工程承包企業運用新收入準則的難點和對策

馮曉玲

2017年，財政部修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）。自2021年起，國內所有執行企業會計準則的企業都必須執行新收入準則。基于此，本文以C公司為例，通過分析其財務報表，研究了工程承包企業運用新收入準則的難點和對策。

一、新收入準則的調整內容

新收入準則的調整內容主要包括以下三個方面。一是收入確認時點的判斷標準由原來的“風險報酬轉移”轉變為“控制權轉移”，該變化使商品和勞務收入的確認時點得到了清晰界定。二是明確了如何識別各單項履約義務及如何分攤各單項履約義務的交易價格。該變化既影響了收入計量的方法，也提高了成本歸集和分攤的標準，并在一定程度上增加了會計核算的復雜性。三是更加強調合同成本處理的規范性。新收入準則對合同成本的處理更加明確和規范，包括合同取得成本和合同履約成本。

C公司是一家傳統的工程承包企業，于2021年開始執行新收入準則，并在年度財務報告中披露了這一重大會計政策變更給企業財務項目帶來的影響。新收入準則對C公司各財務項目的影響如表1所示。

二、工程承包企業運用新收入準則的難點

C公司作為總承包方，其簽署的EPC合同中包含以工程量為標準和以里程碑為標準的兩種結算模式。在確定履約進度時，C公司通常會采用投入法和產出法兩種方法。筆者基于C公司的應用實例，分析和研究了工程承包企業在運用新收入準則時存在的難點。

（一）履約進度的確定

1.投入法

投入法是企業根據累計已發生的成本占預期總成本的比例來確定履約進度的一種方法，此方法與原建造合同準則中的完工百分比法在本質上并無差異。在應用投入法的過程中，工程承包企業往往會遇到以下問題。

（1）預期總成本更新不及時性。在簽訂EPC合同時，企業往往會預估預期總成本，但項目的預期總成本會受到市場環境、工程總量、材料價格、人員成本等多種因素的影響而不斷變化。因此，按公式計算的履約進度與實際進度之間可能會存在較大差異。

（2）材料成本提前結轉。在分包企業從總承包企業處領取材料后，這部分材料會被總承包企業計入EPC項目的成本。這種做法可能會導致材料成本提前結轉，進而造成財務核算時間早于實際業務發生時間。

（3）財務指標和業務指標不統一。雖然采用投入法計算的毛利率在項目各個階段均較為穩定，但這可能會掩蓋項目管理中的潛在問題，不利于財務指標和業務指標的統一，進而難以準確反映項目的整體績效。

2.產出法

產出法是企業通過計算已經交付給客戶的產品或服務的價值來確定履約進度的一種方法，其通常涉及完工進度、已達里程碑、時間進度等產出指標。在實際應用中，產出法主要基于對產出缺口的估算，而產出缺口的估算容易受到統計誤差、經濟周期波動及市場結構變化等因素的影響。因此，與投入法相比，產出法在確定履約進度方面具有較強的不受控性。

3.投入法和產出法的綜合選用

以C公司所承包的NK1項目為例，該項目主要合同時間跨度為4年，包含12個里程碑節點，業主在各節點簽字驗收后支付合同款。C公司財務人員認為，里程碑賬單與項目經營管理、合同履行進度、經營現金流入密切相關，可作為收入確認的依據。而會計師事務所認為，該合同的里程碑設置過于簡單，不能準確反映項目的履約情況，可能會導致當期收入被低估或高估，因此采用投入法可以更準確地確定履約進度。雙方在履約進度確定方法的選擇上存在嚴重分歧。

NK1項目作為投建營一體化項目，其合同結算和賬單簽署流程不受外部特殊因素影響，均能按期執行。在這種情況下，采用產出法核算的效率更高，既符合新收入準則以合同為核心的確認原則，也能夠在一定程度上降低人為判斷失誤帶來的影響。因此，會計師事務所在與項目人員深入溝通后，同意采用產出法來確定履約進度。

（二）凈額列報合同資產和合同負債

對于同時存在合同資產和合同負債的EPC合同，新收入準則要求以二者的凈額列報。

1.合同資產和合同負債在含稅方面存在差異

根據新收入準則，合同資產和合同負債是指合同中約定的企業的未來收款權與未來履約義務。其中，合同資產包含增值稅，財務人員在進行賬務處理時無須剔除稅款；而合同負債為不含稅金額，在同一合同中應以合同資產和合同負債的凈額列報，這可能會影響財務報表的可比性和清晰度。

2.報表列報科目日趨復雜

新收入準則新增了“合同履約成本”和“合同結算”核算科目。在報告期末，受余額方向和流動性的影響，“合同結算”科目可能在報表中被列報為“合同資產”“其他非流動資產”“一年內到期的非流動資產”“合同負債”“其他非流動負債”“一年內到期的非流動負債”等科目。

在原收入準則和建造合同準則中，核算科目主要包括“工程施工——合同成本”“工程施工——合同毛利”“工程結算——資產負債”。當這三個科目相互抵消后，如果存在借方余額，就會被列報為“存貨”；如果存在貸方余額，就會被列報為“預收賬款”。

