中央與地方稅權分配理論前提的反思

[摘 要] 中央與地方稅權分配的前提在于對稅權這一概念的產生、基本內容以及稅權分配的原則形成共識。然而，學界對于稅權這一概念的產生時間仍然存在誤解，對稅權的基本內容尚未形成共識，中央和地方稅權分配應遵循哪些原則同樣聚訟紛紜。從我國稅制改革和稅收立法歷史沿革來看，稅權這一概念可以追溯至1988年，且官方文件始終強調稅權的集中。稅權的基本內容包括稅收立法權、稅收征管權和稅收收益權，不包括稅收司法權。法學視角下，中央與地方稅權分配應當遵循稅收法定原則、稅收公平原則和稅收效率原則三項原則。

[關鍵詞] 稅權；稅收立法權；稅收征管權；稅收收益權；中央與地方

[DOI編號] 10.14180/j.cnki.1004-0544.2024.04.011

[中圖分類號] F812.42; D922.22; F810.422? [文獻標識碼] A [文章編號] 1004-0544（2024）04-0104-11

作者簡介：郭昌盛（1991—），男，法學博士，北京大學學報編輯部助理研究員，北京大學稅法研究中心副主任。

中央和地方關系自古以來就是中國社會中最重要的關系之一，可以說，整部中國史就是處理中央與地方關系的歷史1。中央和地方關系，不僅是中國要面臨的重要問題2，也是政治學、經濟學、法學、社會學等諸多學科研究的重要話題。中央和地方關系在稅收上的體現則主要集中于稅權在中央和地方之間的分配，稅權在中央和地方之間的分配關系到稅收利益分配規則的產生以及稅收利益分配格局的形成，因而中央和地方稅權的合理分配就成為構建現代財政體制的重要內容。因此，對稅權概念進行溯源，明晰稅權的基本內容以及中央與地方稅權分配的基本原則是理解稅收利益公平分配的權力邏輯的理論前提。

一、稅權概念源流考

稅權這一概念目前已經成為稅收學界、稅法學界乃至整個人文社會科學領域普遍使用的表述，但學界對稅權這一概念仍然存在誤解和誤讀。

（一）稅權概念的提出

學界普遍認為，稅權這一概念在我國首次出現或者被使用3是在1991年第七屆全國人民代表大會批準通過的“八五計劃綱要”中。“八五計劃綱要”提出“八五”期間經濟體制改革的任務之一就是“按照統一稅政，集中稅權，公開稅負的原則，逐步理順稅制結構，強化稅收管理，嚴格依法治稅，充分發揮稅收在增加財政收入和宏觀經濟調控中的重要作用”1，改革財政稅收體制。事實上，“稅權”一詞早在1988年就已經出現在我國官方文件中，國務院為了整頓稅收秩序、加強稅收管理專門發文強調“國家稅法必須統一，稅權不能分散，統一稅法的原則必須始終如一地堅持而不能有任何動搖和變通”2。因此，稅權這一概念在我國官方文件中出現的時間至少可以追溯到1988年，國內學界對“稅權”一詞在我國出現的時間存在普遍誤解。遺憾的是，這種謬誤至今仍然未被糾正。

有學者認為，國外公共財政經濟學家布倫南和布坎南早在20世紀70年代末、80年代初就已經提出了稅權（The Power to Tax）這一概念3。實際上，The Power to Tax4或者Taxing Power5主要強調的是通過憲政/憲法對國家的征稅權進行約束，國內學界一般都將The Power to Tax或者Taxing Power翻譯為“征稅權”或者“征稅的權力”6。我國立法文件中的稅權和國外學者研究中的征稅權能否作同一理解還有待進一步探討，筆者將在下文中厘清稅權概念的同時一并討論。有論者認為，“八五計劃綱要”中的稅權是一個單純的經濟學范疇，其所指代的是集中在中央政府的具有行政性色彩的稅收立法權和稅收征管權7。這種理解存在兩個不足：一是“八五計劃綱要”作為全國人大發布的規范性文件，本身就具有法律屬性，不能僅僅因為“八五計劃綱要”的存在形式就簡單將稅權理解為經濟學范疇，即便稅權是經濟學范疇，也不能否認這一概念通過立法轉化為法律概念的可能性；二是“八五計劃綱要”并沒有明確稅權的內容，將稅收立法權理解為具有行政權力的色彩也不符合法學理論對立法權的性質認定。

