基于業財會融合的管理控制系統重構

張先治　李俊輝　賈興飛

摘 要：本文針對當前業財會融合研究中的熱點問題，即業財會融合的內涵、種類、本質和系統構建問題進行了深入的探討。筆者在界定“業”“財”“會”內涵的基礎上，分別論述了業財融合、業會融合、財會融合和業財會融合四類融合的特點；指出了業財會融合的目的是實現價值管理與非價值管理的統一，業財會融合的本質是保證企業整體目標實現的管理控制系統；重構了基于業財會融合的管理控制系統，包括組織結構系統、信息溝通要素系統、控制目標分解系統、過程控制系統和評價激勵系統。本文對創新和完善業財會融合理論和管理控制理論，指導企業建立業財會融合的管理控制系統具有重要價值。

關鍵詞：業財會融合；業財融合；管理控制系統

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1000-176X（2024）01-0023-10

一、引 言

在新經濟和新技術背景下，業財會融合問題已成為當前財會研究中的熱點問題。其實，企業各項業務活動、財務活動和會計活動本身就是在企業總體目標指引下的有機整體，是不可分離的。然而在現實中，由于企業各項活動的管理在組織體制和信息溝通等方面存在的問題，往往造成企業業務、財務與會計的不協同，影響企業高質量發展和總體目標的實現。隨著數字經濟和智能技術的發展，企業組織結構和各項活動的信息融合及溝通方式都有了新的變化，因而學術界和實務界也對企業的業財融合進行了新的探索。特別是學術界近期探討企業業財融合的成果比較多。例如，有的研究業財融合的內涵問題［1-3］；有的研究業財融合的本質問題［3-5］；有的研究業財融合背景下存在的問題［1，6-7］；有的研究業財融合視角下的問題［8-9］；有的研究業財融合模式下的問題［10-11］；有的研究業財融合實現路徑問題［12-13］。

已有研究在探索業財融合影響因素和經濟后果等方面作出了一定的貢獻。但目前至少還存在以下三個值得進一步研究的問題：第一，人們在討論業財融合時，對業財融合的內涵界定仍有分歧，包括對“業”“財”的理解各不相同。特別是在對“財”的理解方面，往往將財務和會計合而為一，忽視了會計的獨立性及在業財融合中的作用。在基本內涵界定存在分歧下討論問題，最后的結論或觀點存在差異是必然的。第二，對業財融合本質認識不同。業財融合到底是會計信息系統問題還是財務價值創造系統問題，或者是組織管理系統問題，不同的學者站在不同的學科領域研究這個問題，盡管對各自學科的完善與發展都具有一定價值，但如何在業財融合本質上達成共識才是解決問題的關鍵。第三，業財融合的實現方式不同。人們對業財融合本質的認識不同，因而基于不同的業財融合本質構建的業財融合的系統也不同，有的試圖通過管理會計系統實現業財融合，有的探討通過財務管理系統實現業財融合，有的則通過完善組織系統實現業財融合。本文正是基于當前業財會融合研究中存在的問題，第一，探討和界定業財會融合的內涵，突出會計在業財會融合中的地位及作用。第二，基于企業高質量發展的視角深入研究業財會融合的本質。第三，重構基于業財會信息共享的企業管理控制系統。

本文的主要觀點和理論貢獻體現在：第一，業財會融合的目的是實現價值管理與非價值管理的統一，是技術效率與經濟效率的統一。第二，業財會融合是業財融合、業會融合和財會融合的統一。第三，業財會融合的本質是企業管理控制系統，業務管控是根本，財務管控是目標，會計管控是基礎。第四，重構基于業財會融合的企業管理控制要素系統，關鍵在于環境要素系統中的組織結構系統重構和信息溝通要素系統重構。第五，重構基于業財會融合的管理控制程序系統，關鍵在于控制目標分解系統重構、控制過程系統重構和評價激勵系統重構。

