基于業(yè)財會融合的管理控制系統(tǒng)重構(gòu)

張先治　李俊輝　賈興飛

摘 要：本文針對當(dāng)前業(yè)財會融合研究中的熱點問題，即業(yè)財會融合的內(nèi)涵、種類、本質(zhì)和系統(tǒng)構(gòu)建問題進(jìn)行了深入的探討。筆者在界定“業(yè)”“財”“會”內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，分別論述了業(yè)財融合、業(yè)會融合、財會融合和業(yè)財會融合四類融合的特點；指出了業(yè)財會融合的目的是實現(xiàn)價值管理與非價值管理的統(tǒng)一，業(yè)財會融合的本質(zhì)是保證企業(yè)整體目標(biāo)實現(xiàn)的管理控制系統(tǒng)；重構(gòu)了基于業(yè)財會融合的管理控制系統(tǒng)，包括組織結(jié)構(gòu)系統(tǒng)、信息溝通要素系統(tǒng)、控制目標(biāo)分解系統(tǒng)、過程控制系統(tǒng)和評價激勵系統(tǒng)。本文對創(chuàng)新和完善業(yè)財會融合理論和管理控制理論，指導(dǎo)企業(yè)建立業(yè)財會融合的管理控制系統(tǒng)具有重要價值。

關(guān)鍵詞：業(yè)財會融合；業(yè)財融合；管理控制系統(tǒng)

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1000-176X（2024）01-0023-10

一、引 言

在新經(jīng)濟和新技術(shù)背景下，業(yè)財會融合問題已成為當(dāng)前財會研究中的熱點問題。其實，企業(yè)各項業(yè)務(wù)活動、財務(wù)活動和會計活動本身就是在企業(yè)總體目標(biāo)指引下的有機整體，是不可分離的。然而在現(xiàn)實中，由于企業(yè)各項活動的管理在組織體制和信息溝通等方面存在的問題，往往造成企業(yè)業(yè)務(wù)、財務(wù)與會計的不協(xié)同，影響企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展和總體目標(biāo)的實現(xiàn)。隨著數(shù)字經(jīng)濟和智能技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和各項活動的信息融合及溝通方式都有了新的變化，因而學(xué)術(shù)界和實務(wù)界也對企業(yè)的業(yè)財融合進(jìn)行了新的探索。特別是學(xué)術(shù)界近期探討企業(yè)業(yè)財融合的成果比較多。例如，有的研究業(yè)財融合的內(nèi)涵問題［1-3］；有的研究業(yè)財融合的本質(zhì)問題［3-5］；有的研究業(yè)財融合背景下存在的問題［1，6-7］；有的研究業(yè)財融合視角下的問題［8-9］；有的研究業(yè)財融合模式下的問題［10-11］；有的研究業(yè)財融合實現(xiàn)路徑問題［12-13］。

已有研究在探索業(yè)財融合影響因素和經(jīng)濟后果等方面作出了一定的貢獻(xiàn)。但目前至少還存在以下三個值得進(jìn)一步研究的問題：第一，人們在討論業(yè)財融合時，對業(yè)財融合的內(nèi)涵界定仍有分歧，包括對“業(yè)”“財”的理解各不相同。特別是在對“財”的理解方面，往往將財務(wù)和會計合而為一，忽視了會計的獨立性及在業(yè)財融合中的作用。在基本內(nèi)涵界定存在分歧下討論問題，最后的結(jié)論或觀點存在差異是必然的。第二，對業(yè)財融合本質(zhì)認(rèn)識不同。業(yè)財融合到底是會計信息系統(tǒng)問題還是財務(wù)價值創(chuàng)造系統(tǒng)問題，或者是組織管理系統(tǒng)問題，不同的學(xué)者站在不同的學(xué)科領(lǐng)域研究這個問題，盡管對各自學(xué)科的完善與發(fā)展都具有一定價值，但如何在業(yè)財融合本質(zhì)上達(dá)成共識才是解決問題的關(guān)鍵。第三，業(yè)財融合的實現(xiàn)方式不同。人們對業(yè)財融合本質(zhì)的認(rèn)識不同，因而基于不同的業(yè)財融合本質(zhì)構(gòu)建的業(yè)財融合的系統(tǒng)也不同，有的試圖通過管理會計系統(tǒng)實現(xiàn)業(yè)財融合，有的探討通過財務(wù)管理系統(tǒng)實現(xiàn)業(yè)財融合，有的則通過完善組織系統(tǒng)實現(xiàn)業(yè)財融合。本文正是基于當(dāng)前業(yè)財會融合研究中存在的問題，第一，探討和界定業(yè)財會融合的內(nèi)涵，突出會計在業(yè)財會融合中的地位及作用。第二，基于企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的視角深入研究業(yè)財會融合的本質(zhì)。第三，重構(gòu)基于業(yè)財會信息共享的企業(yè)管理控制系統(tǒng)。

本文的主要觀點和理論貢獻(xiàn)體現(xiàn)在：第一，業(yè)財會融合的目的是實現(xiàn)價值管理與非價值管理的統(tǒng)一，是技術(shù)效率與經(jīng)濟效率的統(tǒng)一。第二，業(yè)財會融合是業(yè)財融合、業(yè)會融合和財會融合的統(tǒng)一。第三，業(yè)財會融合的本質(zhì)是企業(yè)管理控制系統(tǒng)，業(yè)務(wù)管控是根本，財務(wù)管控是目標(biāo)，會計管控是基礎(chǔ)。第四，重構(gòu)基于業(yè)財會融合的企業(yè)管理控制要素系統(tǒng)，關(guān)鍵在于環(huán)境要素系統(tǒng)中的組織結(jié)構(gòu)系統(tǒng)重構(gòu)和信息溝通要素系統(tǒng)重構(gòu)。第五，重構(gòu)基于業(yè)財會融合的管理控制程序系統(tǒng)，關(guān)鍵在于控制目標(biāo)分解系統(tǒng)重構(gòu)、控制過程系統(tǒng)重構(gòu)和評價激勵系統(tǒng)重構(gòu)。

二、業(yè)財會融合的內(nèi)涵、種類和本質(zhì)