國務院“85號文”強調“稅權不能分散”主要是針對當時各級地方政府隨意進行減免稅的稅收征管亂象提出的，主要目的是要嚴格控制減免稅以保證國家財政收入。而“八五計劃綱要”則主要是將“統一稅政、集中稅權、公開稅負”作為“八五”計劃期間指導財稅體制改革的原則。在“85號文”以及“八五計劃綱要”之后，稅權這一概念便多次出現在立法文件中：“十二五規劃綱要”提出將“優化稅制結構、公平稅收負擔、規范分配關系、完善稅權配置”8作為改革和完善稅收制度的原則，全國人大財經委也對人大代表提出的“中央與地方的稅權劃分”議案進行了回應9。國務院則多次發文進一步強調“稅權不得分散”10，“稅法必須統一，稅權必須集中”1，“統一稅政、稅權集中”2等。

由此可見，國務院在使用稅權時主要是通過強調“稅權集中”來控制或者糾正地方政府擅自出臺先征后返、減稅免稅等稅收優惠，而全國人大則更加注重稅權分配在財稅管理體制中的原則性、重要性。

（二）稅權概念的批判與證成

與稅權相關的概念主要有課稅權、征稅權、稅收權限、稅收管理權限、稅收管理權、稅收管轄權、國家稅權、政府稅權，這些概念都在不同程度上與稅權混用。實際上，課稅權和征稅權這兩個概念并沒有本質的區別，前者主要是我國臺灣地區學者的習慣用法，現在也逐漸被大陸學者認可并廣泛使用，后者則是大陸學者的習慣用法。稅收權限、稅收管理權限和稅收管理權這三個概念并沒有本質上的區別，且主要是稅務主管部門及其工作人員以及稅法實務界的慣常用法，這三個概念強調的是稅務機關在稅收征收管理中的各類權限，與立法文件中以及理論研究中的稅權有著明顯的區別，部分研究者用這三個概念來指代稅權過于籠統，容易使人對稅權的內涵及外延產生誤解。至于稅收管轄權，多在國際法上來使用，其最重要的功能在于基于國家主權來劃分不同國家和地區就某一或某些征稅對象進行征稅的權力的界限。因此，稅收管轄權這一概念更多是從國際層面來探討稅權。有部分研究者把國際法上的稅收管轄權也納入稅權的范圍，筆者認為這種做法不夠妥當。國際法上的稅收管轄權處理的是國家（包括地區）之間征稅權限的問題，與國內法上所要處理的國家與國民、中央與地方等問題存在本質的差別，一個是針對主權范圍外，一個是針對主權范圍內，只有在涉及跨境征稅時才強調國家的稅收管轄權。因此，應當將稅權的范圍限定在國內法上。國家稅權和政府稅權實際上并沒有區分的必要，絕大多數研究者是在同一理解下使用這兩個概念的。需要注意的是，雖然國家稅權通常與國民稅權組合出現，但國家稅權、課稅權、征稅權這三個概念也沒有本質區別，課稅權和征稅權的主體就是國家。

稅權與上述相關概念的混用也成為部分研究者反對稅權成為法律概念的原因。反對稅權概念的研究者認為，稅權這一概念“看似新鮮、實則含混模糊”“稅權的主體、標的和內容不具有同質性，難以總結出一般的特性和共性”3，“稅權”一詞還無法承擔各種稅法權利的上位概念4。由于沒有部門法或法律文件對稅權進行準確界定，稅權這一概念“無非是規范性文件或綱領性文件的起草者們對國家所享有的稅收立法權、執法權和監督權出于文字上的簡約而使用的簡稱罷了，并未論證其在嚴格的稅法學上存在的意義、價值以及確切涵義”5。憲法上的稅權與稅收征收管理法上的稅權是有不同含義的，“稅權”一詞尚無法承擔起統攝稅法上各項權利（納稅人各項權利以及國家機關享有的立法權、執法權、監督權、稅收管轄權等權利）的責任，不能適應稅法和稅法學的研究需要6。

對稅權這一概念的質疑僅僅是一家之言，絕大多數研究者都認可這一概念。稅權這一概念內涵的非同質性是由各學科間的專業壁壘導致的，并非其固有特點7。稅權這一概念是立法機關認可的，雖然關于稅權的內涵還有頗多爭議，但對于稅法學研究仍然具有積極意義1。稅權概念是對掌握在國家、政府手中關乎稅收的權力的描述，過分糾纏于稅權是否能夠精要各種稅收權利實無必要2。事實上，稅權這一概念已經成為法學界尤其是稅法學者與財政稅收學界研究者溝通的橋梁，而且財稅學者在界定稅權時基本上與稅法學者保持一致。因此，盡管稅權這一概念沒有在現行法律法規中被明確界定，但其本身已經具備了法律屬性，研究者多是關注這一法律概念的規范意義。