二、業財會融合的內涵、種類和本質

（一）“業”“財”“會”的內涵

關于業財融合的內涵眾說紛紜。其實關鍵問題是對“業”“財”內涵的界定不同。對“業”的界定，有的將業務活動界定為供產銷活動；有的認為，業務活動除包括供產銷活動，還應包括籌資活動、投資活動和分配活動；有的認為，業務活動是除“財”之外的所有活動。對“財”的界定，有的將“財”理解為財務，有的將“財”理解為會計，有的將“財”理解為財會。例如，王斌［3］認為，業務和財務是一枚硬幣的兩面，業務經營構成組織運營的總體框架，涉及組織戰略、商業模式和經營計劃，以及由此引領下的“市場調研—產品研發與設計—要素采購—生產制造—產品銷售—售后服務”等價值鏈各運營環節，廣義的財務管理體系總是伴隨著業務經營而同步發揮作用的，包括財務戰略、投融資安排、現金流計劃與控制、信息提供與決策支持和風險管理等。王亞星和李心合［2］認為，業財融合有廣義和狹義之分，狹義的業財融合是業務與財務管理的融合，廣義的業財融合除包括狹義的業財融合，還包括業會融合。“業務”一詞可以解釋為：企業的交易或事項中屬于直接體現事權和主要目的的那部分。湯谷良和夏怡斐［5］認為，業財融合概念上偏離財務會計和審計學這兩個專業較大。而業財融合盡管凸顯了“財”，但這里的“財”主要指的是財務、會計類相關決策信息，而非特指財務學。

之所以學術研究對業財融合內涵中的“業”“財”界定出現分歧，實質上是對業財融合理論基礎的認識偏差所致。業財融合的理論基礎應是企業經濟活動中的價值管理（貨幣計量） 與非價值管理（非貨幣計量） 協同或融合問題。業財融合的目的是實現價值管理與非價值管理的統一。這里所謂“財”的內涵應體現價值管理，它是財務活動與貨幣計量會計的有機結合，是會計與財務的融合體，離開會計信息系統的財務活動則無法體現價值管理。“業”的內涵則是體現非價值管理（業務管理）。任何一項經濟活動都可以體現為價值管理和業務管理兩個方面，價值管理的目標是追求經濟效率，業務管理的目標是追求技術效率。技術效率是指以實物量表示的產出與投入之間的比率；經濟效率則是以價值量表示的產出與投入的比率，或者說是在技術效率的基礎上，進一步以貨幣計量單位得出的產出與投入的結果。業財會融合追求技術效率與經濟效率的統一。“業”“財”“會”內涵的界定，應以業務、會計和價值的關系產生的價值管理與非價值管理為理論基礎。

關于“業”的內涵，企業各項業務活動都應包括在“業”的內涵之中。企業的業務活動至少包括采購業務、生產業務、銷售業務、籌資業務、投資業務、分配業務和人力資源業務等。需要說明的是，可能人們會對籌資業務、投資業務和分配業務到底是“業”還是“財”產生疑問，但正如前文所述的業財融合實際上是強調價值管理與非價值管理的融合，籌資活動、投資活動和分配活動中都涉及非價值管理的業務問題，它們與企業其他業務活動也是緊密相連的。當然，不同企業類型的主要或主營業務分類是不同的。如生產企業以供產銷業務為主；商業企業以供銷業務為主；金融企業以負債（存款或儲蓄） 業務、資產（貸款或投資） 業務和中間（服務收費） 業務為主。無論何種業務，企業業務活動管理的目標是組織業務活動，提升技術效率。