（一）“業(yè)”“財”“會”的內(nèi)涵

關(guān)于業(yè)財融合的內(nèi)涵眾說紛紜。其實關(guān)鍵問題是對“業(yè)”“財”內(nèi)涵的界定不同。對“業(yè)”的界定，有的將業(yè)務(wù)活動界定為供產(chǎn)銷活動；有的認(rèn)為，業(yè)務(wù)活動除包括供產(chǎn)銷活動，還應(yīng)包括籌資活動、投資活動和分配活動；有的認(rèn)為，業(yè)務(wù)活動是除“財”之外的所有活動。對“財”的界定，有的將“財”理解為財務(wù)，有的將“財”理解為會計，有的將“財”理解為財會。例如，王斌［3］認(rèn)為，業(yè)務(wù)和財務(wù)是一枚硬幣的兩面，業(yè)務(wù)經(jīng)營構(gòu)成組織運營的總體框架，涉及組織戰(zhàn)略、商業(yè)模式和經(jīng)營計劃，以及由此引領(lǐng)下的“市場調(diào)研—產(chǎn)品研發(fā)與設(shè)計—要素采購—生產(chǎn)制造—產(chǎn)品銷售—售后服務(wù)”等價值鏈各運營環(huán)節(jié)，廣義的財務(wù)管理體系總是伴隨著業(yè)務(wù)經(jīng)營而同步發(fā)揮作用的，包括財務(wù)戰(zhàn)略、投融資安排、現(xiàn)金流計劃與控制、信息提供與決策支持和風(fēng)險管理等。王亞星和李心合［2］認(rèn)為，業(yè)財融合有廣義和狹義之分，狹義的業(yè)財融合是業(yè)務(wù)與財務(wù)管理的融合，廣義的業(yè)財融合除包括狹義的業(yè)財融合，還包括業(yè)會融合。“業(yè)務(wù)”一詞可以解釋為：企業(yè)的交易或事項中屬于直接體現(xiàn)事權(quán)和主要目的的那部分。湯谷良和夏怡斐［5］認(rèn)為，業(yè)財融合概念上偏離財務(wù)會計和審計學(xué)這兩個專業(yè)較大。而業(yè)財融合盡管凸顯了“財”，但這里的“財”主要指的是財務(wù)、會計類相關(guān)決策信息，而非特指財務(wù)學(xué)。

之所以學(xué)術(shù)研究對業(yè)財融合內(nèi)涵中的“業(yè)”“財”界定出現(xiàn)分歧，實質(zhì)上是對業(yè)財融合理論基礎(chǔ)的認(rèn)識偏差所致。業(yè)財融合的理論基礎(chǔ)應(yīng)是企業(yè)經(jīng)濟活動中的價值管理（貨幣計量） 與非價值管理（非貨幣計量） 協(xié)同或融合問題。業(yè)財融合的目的是實現(xiàn)價值管理與非價值管理的統(tǒng)一。這里所謂“財”的內(nèi)涵應(yīng)體現(xiàn)價值管理，它是財務(wù)活動與貨幣計量會計的有機結(jié)合，是會計與財務(wù)的融合體，離開會計信息系統(tǒng)的財務(wù)活動則無法體現(xiàn)價值管理。“業(yè)”的內(nèi)涵則是體現(xiàn)非價值管理（業(yè)務(wù)管理）。任何一項經(jīng)濟活動都可以體現(xiàn)為價值管理和業(yè)務(wù)管理兩個方面，價值管理的目標(biāo)是追求經(jīng)濟效率，業(yè)務(wù)管理的目標(biāo)是追求技術(shù)效率。技術(shù)效率是指以實物量表示的產(chǎn)出與投入之間的比率；經(jīng)濟效率則是以價值量表示的產(chǎn)出與投入的比率，或者說是在技術(shù)效率的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步以貨幣計量單位得出的產(chǎn)出與投入的結(jié)果。業(yè)財會融合追求技術(shù)效率與經(jīng)濟效率的統(tǒng)一。“業(yè)”“財”“會”內(nèi)涵的界定，應(yīng)以業(yè)務(wù)、會計和價值的關(guān)系產(chǎn)生的價值管理與非價值管理為理論基礎(chǔ)。

關(guān)于“業(yè)”的內(nèi)涵，企業(yè)各項業(yè)務(wù)活動都應(yīng)包括在“業(yè)”的內(nèi)涵之中。企業(yè)的業(yè)務(wù)活動至少包括采購業(yè)務(wù)、生產(chǎn)業(yè)務(wù)、銷售業(yè)務(wù)、籌資業(yè)務(wù)、投資業(yè)務(wù)、分配業(yè)務(wù)和人力資源業(yè)務(wù)等。需要說明的是，可能人們會對籌資業(yè)務(wù)、投資業(yè)務(wù)和分配業(yè)務(wù)到底是“業(yè)”還是“財”產(chǎn)生疑問，但正如前文所述的業(yè)財融合實際上是強調(diào)價值管理與非價值管理的融合，籌資活動、投資活動和分配活動中都涉及非價值管理的業(yè)務(wù)問題，它們與企業(yè)其他業(yè)務(wù)活動也是緊密相連的。當(dāng)然，不同企業(yè)類型的主要或主營業(yè)務(wù)分類是不同的。如生產(chǎn)企業(yè)以供產(chǎn)銷業(yè)務(wù)為主；商業(yè)企業(yè)以供銷業(yè)務(wù)為主；金融企業(yè)以負(fù)債（存款或儲蓄） 業(yè)務(wù)、資產(chǎn)（貸款或投資） 業(yè)務(wù)和中間（服務(wù)收費） 業(yè)務(wù)為主。無論何種業(yè)務(wù)，企業(yè)業(yè)務(wù)活動管理的目標(biāo)是組織業(yè)務(wù)活動，提升技術(shù)效率。

關(guān)于“財”的內(nèi)涵，從價值管理或貨幣計量角度看，實際上可包括財務(wù)管理和會計。在財務(wù)學(xué)科與會計學(xué)科不區(qū)分“大財務(wù)”“大會計”的背景下，以“財”的內(nèi)涵與“業(yè)”的內(nèi)涵相關(guān)性研究業(yè)財融合問題可以解決價值管理與非價值管理的協(xié)同問題，實現(xiàn)業(yè)財融合的目標(biāo)。但是，在當(dāng)前財務(wù)學(xué)科與會計學(xué)科劃分比較清晰的背景下，財務(wù)管理與會計的本質(zhì)、目標(biāo)等各不相同，財務(wù)與業(yè)務(wù)的關(guān)系，會計與業(yè)務(wù)的關(guān)系也不相同。因此，“財”的內(nèi)涵與“會”的內(nèi)涵是不同的，要研究業(yè)財融合問題，有必要首先界定“財”“會”的內(nèi)涵，這樣才能更好地解決業(yè)財會融合問題。本文“財”的內(nèi)涵是指財務(wù)管理或基于價值的管理，即組織財務(wù)活動，具體包括籌資活動、投資活動和分配活動；處理財務(wù)關(guān)系，實現(xiàn)財務(wù)目標(biāo)，具體包括合理配置有效使用財務(wù)資源，提升財務(wù)效率（經(jīng)濟效率），實現(xiàn)資本增值。