二、稅權的基本內容辨析

無論是全國人大還是國務院，乃至國務院財稅主管部門都沒有對稅權這一概念的含義進行明確的論述和解釋。由于缺乏權威性的定義，不同的學者大都基于各自的理解來對稅權進行解讀，研究者們對其概念的理解也呈現出百家爭鳴的情況，眾說紛紜、莫衷一是。不同的研究者基于不同的研究背景、研究內容賦予稅權不同的定義，由此也在一定程度上導致稅權概念的內涵及外延難以確定，稅權概念與其他相關概念的混淆與混用。因此，有必要對稅權這一概念進行辨析，為稅權在中央和地方間的分配奠定基礎。

（一）稅權基本內容的多種學說

從現有研究來看，關于稅權內涵及外延的論述多由財政學者和稅法學者分別從稅收學和稅法學的視角來展開，也有部分學者從憲法學視角對稅權進行闡釋。從法律屬性來看，稅權是源于國家主權產生的憲法性權力，是一種“強制性轉移私人經濟資源的權力”3。這一觀點已經成為國內外稅法學界的共識。但關于稅權的內容，主要有稅收兩權說、稅收三權說、稅收四權說、稅收多權說等幾種學說。

稅收兩權說有兩種觀點。一種觀點認為，稅權包括稅收征稅權（也被稱為課稅權、稅收獲取權、稅收取得權）和用稅權（也被稱為使用權、支出權等）兩部分4，即稅權是從國家主權范疇派生出的獲取稅和使用稅的權力，即國家對稅擁有的取得權和使用權5；另一種觀點認為，稅權包括稅收立法權（也被稱為稅法制定權等）和稅收征管權（也被稱為稅收征管權、稅法執行權、稅收行政權等）6。有人沒有直接用稅權的表述，而是使用了稅收自主權這一新概念，但同樣堅持稅收自主權包括稅收立法自主權和稅收行政自主權7。

稅收三權說大體上也可以分為兩種觀點。一種觀點認為，稅權包括稅收立法權、稅收征管權和稅收收益權（也被稱為稅收入庫權等）三部分8；另一種觀點認為，稅權包括稅收立法權、稅收征管權和稅收司法權三部分9。

稅收四權說有多種不同觀點。有人認為稅權包括稅收立法權、稅收行政權、稅收司法權、稅收收益權1；有人認為稅權是稅收立法權、稅收征管權、稅收（政策）調整權和稅法解釋權等的集合2；有人認為稅權的內容包括（稅收）立法權、稅收調整權、征收管理權、稅政監督權四個方面3等。

持稅收多權說觀點的人較少。有人認為稅權包括立法權、解釋權、稅種開征停征權、減免權、調整權和征收權等內容4。有人認為稅權包括稅收立法權、稅政管理權、征收管理權、稅收司法權和稅基歸屬權等5；有人認為稅權包括開征權、停征權、減稅權、免稅權、退稅權、加佂權、稅收檢查權、稅收調整權等6。此外，還有人結合具體稅種展開研究，認為房地產稅稅權包括立法權、征收權、評估權三個部分7，財產稅稅權包括稅基決定權、稅率決定權和征收管理權8。

從稅權內容的范圍來看，學界關于稅權的研究從總體上可以劃分為兩大類：一類是區分廣義的稅權和狹義的稅權，另一類是將稅權限定在征稅權或者國家稅權的范圍內，即狹義的稅權。廣義和狹義的稅權最主要的區別就是廣義的稅權主體包括國民（也有人用人民或者納稅人來表述），而狹義的稅權僅僅指國家稅權。廣義的稅權將國民或者人民、納稅人作為稅權的主體，這種觀點實際上是為了強調稅收關系中國家和國民這兩個主體之間法律上地位的平等性，也是為了從政治意義上或者憲法意義上闡釋人民主權國家人民是一切權力的來源，這種抽象的概括在邏輯上是非常周延的，有利于從法理上論述作為征稅權主體的國家和被征稅的人民之間利益的均衡。問題在于，將國民作為稅權的主體，更加側重強調對國家征稅權的限制來保護納稅人的權利，而且納稅人權利本身就足以表達國民稅權所要指向的內容，因此，應當將稅權的主體限定為國家，國民的稅權直接用納稅人權利即可。實際上，將權利主體僅僅限定在公權力主體并不是只在稅權這一概念上，行政法上的行政權的主體同樣也限于行政機關以及法律法規授權的單位。無論是財稅學者還是稅法學者，目前已經形成了最低限度的共識，就是無論何種意義上的稅權都應該包括國家稅權。因此，筆者認為，應當將稅權界定在征稅權的范圍內，這種界定不僅符合通常意義上對稅權的理解，而且也與立法文件（“八五計劃綱要”“十二五規劃綱要”）或規范性文件（國務院“85號文”“1號文”“57號文”“67號文”“15號文”等）中稅權所指代的內容一致。