關于“財”的內涵，從價值管理或貨幣計量角度看，實際上可包括財務管理和會計。在財務學科與會計學科不區分“大財務”“大會計”的背景下，以“財”的內涵與“業”的內涵相關性研究業財融合問題可以解決價值管理與非價值管理的協同問題，實現業財融合的目標。但是，在當前財務學科與會計學科劃分比較清晰的背景下，財務管理與會計的本質、目標等各不相同，財務與業務的關系，會計與業務的關系也不相同。因此，“財”的內涵與“會”的內涵是不同的，要研究業財融合問題，有必要首先界定“財”“會”的內涵，這樣才能更好地解決業財會融合問題。本文“財”的內涵是指財務管理或基于價值的管理，即組織財務活動，具體包括籌資活動、投資活動和分配活動；處理財務關系，實現財務目標，具體包括合理配置有效使用財務資源，提升財務效率（經濟效率），實現資本增值。

“會”的內涵是由會計的本質決定的。在財務學科與會計學科分立背景下，會計的本質是以貨幣計量反映的信息系統，這個會計信息系統全面反映各項經濟活動的價值信息，既包括采購、生產、銷售活動的成本、收入等信息，也包括籌資活動、投資活動和分配活動的財務狀況、資產狀況等價值信息。這些會計信息通過會計報告的形式應用于外部信息使用者（財務會計報告） 和內部信息使用者（管理會計報告），服務于企業決策。會計信息系統在業財會融合中具有十分重要的地位和作用，是連接業務管理與財務管理的橋梁，離開會計信息系統的有效溝通，就很難實現業務與財務的融合。

（二） 業財會融合的種類

基于上述分析，本文對業財融合、業會融合、財會融合和業財會融合進行分析。

⒈業財融合

業財融合，實質上就是在企業的經營活動中將業務的技術效率與財務的經濟效率有機結合起來。企業的經營活動可分為生產經營、商品經營、資產經營和資本經營。生產經營中的業財融合，就是將生產業務中產量、材料消耗量和人工消耗量等與相應消耗的價格相匹配，使一定生產量的生產成本最小化。商品經營中的業財融合，就是將供產銷業務中投入量和產出量與其相應的成本和收益相匹配，使一定投入量的產出最大化或利潤最大化。資產經營中的業財融合，就是在商品經營業財融合的基礎上，進一步將供產銷業務與投資（資產組合） 業務相融合，以提高資產配置與使用中的技術效率和經濟效率。資本經營中的業財融合，就是在資產經營業財融合的基礎上，將供產銷業務、資產配置和使用效率、資本配置和使用效率三者相融合，全面提升企業各環節的技術效率和經濟效率，實現價值創造和資本增值。

⒉業會融合

業會融合，從形式上應該比較成熟。企業各項業務活動的發生，都會通過會計確認、計量、記錄和報告反映到各種會計報表上。從財務會計報表看，利潤表反映企業經營成果，而經營成果的實現則取決于經營活動的業務狀況，如通過營業收入反映企業銷售業務狀況，通過營業成本反映生產業務消耗狀況，通過營業利潤反映企業經營業務利潤成果和投資業務收益成果；現金流量表中的經營現金流量，通過經營現金流入量反映企業經營活動銷售業務的現金收入狀況，通過經營現金流出量反映企業采購業務、勞務和工資業務的現金支出狀況；資產負債表中的資產表及附注，通過固定資產規模及結構、存貨規模及結構反映企業的經營規模和采購、生產、銷售狀況。從管理會計報表看，各類收入報表、成本報表、資產明細表和利潤明細表等，都可體現出業務與會計的融合。特別是管理會計報表可根據企業經營活動各項業務的特點和管理要求，形成生產經營會計報表、商品經營會計報表、資產經營會計報表和資本經營會計報表等［14］ 305。應該指出，業務與會計融合的真正目的，是會計信息要充分、及時地反映業務活動并為業務決策及控制提供依據。從這個角度看，業務與會計融合，需要基于業務活動的需要對財務會計報表和管理會計報表進行完善與創新。