“會”的內(nèi)涵是由會計的本質(zhì)決定的。在財務(wù)學(xué)科與會計學(xué)科分立背景下，會計的本質(zhì)是以貨幣計量反映的信息系統(tǒng)，這個會計信息系統(tǒng)全面反映各項經(jīng)濟活動的價值信息，既包括采購、生產(chǎn)、銷售活動的成本、收入等信息，也包括籌資活動、投資活動和分配活動的財務(wù)狀況、資產(chǎn)狀況等價值信息。這些會計信息通過會計報告的形式應(yīng)用于外部信息使用者（財務(wù)會計報告） 和內(nèi)部信息使用者（管理會計報告），服務(wù)于企業(yè)決策。會計信息系統(tǒng)在業(yè)財會融合中具有十分重要的地位和作用，是連接業(yè)務(wù)管理與財務(wù)管理的橋梁，離開會計信息系統(tǒng)的有效溝通，就很難實現(xiàn)業(yè)務(wù)與財務(wù)的融合。

（二） 業(yè)財會融合的種類

基于上述分析，本文對業(yè)財融合、業(yè)會融合、財會融合和業(yè)財會融合進(jìn)行分析。

⒈業(yè)財融合

業(yè)財融合，實質(zhì)上就是在企業(yè)的經(jīng)營活動中將業(yè)務(wù)的技術(shù)效率與財務(wù)的經(jīng)濟效率有機結(jié)合起來。企業(yè)的經(jīng)營活動可分為生產(chǎn)經(jīng)營、商品經(jīng)營、資產(chǎn)經(jīng)營和資本經(jīng)營。生產(chǎn)經(jīng)營中的業(yè)財融合，就是將生產(chǎn)業(yè)務(wù)中產(chǎn)量、材料消耗量和人工消耗量等與相應(yīng)消耗的價格相匹配，使一定生產(chǎn)量的生產(chǎn)成本最小化。商品經(jīng)營中的業(yè)財融合，就是將供產(chǎn)銷業(yè)務(wù)中投入量和產(chǎn)出量與其相應(yīng)的成本和收益相匹配，使一定投入量的產(chǎn)出最大化或利潤最大化。資產(chǎn)經(jīng)營中的業(yè)財融合，就是在商品經(jīng)營業(yè)財融合的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步將供產(chǎn)銷業(yè)務(wù)與投資（資產(chǎn)組合） 業(yè)務(wù)相融合，以提高資產(chǎn)配置與使用中的技術(shù)效率和經(jīng)濟效率。資本經(jīng)營中的業(yè)財融合，就是在資產(chǎn)經(jīng)營業(yè)財融合的基礎(chǔ)上，將供產(chǎn)銷業(yè)務(wù)、資產(chǎn)配置和使用效率、資本配置和使用效率三者相融合，全面提升企業(yè)各環(huán)節(jié)的技術(shù)效率和經(jīng)濟效率，實現(xiàn)價值創(chuàng)造和資本增值。

⒉業(yè)會融合

業(yè)會融合，從形式上應(yīng)該比較成熟。企業(yè)各項業(yè)務(wù)活動的發(fā)生，都會通過會計確認(rèn)、計量、記錄和報告反映到各種會計報表上。從財務(wù)會計報表看，利潤表反映企業(yè)經(jīng)營成果，而經(jīng)營成果的實現(xiàn)則取決于經(jīng)營活動的業(yè)務(wù)狀況，如通過營業(yè)收入反映企業(yè)銷售業(yè)務(wù)狀況，通過營業(yè)成本反映生產(chǎn)業(yè)務(wù)消耗狀況，通過營業(yè)利潤反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)利潤成果和投資業(yè)務(wù)收益成果；現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營現(xiàn)金流量，通過經(jīng)營現(xiàn)金流入量反映企業(yè)經(jīng)營活動銷售業(yè)務(wù)的現(xiàn)金收入狀況，通過經(jīng)營現(xiàn)金流出量反映企業(yè)采購業(yè)務(wù)、勞務(wù)和工資業(yè)務(wù)的現(xiàn)金支出狀況；資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)表及附注，通過固定資產(chǎn)規(guī)模及結(jié)構(gòu)、存貨規(guī)模及結(jié)構(gòu)反映企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模和采購、生產(chǎn)、銷售狀況。從管理會計報表看，各類收入報表、成本報表、資產(chǎn)明細(xì)表和利潤明細(xì)表等，都可體現(xiàn)出業(yè)務(wù)與會計的融合。特別是管理會計報表可根據(jù)企業(yè)經(jīng)營活動各項業(yè)務(wù)的特點和管理要求，形成生產(chǎn)經(jīng)營會計報表、商品經(jīng)營會計報表、資產(chǎn)經(jīng)營會計報表和資本經(jīng)營會計報表等［14］ 305。應(yīng)該指出，業(yè)務(wù)與會計融合的真正目的，是會計信息要充分、及時地反映業(yè)務(wù)活動并為業(yè)務(wù)決策及控制提供依據(jù)。從這個角度看，業(yè)務(wù)與會計融合，需要基于業(yè)務(wù)活動的需要對財務(wù)會計報表和管理會計報表進(jìn)行完善與創(chuàng)新。

⒊財會融合

財會融合取決于財務(wù)與會計關(guān)系的界定。在明確“財”“會”內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，財會融合主要體現(xiàn)在會計報表如何全面反映財務(wù)活動和財務(wù)關(guān)系方面。企業(yè)的籌資活動可分別體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表的右邊、所有者權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表的籌資活動現(xiàn)金流量中。企業(yè)的投資活動可分別體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表的左邊和現(xiàn)金流量表的投資活動現(xiàn)金流量中。企業(yè)的分配活動可分別體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益部分、所有者權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表的分配活動現(xiàn)金流量中。企業(yè)的財務(wù)資源配置和使用效率或收益可體現(xiàn)在利潤表和相關(guān)管理會計報表中。可見，在財務(wù)與會計融合中，為了實現(xiàn)組織財務(wù)活動、處理財務(wù)關(guān)系和提升財務(wù)效率的目標(biāo)，一方面，會計報表體系的結(jié)構(gòu)需要完善與創(chuàng)新；另一方面，基于會計的財務(wù)管理理論和方法也同樣需要完善與創(chuàng)新。