（二）稅權基本內容的共識與分歧

學界對稅權內容的探討已經十分豐富，也在一定程度上形成了學術共識，絕大多數研究者都認可稅權的內容包括稅收立法權和稅收征管權，盡管在表述上略有不同，但其表達的內容并沒有本質上的區別。例如，在表達稅收立法權時，有研究者使用了立法稅權、稅法制定權、稅收立法自主權等相關表述；在表達稅收征管權時，有學者使用了稅法執行權、稅收征收管理權、執法稅權、稅收行政自主權、稅收行政權、征收管理權、稅收行政執法權等表述。需要進一步說明的是，從法學視角來看，稅收立法權的含義并不僅僅指制定稅收法律的權力或者稅法的初創權、設定權，還包括稅法的修改權、解釋權、廢止權，稅法的初創權本身就可以涵蓋開征權、停征權，稅法的修改權也可以涵蓋稅目稅率的調整權（決定權）、減稅免稅權、稅收優惠的確定權1等。因此，部分研究者將稅種開征停征權、解釋權、減豁免權等與稅收立法權并列，實際上是對稅收立法權進行了狹義的解讀，將前述這些內容直接納入稅收立法權中更能體現稅權內容的體系性和邏輯性。

與稅收立法權相關度較高的另外一個概念是稅收政策制定權（也有論者表述為稅收政策調整權、稅收調整權、稅政權）。從研究者論述背景來看，稅收政策制定權所要表達的就是出臺稅收優惠、減稅免稅的權力，按照稅收法定原則的要求，稅收優惠、減稅免稅也應當依法制定，也就是要通過稅法的修改來出臺減免稅、稅收優惠政策，因此，稅收政策制定權可以納入稅法修改權，進而納入稅收立法權的范圍內。部分研究者將稅收政策制定權納入稅收征管權或者稅收行政權的觀點實際上是缺乏法治意識的表現。稅收政策制定權這一概念多為財稅學者或者稅收征管實務人員所使用，限于知識背景，研究者未能將稅收政策制定權劃入稅收立法權的范圍也是可以理解的。為了保證稅權內容上的體系性和邏輯性，應從法學的視角將稅收政策制定權納入稅收立法權中，而不是將其與稅收立法權并列。

稅收征管權從內容上包括稅收征收權和稅收管理權兩部分，也有部分研究者使用稅款征收權、稅務管理權、稅政管理權、稅政監督權等概念來指代稅收征收權和稅收管理權，這些概念所要表達的內容是一致的，不存在本質上的區別，只是將稅收征收權和稅收管理權統稱為稅收征管權是稅法學界最通常的表達。因此，將稅收征收權和稅收管理權與稅收立法權并列，甚至與稅收征管權并列的觀點在邏輯上不夠清晰，將稅收征管權與稅收立法權并列才更符合邏輯。有學者使用了稅收執法權、稅收行政權、稅收行政執法權等表述來指代稅收征管權，其邏輯起點無非是將法律運行的立法、執法、司法、守法四個環節或者法學理論中權力的立法權、行政權、司法權三權劃分的理論套用到稅法上來，并沒有結合稅法本身的特點進行調整。因此，稅收征管權的表述更符合稅法自身的特色，稅法中最重要的程序法——《稅收征收管理法》的法律名稱就足以說明稅收征管權比稅收執法權、稅收行政權等概念更為妥當。

除了稅收立法權和稅收征管權以外，稅收收益權也被越來越多的研究者納入稅權的范圍中。不同的研究者在表達稅收收益權時使用了不同的表述，主要有稅收分配權、稅收入庫權、稅收歸屬權、稅基歸屬權、稅收收入歸屬權、稅收收入支配權，這些概念所要表達的都是稅務機關征收到的稅款或者稅收收入應該由誰來支配（主要是指中央和地方）的意思，只是由于各自的習慣表達而采用了不同的概念。稅收收益權常常被認為是稅收征管權的一項附隨性的權力，甚至有人將稅收收益權納入稅收征管權的范圍內。筆者認為，稅收收益權應當是一項與稅收立法權、稅收征管權并列的權力，稅收征管權是稅務機關在征收稅款過程中享有的權力，稅務機關沒有權力決定稅款的歸屬，稅款的歸屬即稅收收益權涉及國家及各級政府的稅收利益的保障，是稅收體制法的內容，不應納入稅收征管程序法中。因此，稅收收益權應當作為一項獨立的權力納入稅權的內容。稅收行政權僅僅是接受委托籌集用之于民的資金，本身不能從中獲得收益，如果將稅收收益權納入稅收行政權，就背離了稅收行政權服務公共利益的本位2。