⒊財會融合

財會融合取決于財務與會計關系的界定。在明確“財”“會”內涵的基礎上，財會融合主要體現在會計報表如何全面反映財務活動和財務關系方面。企業的籌資活動可分別體現在資產負債表的右邊、所有者權益變動表和現金流量表的籌資活動現金流量中。企業的投資活動可分別體現在資產負債表的左邊和現金流量表的投資活動現金流量中。企業的分配活動可分別體現在資產負債表的所有者權益部分、所有者權益變動表和現金流量表的分配活動現金流量中。企業的財務資源配置和使用效率或收益可體現在利潤表和相關管理會計報表中。可見，在財務與會計融合中，為了實現組織財務活動、處理財務關系和提升財務效率的目標，一方面，會計報表體系的結構需要完善與創新；另一方面，基于會計的財務管理理論和方法也同樣需要完善與創新。

⒋業財會融合

業財會融合，就是將企業經營業務活動、企業財務效率與會計報表信息三者有機結合起來。一是基于會計報表信息，以提升財務效率為目標，組織（決策與控制） 好企業各項經營業務活動。二是以財務效率目標為導向，為有效組織（決策與控制） 企業各項經營業務活動，完善與創新會計報表體系。三是以組織（決策與控制） 企業各項經營業務活動為根本，以會計報表信息為基礎，保證財務效率目標的實現。表1可簡要地反映業財會融合的基本邏輯機理。

（三） 業財會融合的本質

業財會融合的本質，取決于業財會融合的內涵及“業”“財”“會”在融合中的地位。有學者認為，業財融合的本質是管理會計范疇的命題。例如，湯谷良和夏怡斐［5］認為，業財融合是一個管理會計命題，業財融合是一個信息系統，強調戰略決策、商業模式和業務經營信息的供給。這些信息必須能夠揭示不同活動之間的業務邏輯，原因在于業財融合是管理會計范疇的命題，管理會計提供決策有用的財務和非財務信息。因此，業財融合為企業內部決策和評價提供信息支持。有學者認為，業財融合的本質是財務管理范疇的命題。例如，王斌［3］認為，業財融合并非針對管理會計，從廣義的財務管理看，業財融合并不僅僅適用于管理會計，它是會計信息生成和應用的基礎，是財務管理特別是日常現金流量管理的基礎。業務經營牽引財務發展，財務發展支撐業務經營，組織運行中的業財融合是業務融入財務和財務融入業務的雙向過程。財務管理是組織管理體系的核心，業財融合是組織的一種天然屬性和必然要求。沒有業務經營就沒有財務管理，沒有財務管理也談不上業務經營的經濟有效。有學者認為，業財融合的本質是基于業務管理創造價值。例如，謝志華等［4］認為，業財融合本質上是業務必須要創造價值，但由于企業內部的財務部門和會計部門與各類業務部門的職能分工，產生業財在組織上和信息上的分離，進而導致業務與價值創造和實現之間的關系被分割。在商品經濟或市場經濟條件下業財必須融合，也就是業務必須要創造和實現價值。

站在不同學科角度研究業財會融合問題，如果出發點和落腳點都站在本學科角度，這些觀點都是沒有問題的。因為在業財會融合過程中，“業”“財”“會”自身都有著重要的地位與作用，業務是根本，財務是目標，會計是基礎。沒有業務的健康發展，就不會有財務目標的實現。離開財務目標，業務的增加可能沒有價值。缺少相關可靠的會計信息，業務決策與控制和財務決策與控制也將失效。可見，離開哪一個都無法實現業財會融合的根本目的。那么，業財會融合的本質到底是什么？如何才能真正實現業財會的有機融合？

實質上，無論將業財會融合看作是管理會計觀、財務管理觀還是業務價值觀，都沒有否認會計信息系統、財務管理系統和業務創造價值系統在業財會融合中的存在和作用。那么是否存在一個站在企業整體經營管理高度的系統能將三者有機地融合為一體，或更加體現業財會融合的本質要求呢？企業的高質量發展、科學的經營決策和管理控制是關鍵。特別是在企業目標既定的情況下，如何通過管理控制系統保證企業戰略目標和個體經營目標的實現，是企業高質量發展的本質要求，這也正是業財會融合的本質所在。企業戰略目標是價值創造和價值實現（資本增值），而企業戰略目標是由各項經營業務目標，再輔以會計（貨幣計量） 信息所形成的各個財務目標或價值目標構成的。企業管理控制系統正是企業經營管理者基于信息系統保證各項業務目標和財務目標實現的系統。因此，企業要搞好業財會融合，必須將“業”“財”“會”融合到管理控制系統中，全面重構基于業財會融合的企業管理控制系統，包括企業管理控制要素系統重構和企業管理控制程序系統重構。