⒋業(yè)財會融合

業(yè)財會融合，就是將企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)活動、企業(yè)財務(wù)效率與會計報表信息三者有機結(jié)合起來。一是基于會計報表信息，以提升財務(wù)效率為目標(biāo)，組織（決策與控制） 好企業(yè)各項經(jīng)營業(yè)務(wù)活動。二是以財務(wù)效率目標(biāo)為導(dǎo)向，為有效組織（決策與控制） 企業(yè)各項經(jīng)營業(yè)務(wù)活動，完善與創(chuàng)新會計報表體系。三是以組織（決策與控制） 企業(yè)各項經(jīng)營業(yè)務(wù)活動為根本，以會計報表信息為基礎(chǔ)，保證財務(wù)效率目標(biāo)的實現(xiàn)。表1可簡要地反映業(yè)財會融合的基本邏輯機理。

（三） 業(yè)財會融合的本質(zhì)

業(yè)財會融合的本質(zhì)，取決于業(yè)財會融合的內(nèi)涵及“業(yè)”“財”“會”在融合中的地位。有學(xué)者認(rèn)為，業(yè)財融合的本質(zhì)是管理會計范疇的命題。例如，湯谷良和夏怡斐［5］認(rèn)為，業(yè)財融合是一個管理會計命題，業(yè)財融合是一個信息系統(tǒng)，強調(diào)戰(zhàn)略決策、商業(yè)模式和業(yè)務(wù)經(jīng)營信息的供給。這些信息必須能夠揭示不同活動之間的業(yè)務(wù)邏輯，原因在于業(yè)財融合是管理會計范疇的命題，管理會計提供決策有用的財務(wù)和非財務(wù)信息。因此，業(yè)財融合為企業(yè)內(nèi)部決策和評價提供信息支持。有學(xué)者認(rèn)為，業(yè)財融合的本質(zhì)是財務(wù)管理范疇的命題。例如，王斌［3］認(rèn)為，業(yè)財融合并非針對管理會計，從廣義的財務(wù)管理看，業(yè)財融合并不僅僅適用于管理會計，它是會計信息生成和應(yīng)用的基礎(chǔ)，是財務(wù)管理特別是日常現(xiàn)金流量管理的基礎(chǔ)。業(yè)務(wù)經(jīng)營牽引財務(wù)發(fā)展，財務(wù)發(fā)展支撐業(yè)務(wù)經(jīng)營，組織運行中的業(yè)財融合是業(yè)務(wù)融入財務(wù)和財務(wù)融入業(yè)務(wù)的雙向過程。財務(wù)管理是組織管理體系的核心，業(yè)財融合是組織的一種天然屬性和必然要求。沒有業(yè)務(wù)經(jīng)營就沒有財務(wù)管理，沒有財務(wù)管理也談不上業(yè)務(wù)經(jīng)營的經(jīng)濟有效。有學(xué)者認(rèn)為，業(yè)財融合的本質(zhì)是基于業(yè)務(wù)管理創(chuàng)造價值。例如，謝志華等［4］認(rèn)為，業(yè)財融合本質(zhì)上是業(yè)務(wù)必須要創(chuàng)造價值，但由于企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)部門和會計部門與各類業(yè)務(wù)部門的職能分工，產(chǎn)生業(yè)財在組織上和信息上的分離，進(jìn)而導(dǎo)致業(yè)務(wù)與價值創(chuàng)造和實現(xiàn)之間的關(guān)系被分割。在商品經(jīng)濟或市場經(jīng)濟條件下業(yè)財必須融合，也就是業(yè)務(wù)必須要創(chuàng)造和實現(xiàn)價值。

站在不同學(xué)科角度研究業(yè)財會融合問題，如果出發(fā)點和落腳點都站在本學(xué)科角度，這些觀點都是沒有問題的。因為在業(yè)財會融合過程中，“業(yè)”“財”“會”自身都有著重要的地位與作用，業(yè)務(wù)是根本，財務(wù)是目標(biāo)，會計是基礎(chǔ)。沒有業(yè)務(wù)的健康發(fā)展，就不會有財務(wù)目標(biāo)的實現(xiàn)。離開財務(wù)目標(biāo)，業(yè)務(wù)的增加可能沒有價值。缺少相關(guān)可靠的會計信息，業(yè)務(wù)決策與控制和財務(wù)決策與控制也將失效。可見，離開哪一個都無法實現(xiàn)業(yè)財會融合的根本目的。那么，業(yè)財會融合的本質(zhì)到底是什么？如何才能真正實現(xiàn)業(yè)財會的有機融合？

實質(zhì)上，無論將業(yè)財會融合看作是管理會計觀、財務(wù)管理觀還是業(yè)務(wù)價值觀，都沒有否認(rèn)會計信息系統(tǒng)、財務(wù)管理系統(tǒng)和業(yè)務(wù)創(chuàng)造價值系統(tǒng)在業(yè)財會融合中的存在和作用。那么是否存在一個站在企業(yè)整體經(jīng)營管理高度的系統(tǒng)能將三者有機地融合為一體，或更加體現(xiàn)業(yè)財會融合的本質(zhì)要求呢？企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展、科學(xué)的經(jīng)營決策和管理控制是關(guān)鍵。特別是在企業(yè)目標(biāo)既定的情況下，如何通過管理控制系統(tǒng)保證企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和個體經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)，是企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的本質(zhì)要求，這也正是業(yè)財會融合的本質(zhì)所在。企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)是價值創(chuàng)造和價值實現(xiàn)（資本增值），而企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)是由各項經(jīng)營業(yè)務(wù)目標(biāo)，再輔以會計（貨幣計量） 信息所形成的各個財務(wù)目標(biāo)或價值目標(biāo)構(gòu)成的。企業(yè)管理控制系統(tǒng)正是企業(yè)經(jīng)營管理者基于信息系統(tǒng)保證各項業(yè)務(wù)目標(biāo)和財務(wù)目標(biāo)實現(xiàn)的系統(tǒng)。因此，企業(yè)要搞好業(yè)財會融合，必須將“業(yè)”“財”“會”融合到管理控制系統(tǒng)中，全面重構(gòu)基于業(yè)財會融合的企業(yè)管理控制系統(tǒng)，包括企業(yè)管理控制要素系統(tǒng)重構(gòu)和企業(yè)管理控制程序系統(tǒng)重構(gòu)。

