了利用地區間稅率差異進行避稅的機會。一些企業將個人獨資企業設在稅收洼地，以享受企業增值稅、所得稅部分返還或獎補的稅收優惠政策[7-8]；或者讓員工全員設立個人獨資企業，以名義納稅人代替實際納稅人從事相關活動[9]，利用當地所得稅核定征收政策，通過將業務分包到相應公司，從而達到支離所得、混淆所得性質、調低邊際稅率等目的。若核定征收的邊際稅率明顯低于查賬征收的邊際稅率，業主選擇核定征收獲得的收益最大。

1．3 利用受控個人獨資企業經營所得項目避稅

利用受控個人獨資企業避稅，通常采取3種常見形式：第一，混淆生活消費與生產經營費用。個人獨資企業業主將個人生活消費當作企業生產經營費用并予以扣除，從而縮減其經營所得的稅基，以此減少個人所得稅的繳納額。第二，業主利用對個人獨資企業的控制權，以股東的名義向企業借款，長期掛賬，實質是以借款的形式從企業取得收入，逃避繳稅義務。第三，企業出資購買房屋、車輛，權利人卻寫成股東，而不是支付資金的個人獨資企業。

2 個人獨資企業納稅籌劃的價值判斷

在稅法實踐中，利用個人獨資企業組織形式來進行納稅籌劃的做法十分常見。針對以上提及的3種利用個人獨資企業形式避稅的情形，應當在綜合考量相關法律法規、籌劃的性質、個人獨資企業的經營實質等基礎上，對這些避稅行為的合規性和合法性做出價值判斷，見表2。

2．1 新設個人獨資企業核定征收政策的適用與限制

相比查賬征收，核定征收因操作便捷、稅負低下，而在個人獨資企業所得稅征收管理中廣泛被使用。但需明確，核定征收是作為查賬征收的一種補充手段，主要針對未設置賬簿、建賬不全或逾納稅征期仍不申報的企業，其實質是一種應對稅基缺乏的征稅模式。然而在實踐中，不乏出現高收入人群通過新設個人獨資企業調換綜合所得項目為低稅率的經營所得，并且通過核定征收，大幅降低稅率，引發橫向不平等，違背了政策初衷。

《關于權益性投資經營所得個人所得稅征收管理的公告》明確取消了持有股權個人獨資企業的核定征收，這在一定程度上遏制了高收入群體借助經營所得核定征收變相降低股權轉讓所得稅稅負的操作行為[10]。對于未持有股權的個人獨資企業，目前仍然可以繼續按照核定征收方式，但在個人所得稅納稅籌劃中存在風險因素，由于稅務機關在核定征收時享有較大的自由裁量權[11]，例如當不同核定辦法得出的稅款有異時，有權選擇較高的稅款；若核定征稅款與實際稅款差距較大時，稅務機關部門需重新進行核定。可見，實踐中稅務部門對個人獨資企業核定征收政策逐步采取一些收緊措施。

2．2 稅收洼地避稅須看業務經營實質

一些地區在招商引資時出臺不規范的稅費優惠政策，吸引企業遷移注冊地或納稅地。若地方政府與納稅人簽訂的稅收優惠合同違反了《稅收征收管理法》，可能因存在越權而導致合同失效，這勢必給企業帶來無法享受合同約定稅收優惠的風險[12-13]。此外，對于表2中提到的借助稅收洼地設立個人獨資企業避稅，單有個人獨資企業的形式認定不夠，還要看合理商業目的和經濟實質。就實質認定而言，是否合法取決于業務發生的本身，考慮業務流程中主體公司各個方面的實際問題，而不是簡單地采用個人獨資企業的表面形式，否則可能引發不合規的稅務安全隱患。因此，要考察企業的實際生產、銷售、服務等經營活動，判斷企業是否具備真實的商業運作，并通過這些經營活動產生相應的納稅義務。舉例來說，有的主播工作室設立在稅收政策較為寬松的地區，但實際的經營活動卻在其他地方進行，這屬于偷稅行為，需要稅務機關核實相關經營情況后進行征稅和監管[14]。