三、重構基于業財會融合的企業管理控制系統

企業管理控制系統是指企業管理者領導各經營業務單位和職能部門的全體成員以保證企業戰略目標實現的系統。這個系統本質就是通過管理者的組織、指揮、協調與控制達到業財會融合，保證企業價值管理與業務管理的統一，最終實現企業價值創造和價值實現戰略目標。而要實現這一目標，需要基于業財會融合理念對管理控制要素系統和管理控制程序系統進行重構。

（一） 基于業財會融合的企業管理控制要素系統

有關企業管理控制要素的討論，包括四要素說、五要素說、八要素說和十要素說。Anthony和Govindarajan［15］ 的四要素說認為，管理控制要素包括計量、評估、執行和溝通。五要素說認為，管理控制要素包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監督控制。八要素說認為，管理控制要素包括內部環境、目標設定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通和監督控制。張先治等［14］ 165的十要素說認為，管理控制要素包括控制環境、控制變量、控制標準、信息報告、執行評估、糾正偏差、業績評價、激勵機制、溝通交流和監督控制。其實，不同的要素說往往是由于對要素的分解程度不同引起的。從大的要素類別看，管理控制系統要素主要可分為環境要素、控制過程要素和信息溝通三大類。由于管理控制程序系統與控制過程要素相關，將在后文中論述。本部分主要對環境要素系統中的組織結構系統和信息溝通要素系統進行重構［16］。

⒈組織結構系統重構

企業的管理控制環境涉及戰略選擇、組織結構、員工素質和企業文化等方面。從業財會融合的視角看，雖然戰略選擇和員工素質都會給業財會融合帶來一定影響，但最關鍵的要素還是企業組織結構問題。目前業財會融合存在的主要問題也正是組織結構及職責分工引起的“業”“財”“會”的分割。無論是職能制、事業部制，還是控股制組織結構，各級組織部門的職能往往都是以垂直管理為主，橫向組織協調不夠。例如，從企業組織結構看，財務和會計往往設置在同一部門，即財務部下設置會計和財務兩個分支機構，這在組織結構上似乎做到了財會融合。但是，在職能銜接上，財務與會計的融合還遠遠不夠。如何在財會組織融合的基礎上，做到財會職能融合是解決財會融合的關鍵。而關于財會部門與業務部門的融合則存在很嚴重的問題，既存在組織上的脫節，也存在職能上的脫節。業務部門某項業務狀況并不能直接在財務部門的財務績效上反映出來，會計報告反映的整體業務狀況信息與業務部門需要的具體業務決策信息也不匹配。

應該指出，目前的業財會組織結構和職能分工是傳統經濟的產物，在當前的數字經濟和技術經濟背景下，基于業財會融合理念重構企業組織結構及職能劃分既是必要的，也是可行的。企業組織結構要素的重構就是要建立業財會融合的交叉網絡組織結構，使各個業務、財務和會計崗位不僅有屬于自己的管理部門（如業務部門、財務部門和會計部門），同時結合企業業務特點設置協調部門（采購協調部、生產協調部、銷售協調部、資產協調部和勞資協調部等）。每一個崗位都同時接受業務、財務和會計三個部門的指揮或指導。表2為業財會融合的企業組織結構網絡。