三、重構(gòu)基于業(yè)財會融合的企業(yè)管理控制系統(tǒng)

企業(yè)管理控制系統(tǒng)是指企業(yè)管理者領(lǐng)導(dǎo)各經(jīng)營業(yè)務(wù)單位和職能部門的全體成員以保證企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的系統(tǒng)。這個系統(tǒng)本質(zhì)就是通過管理者的組織、指揮、協(xié)調(diào)與控制達(dá)到業(yè)財會融合，保證企業(yè)價值管理與業(yè)務(wù)管理的統(tǒng)一，最終實現(xiàn)企業(yè)價值創(chuàng)造和價值實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。而要實現(xiàn)這一目標(biāo)，需要基于業(yè)財會融合理念對管理控制要素系統(tǒng)和管理控制程序系統(tǒng)進(jìn)行重構(gòu)。

（一） 基于業(yè)財會融合的企業(yè)管理控制要素系統(tǒng)

有關(guān)企業(yè)管理控制要素的討論，包括四要素說、五要素說、八要素說和十要素說。Anthony和Govindarajan［15］ 的四要素說認(rèn)為，管理控制要素包括計量、評估、執(zhí)行和溝通。五要素說認(rèn)為，管理控制要素包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督控制。八要素說認(rèn)為，管理控制要素包括內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督控制。張先治等［14］ 165的十要素說認(rèn)為，管理控制要素包括控制環(huán)境、控制變量、控制標(biāo)準(zhǔn)、信息報告、執(zhí)行評估、糾正偏差、業(yè)績評價、激勵機制、溝通交流和監(jiān)督控制。其實，不同的要素說往往是由于對要素的分解程度不同引起的。從大的要素類別看，管理控制系統(tǒng)要素主要可分為環(huán)境要素、控制過程要素和信息溝通三大類。由于管理控制程序系統(tǒng)與控制過程要素相關(guān)，將在后文中論述。本部分主要對環(huán)境要素系統(tǒng)中的組織結(jié)構(gòu)系統(tǒng)和信息溝通要素系統(tǒng)進(jìn)行重構(gòu)［16］。

⒈組織結(jié)構(gòu)系統(tǒng)重構(gòu)

企業(yè)的管理控制環(huán)境涉及戰(zhàn)略選擇、組織結(jié)構(gòu)、員工素質(zhì)和企業(yè)文化等方面。從業(yè)財會融合的視角看，雖然戰(zhàn)略選擇和員工素質(zhì)都會給業(yè)財會融合帶來一定影響，但最關(guān)鍵的要素還是企業(yè)組織結(jié)構(gòu)問題。目前業(yè)財會融合存在的主要問題也正是組織結(jié)構(gòu)及職責(zé)分工引起的“業(yè)”“財”“會”的分割。無論是職能制、事業(yè)部制，還是控股制組織結(jié)構(gòu)，各級組織部門的職能往往都是以垂直管理為主，橫向組織協(xié)調(diào)不夠。例如，從企業(yè)組織結(jié)構(gòu)看，財務(wù)和會計往往設(shè)置在同一部門，即財務(wù)部下設(shè)置會計和財務(wù)兩個分支機構(gòu)，這在組織結(jié)構(gòu)上似乎做到了財會融合。但是，在職能銜接上，財務(wù)與會計的融合還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。如何在財會組織融合的基礎(chǔ)上，做到財會職能融合是解決財會融合的關(guān)鍵。而關(guān)于財會部門與業(yè)務(wù)部門的融合則存在很嚴(yán)重的問題，既存在組織上的脫節(jié)，也存在職能上的脫節(jié)。業(yè)務(wù)部門某項業(yè)務(wù)狀況并不能直接在財務(wù)部門的財務(wù)績效上反映出來，會計報告反映的整體業(yè)務(wù)狀況信息與業(yè)務(wù)部門需要的具體業(yè)務(wù)決策信息也不匹配。

應(yīng)該指出，目前的業(yè)財會組織結(jié)構(gòu)和職能分工是傳統(tǒng)經(jīng)濟的產(chǎn)物，在當(dāng)前的數(shù)字經(jīng)濟和技術(shù)經(jīng)濟背景下，基于業(yè)財會融合理念重構(gòu)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及職能劃分既是必要的，也是可行的。企業(yè)組織結(jié)構(gòu)要素的重構(gòu)就是要建立業(yè)財會融合的交叉網(wǎng)絡(luò)組織結(jié)構(gòu)，使各個業(yè)務(wù)、財務(wù)和會計崗位不僅有屬于自己的管理部門（如業(yè)務(wù)部門、財務(wù)部門和會計部門），同時結(jié)合企業(yè)業(yè)務(wù)特點設(shè)置協(xié)調(diào)部門（采購協(xié)調(diào)部、生產(chǎn)協(xié)調(diào)部、銷售協(xié)調(diào)部、資產(chǎn)協(xié)調(diào)部和勞資協(xié)調(diào)部等）。每一個崗位都同時接受業(yè)務(wù)、財務(wù)和會計三個部門的指揮或指導(dǎo)。表2為業(yè)財會融合的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)網(wǎng)絡(luò)。

業(yè)財會融合的交叉網(wǎng)絡(luò)組織結(jié)構(gòu)，有利于促使和保證企業(yè)以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，以財務(wù)為中心，以會計為基礎(chǔ)，以價值創(chuàng)造為目標(biāo)。以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，就是在企業(yè)整體發(fā)展戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上，明確企業(yè)的產(chǎn)業(yè)和業(yè)務(wù)發(fā)展方向，據(jù)此設(shè)置企業(yè)業(yè)務(wù)組織構(gòu)架、業(yè)務(wù)板塊和業(yè)務(wù)流程等。以財務(wù)為中心，一方面，指企業(yè)在戰(zhàn)略規(guī)劃和業(yè)務(wù)發(fā)展中要以財務(wù)優(yōu)化配置為中心，注重提升資源配置效率；另一方面，指在業(yè)務(wù)決策與控制中始終以財務(wù)效率為中心，注重提升財務(wù)資源使用效率。以會計為基礎(chǔ)，就是發(fā)揮會計對業(yè)務(wù)活動和財務(wù)活動的信息反映功能，為企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展和財務(wù)決策提供相關(guān)可靠的信息。以價值創(chuàng)造為目標(biāo)，這是企業(yè)業(yè)財會融合的根本目標(biāo)，企業(yè)的一切活動，包括業(yè)務(wù)活動、財務(wù)活動和會計活動的目的都是為了創(chuàng)造價值。