2．3 利用受控個人獨資企業需預防偷換經營所得避稅

利用受控個人獨資企業避稅的風險不容小覷，對于表2中描述的通過設立受控個人獨資企業避稅，公司可以通過將利潤轉移給該獨資企業的方式進行稅務規劃和避稅。然而，各地在核定時都限定了個人獨資企業必須是經營所得才能核定，而分紅和股權轉讓是不能核定的。此外，最高人民法院明確加大對違法犯罪行為的打擊力度，尤其是文娛領域高凈值人群利用“陰陽合同”偷逃稅款等行為的懲罰。如果存在利用注冊一家或多家個人獨資企業，通過虛構業務轉換收入性質進行虛假申報，以及將所得轉化為個人獨資企業經營所得，這些避稅行為均被認定為違法。

3 個人獨資企業納稅籌劃的規制路徑

學界對納稅籌劃的原理和一系列措施在法律層面進行了解讀，肯定了其存在的合法性[15]。個人獨資企業納稅籌劃行為的發生，一方面是理性經濟人為追求個人利益最大化而做出的必然選擇；另一方面則是稅法規定仍然存在著覆蓋上的空白點、銜接上的間隙和表述上的模棱兩可[16]。通過對我國稅收法律制度中存在的問題進行分析，并就個人獨資企業納稅籌劃進行法律規制提出合理有效的建議，如擴大個人所得稅一般反避稅管理范圍、將經營實質與納稅信用評價結合，以及將經營所得納入綜合所得范圍等。

3．1 擴大個人所得稅一般反避稅管理范圍，逐步收緊核定征收方式

新《個人所得稅法》引入“反避稅”條款，并對符合“經濟實質”原則的個人所得稅特殊納稅調整方法進行改進，這為個人獨資企業納稅籌劃行為提供了制度性約束。一般反避稅管理中，稅務機關主要關注兩個要素：第一，有無具備合理商業目的；第二，有無減少應納稅所得額。稅務機關評估時，需要根據企業經濟業務的具體情況，綜合考慮資金流、合同流、物流、信息流是否一致，綜合判定該業務的經濟實質。此外，稅務機關還要關注稅收利益，包括積極尋求減免稅和靈活安排繳納稅款等方式。例如，《個人所得稅法》中某些傳統收入性稅收規范在制定過程中既有規范性功能，也兼具調節作用。例如，個人獨資企業經營所得和綜合所得所采用的累進稅率制，既能增加對富裕人群征稅的收入效應，也具備法律規制的特征。

由前文分析可知，多起高收入者涉稅案例都與利用個人獨資企業核定征收政策、在稅收園區設立工作室等方式進行納稅籌劃有關。如果工作室依據真實商業交易，主動將其經營規模、建賬能力上報給稅務機關，獲得合法核定征收繳稅資格后，通過簽訂各類策劃合同和宣傳合同的方式，并支付攝制組等相關的勞務報酬，增加合法支出成本，這種方式可降低明星個人應納稅所得額。反之，稅務機關則會依據《稅收征管法》第35條的條款（申報的計稅依據明顯偏低，且沒有正當理由）加強法律規制。此條款雖然不是反避稅條款，但實際上發揮著反避稅的功能。稅務機關應嚴格規范個人獨資企業的注冊審查、監管，以防止空殼公司假借稅收洼地之名義操縱財務、逃避稅款的現象發生。考慮逐步取消核定征收方式，對各類小規模個人獨資企業逐步規范建賬，實現由核定征收方式向查賬征收方式轉化。針對高收入的個人獨資企業，可以考慮通過改變或調整核定應稅所得率和征收率的方式來激勵其建立健全會計制度，推動稅收公平和行業規范化的進程。這種轉變的措施可能起到一定的倒逼作用，使企業更加重視合規經營和納稅義務的履行。

3．2 稅收洼地避稅規制：將個人獨資企業經營實質和納稅信用評價結合

已有研究表明，企業利用稅收洼地避稅會導致不公平的稅收負擔分擔和地區間的不平衡[17]。個人獨資企業作為集團企業設立在稅收洼地的避稅形式主體，不僅要考慮其經營實質，也可以從納稅信用評級加以規制。納稅信用是指納稅人按照法律規定履行涉稅義務的誠信度，旨在引導納稅遵從和稅收征管完善[18]。在我國，個人所得稅的治稅是一個體系性問題。這不僅僅是因為個人所得稅涉及人員數量巨大，還因為涵蓋了工薪階層、自由職業者、企業主等不同類型的納稅人。此外，在對個人所得稅制度進行設計和實施時，還需要與其他相關稅種、社保制度等相互協調配合，從而建立起一個完善的稅收和社會保障體系。2014年發布的《納稅信用管理辦法（試行）》旨在構建誠信納稅、營商環境優良的現代財稅體制。此后，學者開始研究非強制性稅收征管制度，如納稅信用評級對企業的影響。例如，納稅信用評級在一定程度上促進了企業稅收的遵從[19]，納稅信用管理制度顯著提高納稅信用非A級企業稅收遵從度[20]。