業財會融合的交叉網絡組織結構，有利于促使和保證企業以業務為導向，以財務為中心，以會計為基礎，以價值創造為目標。以業務為導向，就是在企業整體發展戰略的基礎上，明確企業的產業和業務發展方向，據此設置企業業務組織構架、業務板塊和業務流程等。以財務為中心，一方面，指企業在戰略規劃和業務發展中要以財務優化配置為中心，注重提升資源配置效率；另一方面，指在業務決策與控制中始終以財務效率為中心，注重提升財務資源使用效率。以會計為基礎，就是發揮會計對業務活動和財務活動的信息反映功能，為企業業務發展和財務決策提供相關可靠的信息。以價值創造為目標，這是企業業財會融合的根本目標，企業的一切活動，包括業務活動、財務活動和會計活動的目的都是為了創造價值。

上述業財會融合的交叉網絡組織結構是基于企業職能和業務管理活動進行設置的。根據這一設計理念和思路，企業業財會融合的交叉網絡組織結構還可以根據價值創造和價值實現管理的需要進行不同角度設置。例如，可以設立小到班組的業財會融合組織，大到整個集團的業財會融合組織；可以按業務板塊設立業財會融合組織，也可以按業務流程設置業財會融合組織。

隨著數字經濟和共享經濟的發展，企業的組織變革已經不局限于企業內部，以數字互聯為基礎的跨企業的價值共創共享平臺管理體制已成為新時代組織管理體制創新和發展的方向。在這種組織形態和商業模式下，核心企業的信息和利益相關者的信息都在網絡平臺得以共享，整個網絡組織的各種資源在更大范圍內得以合理配置和使用，可以減少資源閑置浪費，提升各種資源的潛在效率、規模效率、配置效率和管理效率，實現價值共創共享。企業價值共創共享平臺管理體制，實際上是資金流、業務流和信息流在更大范圍內的融合統一，是跨組織的業財會融合。除了組織結構要素，環境要素中的員工素質和企業文化都應在基于企業戰略選擇的組織結構中重構，圍繞業財會融合理念，提升企業員工對業財會融合的認知和積極性，打造團結協作的企業文化。

⒉信息溝通要素系統重構

企業管理控制是指企業管理者領導企業員工以實現企業戰略目標的過程，這個控制過程需要企業各個組織部門、全體員工和全業務流程的全方位協調。而這種全方位協調的基礎和保證就是信息溝通機制的健全和完善。目前，業財會融合中存在的問題在很大程度上也正是在信息溝通機制存在的問題：一是企業經營管理中的業務信息、財務信息、會計信息和統計信息等相互協同機制不健全。二是會計信息系統，特別是管理會計信息系統沒有充分發揮作用。三是業務信息系統沒有得到足夠重視，缺乏業務信息報告機制。因此，健全和完善信息溝通機制，必須基于業財會融合理念對信息溝通要素系統進行重構。

（1） 會計信息系統重構。會計信息系統因對外報告和對內報告形成了財務會計信息和管理會計信息兩大系統。由于財務報告系統受外部會計準則和制度的約束，企業要重構會計信息系統，實際上是指重構管理會計信息系統。當然，管理會計信息系統是完全可以包括財務會計信息系統的信息的，因為對外報告的信息完全可以用于企業內部的會計信息需求。企業的經營管理活動實際上是由經營決策和管理控制兩大系統構成，因而管理會計信息系統重構就是要建立經營決策管理會計（預測、決策會計） 信息系統和管理控制會計（規劃控制會計、責任會計） 信息系統。而管理會計信息系統的載體就是管理會計報告。秉承業財會融合理念，經營決策管理會計信息系統的構建，要以經營業務活動為對象，形成生產經營會計報告、商品經營會計報告、資產經營會計報告和資本經營會計報告信息系統，為各類經營業務決策提供會計信息；管理控制會計信息系統的構建，則以經營業務活動財務目標為對象，形成控制標準會計報告、差異控制會計報告、業績評價會計報告和薪酬激勵會計報告信息系統。這兩大會計信息系統使企業經營業務、財務目標與會計信息有機結合起來，使會計信息要素能在管理控制系統中充分發揮作用。