從稅權內容的范圍來看，多數稅法學者已經認可稅權的內容包括稅收立法權、稅收征管權和稅收收益權這三項內容，爭議比較大的就是稅收司法權或者與此相近的稅收違憲審查權是否可以納入稅權的范圍。主張將稅收司法權作為稅權內容之一的研究者要么是以法律運行的四個環節“立法—執法—司法—守法”為邏輯基點，要么是以法學理論中權力的“立法權—行政權—司法權”三權劃分為依據。這兩種確證稅收司法權屬于稅權的思路實際上都存在一定的缺陷。如果以法律運行的四個環節為邏輯基點，稅權理論上應該包括稅收立法權、稅收執法權、稅收司法權和稅收守法權，但沒有任何一個研究者提出將稅收守法權納入稅權的內容，而且稅收守法權這個概念能否成立也值得商榷。另外，將“三權分立”理論直接套用在稅權劃分上也顯得過于簡單粗暴，沒有考慮稅法和稅權這一概念的特殊性，現行規范性文件中提到的稅權雖然沒有明確將稅收司法權排除在外，但從“稅權”一詞所處的語境（集中稅權）來看，集中稅收司法權明顯與我國憲法上關于司法權的安排相悖。實際上，將稅收司法權納入稅權的范圍也有頗多質疑。筆者也不贊同“稅收司法權”這一提法，也不贊同將稅收司法權作為稅權的基本內容之一。有學者明確表明“不同意稅收司法權的提法，更不主張將稅收司法權歸納到稅權體系”1。理由有三：一是司法審判權和司法監督權分別由人民法院和人民檢察院行使，這兩種司法權是公正的象征，是獨立于稅權以外的國家權力，不直接代表國家取得財產利益；二是在稅務糾紛案件中，納稅人和代表國家的稅務機關的法律地位是平等的，司法裁判權只服從法律并維護法律的尊嚴和權威；三是如果對司法作廣義理解，將其內容擴展到公安局、司法局的行為，稅權的司法權就難以得出法律邏輯的解釋。

有人從司法權的功能、稅收司法權的內容以及依法治稅三個角度論證了稅收司法權不應籠統地歸入稅權的內容體系，認為“稅收領域中的司法審判權和司法監督權只是保護和監督政府稅權的重要手段”“稅收司法權要維護國家和納稅人雙方的利益，保持公正”，將稅收司法權納入稅權范圍“是過去管理論和政府本位主義觀念的延伸，與當前構建服務型政府的趨勢是背道而馳的”，既然國家并不能直接憑借稅收司法權取得稅收收入，就不應將稅收司法權歸入稅權的內容體系2。有人認為，稅權不包括司法權，雖然司法權是國家權力體系中不可或缺的一部分，但征稅權中不應當包含司法權屬性。征稅權作為實質上的一種收入獲得權，其主要通過立法創制，并通過行政權的運作而征收入庫，最終稅收收入的分配與支出亦是通過歸屬于立法性質的財政預算權得到安排。司法權本質上是通過闡釋法律含義，來解決法律執行過程中的法律爭議，故司法權不應融入征稅權之中。在我國，司法權是獨立于征稅權之外的另一種國家公權力。盡管稅法中的各種權利面臨行政強制權的濫用和納稅人利益沖動的侵蝕，但是囿于司法權的自身性質和特點，不宜將之涵攝在稅權內容之中3。此外，即便將稅收司法權納入稅權的內容，該項權力也應該是中央專屬權，不宜在中央與地方之間劃分，原因在于司法權具有消極性、被動性，且具有全國一致之性質4。

有學者主張將稅收違憲審查權也納入稅權的內容5，這種觀點實際上是從防止國家濫用征稅權、保護納稅人權利的視角來理解稅權的。稅收違憲審查權的本質就是對稅收立法權的監督，理論上應該由憲法法院或者憲法委員會來行使，背后仍然是“三權分立”理論的運用。稅收違憲審查權與稅收立法權、稅收征管權、稅收收益權并不是在同一個語境或者層面上來使用的，不應將稅收違憲審查權納入稅權的范圍。還有學者將稅權劃分為課稅權和支出權（也有人稱使用權），這種將征稅和用稅一體化的理解在邏輯上可以形成一個閉環，但缺陷也比較明顯。首先，稅款征收入庫之后對稅款的使用或者支出已經屬于預算法的內容，而非稅法的內容；其次，課稅權和支出權是以稅收流轉的環節為標準劃分的，與稅收立法權、稅收征管權和稅收收益權的劃分標準并不一致；最后，課稅權和支出權的表述無法體現稅權的法律屬性。