然而，根據《信用管理辦法》第一條，納稅信用評級僅限于個人獨資企業的查賬征收范圍。這種將核定征收的絕大多數個人獨資企業排除在信用評級制度之外的做法加大了個人獨資企業稅收不遵從的整體性風險。因此，一方面，建議擴大柔性稅收征管的范圍，將核定征收的個人獨資企業納入納稅信用評級。建議在《稅收征管法》中明確納稅信用評級制度，相關部門應將納稅人和扣繳義務人的納稅信用信息納入信用信息體系，并定期公布納稅信用評級，借助大數據技術，構建一個更完善的納稅信用信息庫，使其具備自主納稅和收入申報、信用評級等功能，并對個人納稅信用管理體系進行聯合激勵和懲戒。另一方面，建議稅務機關縮短納稅信用評價周期，將原來的年度評價披露周期改為季度或半年評價周期，讓納稅信用評級能夠及時反映納稅人的辦稅情況，從而推動稅務監管政策的有效實施。

3．3 將個人獨資企業經營所得納入綜合所得范圍進行法律規制

鑒于個人獨資企業按照現行稅法規定只征收個人所得稅，因此對于個人獨資企業的納稅籌劃法律規制主要涉及《稅收征收管理法》《個人獨資企業法》和《個人所得稅法》等。近些年，我國新修訂的《個人所得稅法》引入了分類與綜合相結合的稅制模式，對具有勞動性質的工資薪金、勞務報酬、稿酬及特許權使用費4項所得實施綜合征收，而對經營所得仍然實行分類征收，且大部分個人獨資企業的經營所得可采用核定征收，造成實際稅負率遠低于綜合所得，引發了一些明星、網紅等收入畸高人群以轉變所得性質為手段，濫用核定征收制度，導致大量稅收流失，給稅務管理帶來嚴重困擾。有學者通過比較2019—2021年國外稅制發展趨勢，用實證分析的方法得出我國個人所得稅存在的勞動所得稅負較重的問題，提出了加大綜合所得計征范圍[21]的建議。在某種程度上，個人所得稅的綜合征收會減輕分類項目所造成的不同收入項目稅負不平等問題。

建議將個人獨資企業經營所得并入綜合所得進行法律規制的原因有以下3個方面：第一，個人獨資企業經營所得在性質上具備勞動所得和資本所得的雙重特征[22]，個人獨資企業等個體經濟雖然規模小，但數量眾多，多數企業主靠自己和家庭的共同勞動經營企業；第二，在征管實踐中，經營所得和綜合所得中的勞務報酬在業務范圍上有重疊，前者包括個人從事有償服務取得的所得，后者是個人從事勞務取得所得，較難區分，二者的計稅方法和適用稅率存在差異，容易造成多征或少征稅款，難以準確判斷，存在征管漏洞；第三，隨著數字經濟蓬勃發展，靈活就業成為新潮流，微商、直播帶貨、平臺經濟等B2C、C2C經營模式興起，越來越多的靈活就業工作者選擇個人獨資企業，由于經營所得和勞動所得的界限模糊不清，使得個人所得稅的征管變得更加復雜。綜上所述，逐步將經營所得和綜合所得合并征稅，有助于解決兩種所得概念、范圍混淆的制度難題及征管漏洞，使“預扣預繳”和“匯算清繳”相結合，從而更好促進稅收法律的遵從。

4 結語

以明星、網紅偷逃稅案件為代表的諸多案例表明了不恰當利用個人獨資企業納稅籌劃行為的日益盛行。同時，在稅法實踐中，對其有效性的認定也存在著諸多挑戰。納稅籌劃是一種契約行為，企業與稅務機關之間存在著大量的博弈。對此類規避行為的效力認定，需要在辨明個人獨資企業的經濟實質、剖析納稅籌劃典型類型的基礎上，做出價值判斷。本文從逐步收緊核定征收方式、擴大納稅信用評級制度的全覆蓋范圍和增加個人獨資企業綜合所得范圍3個方面，提出針對個人獨資企業納稅籌劃行為的規制路徑。對個人獨資企業納稅籌劃行為的法律規制研究有助于豐富稅法理論，推動稅法研究的發展；有助于促進企業的發展和社會的進步，具有重要的現實意義；有助于為政府制定相關政策提供參考，促進經濟發展和社會穩定。