（2） 業務信息系統重構。目前企業信息系統中，無論是會計信息系統還是管理信息系統，往往是反映價值信息的指標多、成體系、重視程度高，而反映業務活動的信息指標少、不成體系、重視程度不足。這在以財務管理為中心的現代企業制度下，由以價值增值為目標的考核機制為引導是可以理解的。應該指出，價值創造和價值實現的基礎是業務，沒有健全完善的業務信息系統，就很難經營好高質量的業務活動，也不會有持續的價值增值。例如，企業的產量指標、銷售量指標、品種指標、價格指標、質量指標、技術指標、消耗指標、資產使用率指標、客戶指標和供應商指標等，都是反映企業業務狀況的重要信息，也是影響價值的關鍵信息。

因此，企業應當基于業財會融合理念，根據企業經營業務系統，建立和完善業務信息指標體系，形成業務信息報告，以非價值量指標報告企業的業務狀況和經營成果。結合上述會計信息系統重構，業務信息系統也可建立生產經營業務報告、商品經營業務報告、資產經營業務報告和資本經營業務報告信息系統。但由于各企業所處的行業不同，企業組織結構不同，業務的種類和內容是不同的，因而企業業務報告信息系統的具體指標要根據企業自身的情況進行確定。

⒊業務、財務、會計和統計信息系統的協同

要做好企業信息溝通要素系統的重構，一是要做到各部門價值信息的共享與協同。二是要做到各部門業務信息的共享與協同。三是要做到整個企業各部門價值信息與業務信息的共享與協同。各職能管理部門和業務部門都要基于各自職責任務提供信息，包括業務信息、財務信息、會計信息和統計信息。需要特別強調的是，財務信息和統計信息在信息溝通要素系統的重要性。會計信息系統是反映企業經濟活動狀況和成果的基礎信息，而企業的經營決策和管理控制的信息標準則往往是基于會計信息和業務信息計算的財務信息，財務效率等信息在企業各部門和環節協同中更加重要。統計信息既包括價值信息也包括非價值信息，既包括宏觀信息也包括微觀信息，是企業戰略選擇和實施中不可或缺的信息。因此，信息溝通要素系統重構，必須做好會計信息系統、財務信息系統、業務信息系統和統計信息系統的協同與共享。

信息系統的重構是信息溝通要素系統重構的重要內容，而要真正發揮其在業財會融合中的作用，溝通是關鍵，使各種信息系統在企業各經營業務單位和職能部門間及時溝通。而要做到這一點，數字化、智能化是實現信息化的基礎，企業必須建立智能化的信息傳遞和溝通共享系統。

（二） 基于業財會融合的企業管理控制程序系統

管理控制程序系統通常包括戰略控制目標分解、控制標準制定、內部控制報告、經營業績評價和管理者報酬五個步驟［17］，也可以概括為事前的控制目標分解、事中的過程控制和事后的評價激勵三個階段。秉承業財會融合理念，本文從以上三個階段進行管理控制程序系統的重構。

⒈事前的控制目標分解系統重構

在企業戰略選擇確定和企業組織結構重構背景下，控制目標分解系統重構包括戰略控制目標分解、經營業務控制目標分解、財務控制目標分解和會計控制目標分解。戰略控制目標分解，就是將企業的整體戰略目標，基于組織結構重構分解為各類組織戰略和部門戰略。經營業務控制目標分解，則是在戰略控制目標分解的基礎上，進一步分解各類組織和部門的經營業務控制目標。財務控制目標分解，是從價值量角度將企業總價值目標分解到各類組織和部門的價值創造和價值實現環節。會計控制目標分解，主要是從會計相關性和可靠性角度，將會計信息控制目標分解到業務活動和財務活動的各個環節或項目。重構的控制目標分解系統的特點主要體現在以下三個方面：一是以戰略控制為導向，以經營業務控制為根本，以財務控制為目標，以會計信息控制為基礎。二是以企業各個組織和部門為主體的戰略控制目標分解、經營業務控制目標分解、財務控制目標分解和會計控制目標分解的協調統一。三是業財會融合理念下各類組織和部門的價值創造和價值實現的統一。