上述業(yè)財會融合的交叉網(wǎng)絡(luò)組織結(jié)構(gòu)是基于企業(yè)職能和業(yè)務(wù)管理活動進(jìn)行設(shè)置的。根據(jù)這一設(shè)計理念和思路，企業(yè)業(yè)財會融合的交叉網(wǎng)絡(luò)組織結(jié)構(gòu)還可以根據(jù)價值創(chuàng)造和價值實現(xiàn)管理的需要進(jìn)行不同角度設(shè)置。例如，可以設(shè)立小到班組的業(yè)財會融合組織，大到整個集團的業(yè)財會融合組織；可以按業(yè)務(wù)板塊設(shè)立業(yè)財會融合組織，也可以按業(yè)務(wù)流程設(shè)置業(yè)財會融合組織。

隨著數(shù)字經(jīng)濟和共享經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的組織變革已經(jīng)不局限于企業(yè)內(nèi)部，以數(shù)字互聯(lián)為基礎(chǔ)的跨企業(yè)的價值共創(chuàng)共享平臺管理體制已成為新時代組織管理體制創(chuàng)新和發(fā)展的方向。在這種組織形態(tài)和商業(yè)模式下，核心企業(yè)的信息和利益相關(guān)者的信息都在網(wǎng)絡(luò)平臺得以共享，整個網(wǎng)絡(luò)組織的各種資源在更大范圍內(nèi)得以合理配置和使用，可以減少資源閑置浪費，提升各種資源的潛在效率、規(guī)模效率、配置效率和管理效率，實現(xiàn)價值共創(chuàng)共享。企業(yè)價值共創(chuàng)共享平臺管理體制，實際上是資金流、業(yè)務(wù)流和信息流在更大范圍內(nèi)的融合統(tǒng)一，是跨組織的業(yè)財會融合。除了組織結(jié)構(gòu)要素，環(huán)境要素中的員工素質(zhì)和企業(yè)文化都應(yīng)在基于企業(yè)戰(zhàn)略選擇的組織結(jié)構(gòu)中重構(gòu)，圍繞業(yè)財會融合理念，提升企業(yè)員工對業(yè)財會融合的認(rèn)知和積極性，打造團結(jié)協(xié)作的企業(yè)文化。

⒉信息溝通要素系統(tǒng)重構(gòu)

企業(yè)管理控制是指企業(yè)管理者領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)員工以實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的過程，這個控制過程需要企業(yè)各個組織部門、全體員工和全業(yè)務(wù)流程的全方位協(xié)調(diào)。而這種全方位協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)和保證就是信息溝通機制的健全和完善。目前，業(yè)財會融合中存在的問題在很大程度上也正是在信息溝通機制存在的問題：一是企業(yè)經(jīng)營管理中的業(yè)務(wù)信息、財務(wù)信息、會計信息和統(tǒng)計信息等相互協(xié)同機制不健全。二是會計信息系統(tǒng)，特別是管理會計信息系統(tǒng)沒有充分發(fā)揮作用。三是業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)沒有得到足夠重視，缺乏業(yè)務(wù)信息報告機制。因此，健全和完善信息溝通機制，必須基于業(yè)財會融合理念對信息溝通要素系統(tǒng)進(jìn)行重構(gòu)。

（1） 會計信息系統(tǒng)重構(gòu)。會計信息系統(tǒng)因?qū)ν鈭蟾婧蛯?nèi)報告形成了財務(wù)會計信息和管理會計信息兩大系統(tǒng)。由于財務(wù)報告系統(tǒng)受外部會計準(zhǔn)則和制度的約束，企業(yè)要重構(gòu)會計信息系統(tǒng)，實際上是指重構(gòu)管理會計信息系統(tǒng)。當(dāng)然，管理會計信息系統(tǒng)是完全可以包括財務(wù)會計信息系統(tǒng)的信息的，因為對外報告的信息完全可以用于企業(yè)內(nèi)部的會計信息需求。企業(yè)的經(jīng)營管理活動實際上是由經(jīng)營決策和管理控制兩大系統(tǒng)構(gòu)成，因而管理會計信息系統(tǒng)重構(gòu)就是要建立經(jīng)營決策管理會計（預(yù)測、決策會計） 信息系統(tǒng)和管理控制會計（規(guī)劃控制會計、責(zé)任會計） 信息系統(tǒng)。而管理會計信息系統(tǒng)的載體就是管理會計報告。秉承業(yè)財會融合理念，經(jīng)營決策管理會計信息系統(tǒng)的構(gòu)建，要以經(jīng)營業(yè)務(wù)活動為對象，形成生產(chǎn)經(jīng)營會計報告、商品經(jīng)營會計報告、資產(chǎn)經(jīng)營會計報告和資本經(jīng)營會計報告信息系統(tǒng)，為各類經(jīng)營業(yè)務(wù)決策提供會計信息；管理控制會計信息系統(tǒng)的構(gòu)建，則以經(jīng)營業(yè)務(wù)活動財務(wù)目標(biāo)為對象，形成控制標(biāo)準(zhǔn)會計報告、差異控制會計報告、業(yè)績評價會計報告和薪酬激勵會計報告信息系統(tǒng)。這兩大會計信息系統(tǒng)使企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)、財務(wù)目標(biāo)與會計信息有機結(jié)合起來，使會計信息要素能在管理控制系統(tǒng)中充分發(fā)揮作用。