在合同相關科目的列報方面，新收入準則對資產流動性和負債流動性的劃分更加細致。雖然這會導致列報科目更加復雜，但這一變化符合國家高質量發展的要求。要想實現高質量發展，企業必須提高資產周轉率，充分激發存貨周轉活力。如果項目中存在大量“其他非流動資產”或“其他非流動負債”，那么企業需要重點關注在建項目的質量管控和工程結算進度。

3.資產負債率提高

2020年底，C公司的資產負債率為58.70%。2021年，C公司開始全面執行新金融工具準則、新收入準則及新租賃準則，其資產負債率提高至60.45%。筆者將新收入準則的影響科目和金額（詳見表1）剝離出來單獨考慮，發現C公司資產負債率發生變化的原因在于科目列報調整，而與實際業務無關。這說明會計政策的調整在一定程度上會加大企業的管理難度。

（三）合同資產減值準備計提

原收入準則通過“存貨”科目來核算承包合同中已完成但尚未進行財務結算的部分。在通常情況下，只有預計合同會虧損時，企業才會計提存貨減值準備。而新收入準則通過“合同資產”科目來核算上述業務，并根據新金融工具準則的預期信用損失法來計提減值準備，這就擴大了資產減值計提的覆蓋面。基于新收入準則計提合同資產減值準備容易出現以下問題。

1.減值計提方法的選擇

針對合同資產與應收賬款是否應采用相同方式來計提減值準備問題，主要有兩種觀點：一種觀點認為同一合同項下的合同資產與應收賬款主要對應同一客戶，且面臨相同的信用風險，因此應采用相同方式計提減值準備；另一種觀點則認為合同資產與應收賬款在性質上有所不同，合同資產在轉為應收賬款前都處于信用期內，不存在逾期問題，直接按賬齡計提壞賬可能會導致減值估值過高。

在計提合同資產減值時，C公司更趨向于第二種觀點。在實際操作中，C公司財務人員僅對合同資產中的質保金部分按照賬齡計提了資產減值準備；對正常結算期內的合同資產未考慮賬齡因素，均按照固定比率，參照一年內應收賬款預期信用損失率計提了資產減值準備。

2.合同資產轉入應收賬款后的賬齡計提方式確定

合同資產在滿足結算條款后，如果其具備無條件收款權，就會被計入應收賬款。新增應收賬款的賬齡如何計算，減值如何計提在實踐中也存在爭議。一種觀點認為無論是合同資產還是應收賬款，其本質皆為債權性質的資產，只是對收款權的界定和表述方式不同，因此，應收賬款應延續合同資產的賬期，財務人員需在此基礎上計提壞賬準備；另一種觀點認為合同資產并非金融資產，只要還在合同履行范圍內，財務人員就可以分別對合同賬款和應收賬款進行減值測試，無須連續計算賬齡。

賬齡劃分直接影響著壞賬的計提方式和金額，如果按應收賬款延續合同資產的賬齡劃分，就會大幅增加壞賬金額。如果債務方的財務狀況正常、信用等級可靠，就會導致過度計提，無法清晰反映債權的實際風險。

三、對策和建議

（一）合同管理精細化

工程承包企業應根據新收入準則的具體要求，創新合同管理模式，提高收入核算工作的規范性。以合同條款管理為例，工程承包企業需要關注影響項目收益的關鍵因素，并將其列入合同具體條款中，以降低風險；全面解讀和研究合同條款內容，分析項目收益存在較大差異的根本原因，以確保項目順利進行，實現項目收益最大化。

（二）財務管理信息化

隨著信息技術的發展，財務管理信息化不僅能夠提高企業的財務工作效率，還能夠幫助企業有效控制風險、優化資源配置和提高決策能力。在新收入準則全面推行的背景下，面對精細化的會計核算及復雜的合同信息拆解工作，財務信息系統的更新和升級也迫在眉睫。除了要設置最基礎的管理科目，工程承包企業還要逐步增設合同管理、項目管理、材料管理等專項模塊，從而有效監控項目進度，提高項目執行效率。

（三）業財融合一體化

業財融合的關鍵在于通過流程再造，充分發揮財務的驅動作用，進而提高企業財務管理水平。業財融合后的財務管理工作，不僅能夠實現事前、事中的干預和管控，還能夠為企業決策提供有力支持。因此，工程承包企業應圍繞建筑工程項目，結合業務部門和財務部門的工作目標與要求，科學、合理地制定項目開發目標。同時，工程承包企業應根據項目實際情況，引導財務部門和業務部門進行加強溝通，使業務部門能夠更加關注成本，財務部門能夠明確業務部門的需求，從而促使雙方在同一發展目標的指導下協同工作，共同完成產值目標。

四、結語

綜上所述，新收入準則的實施意味著我國企業收入的確認、計量和相關信息的披露發生了較大變化。在這種情況下，工程承包企業在運用新收入準則時容易面臨諸多困難。對此，工程承包企業可以通過推動合同管理精細化、財務管理信息化、業財融合一體化，有效解決執行新收入準則過程中存在的問題，從而提高會計信息質量。

（作者單位：中國水利電力對外有限公司）