控制目標分解或控制目標指標體系建立還涉及業務指標、財務指標和會計指標的權重。無論是經營業務單位還是職能部門，既要重視財務控制指標和會計控制指標，又要重視業務控制指標，不能用業務指標替代財務指標，也不能用財務指標替代會計指標和業務指標。

⒉事中的過程控制系統重構

明確了企業的控制目標體系，控制過程主要涉及控制標準制定、執行報告、差異分析和差異校正四個環節。基于業財會融合的過程控制系統重構，就是要保證各經營業務單位和職能部門在這四個環節中的協調一致，即在業務活動、會計信息和財務績效控制上協調一致。控制標準制定，主要是基于企業戰略目標，參考行業標準和歷史標準，制定各經營業務環節控制標準。控制標準既包括以貨幣表現的財務預算標準，也包括基于企業組織結構要素重構的各經營業務單位及環節的業務標準和技術標準。執行報告，指各經營業務單位和職能部門的控制標準執行情況報告（或完成情況報告），通常包括與控制指標和控制標準對應的會計信息報告（或價值報告） 和業務信息報告。差異分析，指將執行報告與控制標準相比較，對各經營業務單位和職能部門產生的差異進行分析，包括財務指標差異分析和業務指標差異分析，明確有利差異和不利差異、主觀差異和客觀差異，要注意財務指標差異分析中的會計確認和計量差異，保證差異分析的準確性。差異校正，主要對各經營業務單位和職能部門因主觀因素產生的不利差異，以及由于會計信息質量問題產生的差異進行及時糾偏，以保證業務控制目標、財務控制目標和會計控制目標的實現。

⒊事后的評價激勵系統重構

一個持續經營企業的管理控制系統必然是一個循環往復的系統。在一個循環過程中，控制過程是關鍵，控制過程好才能有好的控制結果。但是，在多個循環過程中，如何基于控制結果進行評價激勵，卻是整體循環控制系統的關鍵。如果不能對一個過程控制結果進行正確的評價和激勵，就會造成下一個控制過程的失效［18］。因此，在控制目標分解系統和過程控制系統重構的基礎上，也必須相應地完善評價激勵系統。

評價激勵系統重構的基本原則就是要實施各經營業務單位與職能部門的聯動機制，將業財會的責任關聯起來，一榮俱榮，一損俱損。改變過去按經營業務單位和職能部門獨立作為責任單位進行評價激勵的方式，以各經營業務為主線，形成經營業務單位與職能部門相結合的新型責任單位（類似于表2的橫向關聯）。某項經營業務業績好，該責任單位（包括財務和會計部門及相關人員） 受到獎勵；某項經營業務業績差，該責任單位（包括財務和會計部門及相關人員） 受到處罰。這樣可以將經營業務單位、財務部門和會計部門等職能部門的責任與利益完全連接起來。利益的關聯必然引起各經營業務單位和職能部門對控制過程的重視，財務和會計等職能部門會時刻關注經營業務狀況，經營業務單位也會及時掌握財務績效等狀況，真正實現業財會融合的目標。

四、結 語

企業的業財會融合是實現企業戰略目標的本質要求，其必要性是不言而喻的。在傳統經濟和信息技術背景下，雖然在企業管理控制系統中也試圖協調、控制業財會活動以保證企業目標的實現，但業財會融合的程度或可行性是受到限制的，業財會融合理論研究的廣度與深度也必然受到影響。而當今的數字經濟和技術經濟為業財會融合的可行性提供了必要的條件，為深入研究業財會融合問題提供了廣闊的空間。本文正是基于這樣的背景和條件，界定了“業”“財”“會”的內涵，解析了業財會融合的四種類型，探討了業財會融合的本質，重構了基于業財會融合的管理控制系統。

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（責任編輯：尚培培）