參考文獻

[1]陳思宇．進一步完善網絡主播個人所得稅征管問題的思考[J]．財務管理研究，2022（7）：121-125．

[2]葉姍．個人所得稅納稅義務之規避及其規制[J]．上海財經大學學報，2020，22（5）：124-137．

[3]孫雪嬌，翟淑萍，甦葉．CFO兼任董事能抑制企業極端避稅行為嗎？[J]．中南財經政法大學學報，2021（1）：67-76，160．

[4]劉苗．智慧稅務背景下智能化稅務管理平臺建設：以N企業為例[J]．財務管理研究，2023（4）：147-152．

[5]肖翠，許浩然．房價水平與企業工薪所得稅籌劃[J]．會計與經濟研究，2022，36（3）：73-93．

[6]呂鋮鋼．稅務行政裁量權的理論闡釋、行為糾偏與路徑選擇[J]．北京理工大學學報（社會科學版），2021，23（2）：152-160．

[7]張洪軍．新形勢下小微企業所得稅和增值稅的納稅籌劃[J].財務與會計，2020（20）：66-68．

[8]裴曉桐，夏士菁．組合式稅費政策助力中小微企業發展[J].財務管理研究，2023（2）：139-143．

[9]羅昌財，宋生瑛，何晴．個人所得稅反避稅機制：基于交易管理視角的思考[J]．稅務研究，2021（10）：31-36．

[10]楊昭．我國個人所得稅公平性分析：基于稅收負擔的考察[J]．稅務與經濟，2023（1）：45-52．

[11]余紅艷，孫麗，劉亞利．減稅政策：動因追溯、制度約束與路向選擇[J]．稅務研究，2022（7）：32-37．

[12]劉弘陽．我國地方政府競爭運行機理及其規制途徑研究[J].經濟體制改革，2018（1）：32-37．

[13]陳曉玲．企業涉稅風險點及風險防范措施研究：以WA公司為例[J]．財務管理研究，2021（12）：74-79．

[14]楊珊，杜亮．新業態視角下個人所得稅制度的優化路徑：以直播帶貨為切入點[J]．財務管理研究，2022（12）：38-44．

[15]蔡昌．新時代稅收籌劃方法論：思想脈絡與框架構建[J].財會月刊，2021（5）：134-139．

[16]曹海娟．稅務籌劃主體研究：觀點辨析與再認識[J]．會計之友，2019（19）：139-142．

[17]遲淑嫻，周小昶．稅收洼地與橫向稅收轉移：來自西部大開發的證據[J]．財政研究，2023（2）：99-113．

[18]李林木，于海峰，汪沖，等．賞罰機制、稅收遵從與企業績效：基于納稅信用管理制度的研究[J]．經濟研究，2020，55（6）：89-104．

[19]郭玲．納稅信用評級對企業稅負水平的影響[J]．中南財經政法大學學報，2022（1）：86-97．

[20]李建軍，范源源．光環之下：納稅聲譽能否提升企業稅收遵從[J]．當代財經，2020（8）：28-40．

[21]李旭紅，郭紫薇．“十四五”時期的個人所得稅改革展望[J]．稅務研究，2021（3）：60-64．

[22]施文潑．個人所得稅綜合所得擴圍問題分析及改革建議[J]．財政科學，2022（6）：75-82．

收稿日期：2023-11-08

作者簡介：

陳安，女，1983年生，碩士研究生，副教授，會計師，主要研究方向：會計實務與納稅籌劃。

王凌燕，女，1981年生，碩士研究生，高級會計師、注冊會計師、注冊稅務師，主要研究方向：財務管理理論與實務。

*基金項目：國家社會科學基金面上項目“債券違約背景下公司股東對債券持有人利益侵占及治理機制研究”（20BGL089）；2024年浙江省訪問工程師校企合作項目“數字金融對企業綠色創新的影響研究”（FG2023315）。