（2） 業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)重構(gòu)。目前企業(yè)信息系統(tǒng)中，無論是會計信息系統(tǒng)還是管理信息系統(tǒng)，往往是反映價值信息的指標(biāo)多、成體系、重視程度高，而反映業(yè)務(wù)活動的信息指標(biāo)少、不成體系、重視程度不足。這在以財務(wù)管理為中心的現(xiàn)代企業(yè)制度下，由以價值增值為目標(biāo)的考核機制為引導(dǎo)是可以理解的。應(yīng)該指出，價值創(chuàng)造和價值實現(xiàn)的基礎(chǔ)是業(yè)務(wù)，沒有健全完善的業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)，就很難經(jīng)營好高質(zhì)量的業(yè)務(wù)活動，也不會有持續(xù)的價值增值。例如，企業(yè)的產(chǎn)量指標(biāo)、銷售量指標(biāo)、品種指標(biāo)、價格指標(biāo)、質(zhì)量指標(biāo)、技術(shù)指標(biāo)、消耗指標(biāo)、資產(chǎn)使用率指標(biāo)、客戶指標(biāo)和供應(yīng)商指標(biāo)等，都是反映企業(yè)業(yè)務(wù)狀況的重要信息，也是影響價值的關(guān)鍵信息。

因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于業(yè)財會融合理念，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)系統(tǒng)，建立和完善業(yè)務(wù)信息指標(biāo)體系，形成業(yè)務(wù)信息報告，以非價值量指標(biāo)報告企業(yè)的業(yè)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。結(jié)合上述會計信息系統(tǒng)重構(gòu)，業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)也可建立生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)報告、商品經(jīng)營業(yè)務(wù)報告、資產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)報告和資本經(jīng)營業(yè)務(wù)報告信息系統(tǒng)。但由于各企業(yè)所處的行業(yè)不同，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)不同，業(yè)務(wù)的種類和內(nèi)容是不同的，因而企業(yè)業(yè)務(wù)報告信息系統(tǒng)的具體指標(biāo)要根據(jù)企業(yè)自身的情況進(jìn)行確定。

⒊業(yè)務(wù)、財務(wù)、會計和統(tǒng)計信息系統(tǒng)的協(xié)同

要做好企業(yè)信息溝通要素系統(tǒng)的重構(gòu)，一是要做到各部門價值信息的共享與協(xié)同。二是要做到各部門業(yè)務(wù)信息的共享與協(xié)同。三是要做到整個企業(yè)各部門價值信息與業(yè)務(wù)信息的共享與協(xié)同。各職能管理部門和業(yè)務(wù)部門都要基于各自職責(zé)任務(wù)提供信息，包括業(yè)務(wù)信息、財務(wù)信息、會計信息和統(tǒng)計信息。需要特別強調(diào)的是，財務(wù)信息和統(tǒng)計信息在信息溝通要素系統(tǒng)的重要性。會計信息系統(tǒng)是反映企業(yè)經(jīng)濟活動狀況和成果的基礎(chǔ)信息，而企業(yè)的經(jīng)營決策和管理控制的信息標(biāo)準(zhǔn)則往往是基于會計信息和業(yè)務(wù)信息計算的財務(wù)信息，財務(wù)效率等信息在企業(yè)各部門和環(huán)節(jié)協(xié)同中更加重要。統(tǒng)計信息既包括價值信息也包括非價值信息，既包括宏觀信息也包括微觀信息，是企業(yè)戰(zhàn)略選擇和實施中不可或缺的信息。因此，信息溝通要素系統(tǒng)重構(gòu)，必須做好會計信息系統(tǒng)、財務(wù)信息系統(tǒng)、業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)和統(tǒng)計信息系統(tǒng)的協(xié)同與共享。

信息系統(tǒng)的重構(gòu)是信息溝通要素系統(tǒng)重構(gòu)的重要內(nèi)容，而要真正發(fā)揮其在業(yè)財會融合中的作用，溝通是關(guān)鍵，使各種信息系統(tǒng)在企業(yè)各經(jīng)營業(yè)務(wù)單位和職能部門間及時溝通。而要做到這一點，數(shù)字化、智能化是實現(xiàn)信息化的基礎(chǔ)，企業(yè)必須建立智能化的信息傳遞和溝通共享系統(tǒng)。

（二） 基于業(yè)財會融合的企業(yè)管理控制程序系統(tǒng)

管理控制程序系統(tǒng)通常包括戰(zhàn)略控制目標(biāo)分解、控制標(biāo)準(zhǔn)制定、內(nèi)部控制報告、經(jīng)營業(yè)績評價和管理者報酬五個步驟［17］，也可以概括為事前的控制目標(biāo)分解、事中的過程控制和事后的評價激勵三個階段。秉承業(yè)財會融合理念，本文從以上三個階段進(jìn)行管理控制程序系統(tǒng)的重構(gòu)。

⒈事前的控制目標(biāo)分解系統(tǒng)重構(gòu)

在企業(yè)戰(zhàn)略選擇確定和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)重構(gòu)背景下，控制目標(biāo)分解系統(tǒng)重構(gòu)包括戰(zhàn)略控制目標(biāo)分解、經(jīng)營業(yè)務(wù)控制目標(biāo)分解、財務(wù)控制目標(biāo)分解和會計控制目標(biāo)分解。戰(zhàn)略控制目標(biāo)分解，就是將企業(yè)的整體戰(zhàn)略目標(biāo)，基于組織結(jié)構(gòu)重構(gòu)分解為各類組織戰(zhàn)略和部門戰(zhàn)略。經(jīng)營業(yè)務(wù)控制目標(biāo)分解，則是在戰(zhàn)略控制目標(biāo)分解的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分解各類組織和部門的經(jīng)營業(yè)務(wù)控制目標(biāo)。財務(wù)控制目標(biāo)分解，是從價值量角度將企業(yè)總價值目標(biāo)分解到各類組織和部門的價值創(chuàng)造和價值實現(xiàn)環(huán)節(jié)。會計控制目標(biāo)分解，主要是從會計相關(guān)性和可靠性角度，將會計信息控制目標(biāo)分解到業(yè)務(wù)活動和財務(wù)活動的各個環(huán)節(jié)或項目。重構(gòu)的控制目標(biāo)分解系統(tǒng)的特點主要體現(xiàn)在以下三個方面：一是以戰(zhàn)略控制為導(dǎo)向，以經(jīng)營業(yè)務(wù)控制為根本，以財務(wù)控制為目標(biāo)，以會計信息控制為基礎(chǔ)。二是以企業(yè)各個組織和部門為主體的戰(zhàn)略控制目標(biāo)分解、經(jīng)營業(yè)務(wù)控制目標(biāo)分解、財務(wù)控制目標(biāo)分解和會計控制目標(biāo)分解的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。三是業(yè)財會融合理念下各類組織和部門的價值創(chuàng)造和價值實現(xiàn)的統(tǒng)一。