綜上所述，應當將稅權限定為國家征稅權，這種理解不僅與通常理解相符，而且也便于不同學科的研究者展開對話和交流。稅權的內容應當包括稅收立法權、稅收征管權和稅收收益權三項內容，不應包括稅收司法權。因此，中央和地方間稅權的分配主要就是稅收立法權、稅收征管權和稅收收益權的分配，其中，稅收立法權和稅收收益權的分配直接關系到中央和地方在稅收事項上的立法權限和稅收收入的歸屬，因而對中央和地方間關系的塑造起著十分重要的作用。

三、中央與地方稅權分配原則

稅權在中央和地方間的分配并非隨意確定的，而是與一個國家政治、經濟、社會、文化、法律等各方面發展情況和所處的階段密切相關，各國都是根據各自的政治體制、法治水平及歷史文化等具體國情來確定本國的稅權分配模式，因而不可能完全相同1；各國稅權劃分的形式、結構等也不是一成不變的，而是會按照一定的條件進行調整2。

（一）中央與地方稅權分配原則的域外探討

國外關于稅權分配原則的研究主要有：丁·迪尤兩原則、塞利格曼三原則、大衛·金四原則、杰克·M.明孜五原則、羅賓·鮑德威六原則、馬斯格雷夫七原則等幾種學說。

塞利格曼（Seligman）提出稅權的分配應當遵循效率原則、匹配/適應原則、適當/恰當原則三原則，效率原則強調根據征稅效率高低來分配稅權，適應原則強調根據稅基大小來分配稅權，適當原則強調以稅收負擔公平為標準分配稅權3。丁·迪尤（Due）提出了稅權分配的兩個原則：一是經濟效率原則，二是經濟利益原則，前者與塞利格曼的效率原則內涵一致，后者則強調稅權分配應當有利于經濟發展，促進經濟收益4。

馬斯格雷夫（Musgrave）提出了中央與地方稅收分配的七項原則：（1）以收入再分配為目標的累進稅應該歸中央；（2）作為穩定經濟手段的稅收應該歸中央；（3）地區間分布不均的稅源歸中央；（4）對流動性生產要素課征的稅種歸中央；（5）依附于居住地的稅收歸地方；（6）受益性稅收根據受益范圍對各級政府都適用；（7）對非流動性生產要素課征的稅種歸地方5。世界銀行稅務專家羅賓·鮑德威（Robin Boadway）等人提出的六項關于中央與地方稅收分配的原則大體上與馬斯格雷夫的觀點一致。

大衛·金（David King）提出的地方政府征稅的四不原則，也被認為是中央與地方稅收分配的原則：（1）地方政府不應征收高額累進稅；（2）地方政府不應征收稅基在地區間流動性大的稅種；（3）地方政府不應征收稅負容易轉嫁給非本地區居民的稅種；（4）地方政府不應征收負擔不能被本地區居民察覺的稅種6。

杰克·M.明孜（Jack Mintz）提出了中央與地方稅種分配的五項原則：效率原則、簡化原則、靈活原則、責任原則、公平原則。效率原則強調對資源配置影響最小化以提高經濟效率且要有利于征管效率的提高，簡化原則強調稅制要便于納稅人理解和執行以提高稅收遵從度，靈活原則強調稅權分配要有利于各級政府靈活運用稅收杠桿在本地區進行相機調控，責任原則強調稅權分配要與各級政府的責任和支出相協調，公平原則強調稅權分配要使各地區居民稅收負擔均衡7。

馬斯格雷夫提出的稅收分配七原則與其關于現代財政的三大職能的思想保持了內在一致，即馬斯格雷夫著眼于實現政府收入分配的公平目標、資源配置的效率目標和穩定經濟的宏觀調控目標來討論稅種在中央與地方間的分配，體現了現代社會對政府職能的要求，但這種探討單純從經濟學視角展開，忽視了現代國家治理中的法治因素以及政治學、管理學的視角，對稅收分配原則的研究不夠全面。杰克·M.明孜關于稅收分配原則的研究關注到了政府構成和行政管理方面的要求，且比馬斯格雷夫的七原則更加簡化，較為全面。羅賓·鮑德威等人提出的稅收分配的原則更多的是針對特定稅種的分配提出具體的意見，其所反映的思想與馬斯格雷夫基本一致。塞利格曼和丁·迪尤關于稅收分配原則的討論實際上僅僅局限于效率原則，雖然關注到了行政效率和經濟效率兩個方面，但由于所處時代的局限未能涉及資源配置和穩定經濟等政府職能及目標。大衛·金提出的地方政府征稅的四不原則實際上也是對中央與地方稅種分配原則的研究，但其理論缺陷也很明顯，沒有對中央與地方稅權分配的原則進行整體研究，僅僅局限于地方政府征稅層面。