控制目標(biāo)分解或控制目標(biāo)指標(biāo)體系建立還涉及業(yè)務(wù)指標(biāo)、財務(wù)指標(biāo)和會計指標(biāo)的權(quán)重。無論是經(jīng)營業(yè)務(wù)單位還是職能部門，既要重視財務(wù)控制指標(biāo)和會計控制指標(biāo)，又要重視業(yè)務(wù)控制指標(biāo)，不能用業(yè)務(wù)指標(biāo)替代財務(wù)指標(biāo)，也不能用財務(wù)指標(biāo)替代會計指標(biāo)和業(yè)務(wù)指標(biāo)。

⒉事中的過程控制系統(tǒng)重構(gòu)

明確了企業(yè)的控制目標(biāo)體系，控制過程主要涉及控制標(biāo)準(zhǔn)制定、執(zhí)行報告、差異分析和差異校正四個環(huán)節(jié)。基于業(yè)財會融合的過程控制系統(tǒng)重構(gòu)，就是要保證各經(jīng)營業(yè)務(wù)單位和職能部門在這四個環(huán)節(jié)中的協(xié)調(diào)一致，即在業(yè)務(wù)活動、會計信息和財務(wù)績效控制上協(xié)調(diào)一致。控制標(biāo)準(zhǔn)制定，主要是基于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，參考行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和歷史標(biāo)準(zhǔn)，制定各經(jīng)營業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)控制標(biāo)準(zhǔn)。控制標(biāo)準(zhǔn)既包括以貨幣表現(xiàn)的財務(wù)預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，也包括基于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)要素重構(gòu)的各經(jīng)營業(yè)務(wù)單位及環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。執(zhí)行報告，指各經(jīng)營業(yè)務(wù)單位和職能部門的控制標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況報告（或完成情況報告），通常包括與控制指標(biāo)和控制標(biāo)準(zhǔn)對應(yīng)的會計信息報告（或價值報告） 和業(yè)務(wù)信息報告。差異分析，指將執(zhí)行報告與控制標(biāo)準(zhǔn)相比較，對各經(jīng)營業(yè)務(wù)單位和職能部門產(chǎn)生的差異進(jìn)行分析，包括財務(wù)指標(biāo)差異分析和業(yè)務(wù)指標(biāo)差異分析，明確有利差異和不利差異、主觀差異和客觀差異，要注意財務(wù)指標(biāo)差異分析中的會計確認(rèn)和計量差異，保證差異分析的準(zhǔn)確性。差異校正，主要對各經(jīng)營業(yè)務(wù)單位和職能部門因主觀因素產(chǎn)生的不利差異，以及由于會計信息質(zhì)量問題產(chǎn)生的差異進(jìn)行及時糾偏，以保證業(yè)務(wù)控制目標(biāo)、財務(wù)控制目標(biāo)和會計控制目標(biāo)的實現(xiàn)。

⒊事后的評價激勵系統(tǒng)重構(gòu)

一個持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的管理控制系統(tǒng)必然是一個循環(huán)往復(fù)的系統(tǒng)。在一個循環(huán)過程中，控制過程是關(guān)鍵，控制過程好才能有好的控制結(jié)果。但是，在多個循環(huán)過程中，如何基于控制結(jié)果進(jìn)行評價激勵，卻是整體循環(huán)控制系統(tǒng)的關(guān)鍵。如果不能對一個過程控制結(jié)果進(jìn)行正確的評價和激勵，就會造成下一個控制過程的失效［18］。因此，在控制目標(biāo)分解系統(tǒng)和過程控制系統(tǒng)重構(gòu)的基礎(chǔ)上，也必須相應(yīng)地完善評價激勵系統(tǒng)。

評價激勵系統(tǒng)重構(gòu)的基本原則就是要實施各經(jīng)營業(yè)務(wù)單位與職能部門的聯(lián)動機制，將業(yè)財會的責(zé)任關(guān)聯(lián)起來，一榮俱榮，一損俱損。改變過去按經(jīng)營業(yè)務(wù)單位和職能部門獨立作為責(zé)任單位進(jìn)行評價激勵的方式，以各經(jīng)營業(yè)務(wù)為主線，形成經(jīng)營業(yè)務(wù)單位與職能部門相結(jié)合的新型責(zé)任單位（類似于表2的橫向關(guān)聯(lián)）。某項經(jīng)營業(yè)務(wù)業(yè)績好，該責(zé)任單位（包括財務(wù)和會計部門及相關(guān)人員） 受到獎勵；某項經(jīng)營業(yè)務(wù)業(yè)績差，該責(zé)任單位（包括財務(wù)和會計部門及相關(guān)人員） 受到處罰。這樣可以將經(jīng)營業(yè)務(wù)單位、財務(wù)部門和會計部門等職能部門的責(zé)任與利益完全連接起來。利益的關(guān)聯(lián)必然引起各經(jīng)營業(yè)務(wù)單位和職能部門對控制過程的重視，財務(wù)和會計等職能部門會時刻關(guān)注經(jīng)營業(yè)務(wù)狀況，經(jīng)營業(yè)務(wù)單位也會及時掌握財務(wù)績效等狀況，真正實現(xiàn)業(yè)財會融合的目標(biāo)。

四、結(jié) 語

企業(yè)的業(yè)財會融合是實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的本質(zhì)要求，其必要性是不言而喻的。在傳統(tǒng)經(jīng)濟和信息技術(shù)背景下，雖然在企業(yè)管理控制系統(tǒng)中也試圖協(xié)調(diào)、控制業(yè)財會活動以保證企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)，但業(yè)財會融合的程度或可行性是受到限制的，業(yè)財會融合理論研究的廣度與深度也必然受到影響。而當(dāng)今的數(shù)字經(jīng)濟和技術(shù)經(jīng)濟為業(yè)財會融合的可行性提供了必要的條件，為深入研究業(yè)財會融合問題提供了廣闊的空間。本文正是基于這樣的背景和條件，界定了“業(yè)”“財”“會”的內(nèi)涵，解析了業(yè)財會融合的四種類型，探討了業(yè)財會融合的本質(zhì)，重構(gòu)了基于業(yè)財會融合的管理控制系統(tǒng)。

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（責(zé)任編輯：尚培培）