（二）中央與地方稅權分配原則的國內爭論

一個國家中央與地方稅權的分配既要考慮其政治、經濟、各級政府間事權與財權合理劃分以及法制條件，也要遵循財權與事權相匹配和稅種自身的性質并要考慮地方政府的財力1。國內關于稅權分配原則的研究大多是從集權與分權2、效率與公平3、中央優于地方或者中央主導4、事權與財權或稅權相適應/統一/對稱5、稅權分配與國家政權結構相適應6等方面展開的。例如，有人認為，稅權分配應遵循經濟效率原則、受益性原則、有效激勵原則三個原則。經濟效率原則強調征稅不扭曲資源配置、不損害經濟增長，受益性原則要求稅收要與政府向居民提供的公共產品密切相關，有效激勵原則強調要激發地方政府的積極性，抑制地方政府間惡性稅收競爭7。

有人認為，中央與地方稅權分配應當遵循配置效率原則、制度效率原則和公平原則。配置效率原則要求基于受益原則在各級政府間分配稅收，由上級政府管理稅基流動性大的稅種并明確地方政府的稅種；制度效率原則要求考慮征稅成本問題，根據稅收征管的規模經濟優勢劃分稅種，使中央和地方各有主體稅種；公平原則強調地方政府能有效提供轄區內公共產品，并盡可能保證全國范圍內居民收入再分配的公平8。

部分研究將央地稅權分配的原則等同于地方稅的建制原則、中央與地方稅種劃分的原則。例如，有人認為稅權應遵循根據稅種屬性在中央和地方之間分配稅權和根據受益原則分配稅權兩個原則1。這種觀點實際上是對中央與地方稅收收益權分配原則的討論，能否將中央和地方稅收收益權分配的原則擴展成為中央和地方稅權分配的原則，就需要驗證該原則是否適用于中央與地方稅收立法權、稅收征管權的分配。財政部曾總結了政府間財政關系處理的國際經驗，認為稅種屬性是中央與地方稅收收益權分配的主要標準，市場經濟國家一般遵循集權原則、效率原則、恰當原則和收益與負擔對等原則四項原則來分配中央與地方稅收收益權2。

有人提出中央與地方稅種分配應遵循受益原則、適當原則、規模原則、便利原則等原則。受益原則要求根據公共產品服務的地域性和受益范圍來分配稅種歸屬；適當原則要求根據稅源豐裕程度和稅基寬窄來分配稅種歸屬；規模原則要求中央與地方稅收體系形成一定規模，各級政府都有自身的主體稅種；便利原則內含于效率原則，強調稅種分配要充分考慮征稅的難易程度3。實際上，稅種分配強調的是中央和地方各自有多少稅收收入，因而稅種分配更多地與稅收收益權分配相關，而與稅收立法權和稅收征管權關聯不大。

（三）法學視角下中央與地方稅權分配三原則

國外學者關于稅權分配原則的研究更多注重稅種（稅基或者稅收收入）在中央和地方間的分配，即國外學者關注的焦點是中央和地方稅收收益權的分配，對稅收立法權和稅收征管權的分配并無涉及。因此，國外學者研究的中央與地方稅權分配的原則也可以理解為中央與地方稅收收益權分配的原則。至于能否將稅收收益權分配的原則拓展成為中央與地方稅權分配的原則，還有待進一步探討和論證。

國內學者關于稅權分配原則的討論十分豐富，不僅關注到了稅權分配的效率原則（包括行政效率和經濟效率）和公平原則，部分研究還強調了稅權分配的法定原則。這與我國一直強調依法治國的基本方略的時代背景密切相關，無論是經濟學者、財政學者還是法學界，在討論稅權分配的原則時都注重稅權分配中的法治因素，這也是國內稅權分配原則研究與國外研究的重要區別之一。雖然有較多的學者提出了中央與地方稅權分配具體應當遵循的原則，比如集權與分權相結合、稅權與事權相匹配等，但這些原則并不能體現稅權分配的所有內容，僅僅是稅權內容體系中某一項內容分配應當具體遵循的原則，因此，將具體稅權分配的原則上升為稅權整體分配的原則存在邏輯上的跳躍，不能自洽。此外，集權與分權是對稅權分配模式的總體概括，與稅權分配的原則是兩個不同的主題，將稅權分配模式和稅權分配原則混為一談也存在邏輯上的混亂。

稅法作為經濟法的一部分，經濟法的基本原則理應適用于稅法，因此，經濟法的基本原則——調制法定原則、調制績效原則、調制適度原則三大原則4也應適用于稅權分配。經濟法基本原則在稅法上體現為稅法的三大基本原則——稅收法定原則、稅收公平原則和稅收效率原則5，因此，中央與地方稅權的分配應當遵循稅權分配法定原則、稅權分配公平原則和稅權分配效率原則。

中央與地方稅權分配法定原則是指稅收立法權、稅收征管權和稅收收益權等稅權在中央和地方間的分配應當以法律的形式、通過法定程序確立，保證稅權分配的權威性、穩定性和可預期性，防止稅權分配隨意變動。稅權分配法定原則是稅權存續和分配的重要法律前提。央地稅權分配法定原則有利于保障中央和地方各自利益，調動中央和地方兩個積極性，對于推動稅收法治建設，全面推進依法治國，建設社會主義法治國家具有重要的意義。

中央與地方稅權分配公平原則是指中央與地方稅權的分配要在確保基本人權的基礎上，使中央政府和地方政府的事權與財權相適應，各級政府有充足的稅源和稅收來滿足各自區域內公共物品的需要。央地稅權分配公平原則更加強調稅收收益權或者稅收收入在中央和地方間分配能確保公平，既要有利于中央政府在全國范圍內有效實施宏觀調控和再分配，也要保障地方政府能為本地區居民有效提供公共物品。因此，央地稅權分配公平原則對于經濟的發展、社會的進步以及國家的穩定至關重要。

中央與地方稅權分配效率原則包括經濟效率原則和行政效率原則兩個方面，經濟效率原則強調央地稅權分配要盡可能減少對資源配置的扭曲以提高經濟運行效率，促進經濟的發展；行政效率原則強調稅權分配一方面要便于納稅人納稅，降低納稅人的稅收遵從成本，使納稅人在繳納稅款外不承擔其他額外負擔，另一方面也要求央地稅權分配便于稅務機關依法征稅，最大限度降低征稅成本。

一言以蔽之，法定原則強調央地稅權分配內容法定和程序法定，將稅權分配納入法治軌道和法治范圍內；公平原則強調央地稅權分配要公平有效，保障中央和地方在稅權分配上的均衡；效率原則強調央地稅權分配要符合規律，減少無謂損失。央地稅權分配法定原則、效率原則、公平原則是法治精神、經濟和社會政策在稅法領域的體現。

四、結語

稅權是稅法研究的核心①，中央與地方稅權的分配對于構建現在的財稅體制至關重要。中央和地方稅權的分配是中央與地方稅收利益公平分配的權力邏輯，其所闡釋的是稅收利益公平分配的規則是如何產生的，稅收利益由誰來分配才能實現公平分配等問題。稅權的基本內容即稅收立法權、稅收征管權、稅收收益權等在中央與地方之間的分配格局決定了中央與地方稅收利益分配的結果。稅權自概念產生之日起，就與中央集權、限制地方隨意減免稅形影不離。盡管中央通過壟斷稅收立法權和稅收收益權的方式確保稅權在中央的集中和統一，確保了中央的國家汲取能力，然而隨著政府職能的轉變以及經濟社會發展的需要，中央與地方稅權的分配需要進行全面的審視和調整。為了避免中央在央地稅權分配中過度擠壓地方稅權從而加劇地方政府債務危機，央地稅權的分配應當遵循法定、公平、效率三原則。央地稅權的分配應當朝著培育地方財政自足、自主能力的方向調整，促進地方財政平穩運行。

責任編輯? ?楊? ?幸

1辛向陽：《大國諸侯：中國中央與地方關系之結》，北京：中國社會出版社，2008年，第22頁。

2參見《毛澤東選集》第5卷，北京：人民出版社，1977年，第276頁。

3參見華國慶：《中國稅權重構的法律思考》，《河北法學》2004年第9期；葉姍：《稅權的行使及其濫用的法律規制》，《稅務與經濟》2007年第6期；白彥鋒：《稅權概念辨析》，《蘭州商學院學報》2006年第6期；王相坤：《稅權概念的重構及其理論基礎：一個法權分析視角的嘗試》，劉劍文主編：《財稅法論叢》第9卷，北京：法律出版社，2008年，第103—116頁；張青、林穎、魏濤：《中國稅權劃分改革研究》，北京：經濟科學出版社，2013年，第2頁。

1全國人民代表大會《中華人民共和國國民經濟和社會發展十年規劃和第八個五年計劃綱要》（1991.04.09，簡稱“八五計劃綱要”）。

2國務院《關于整頓稅收秩序加強稅收管理的決定》（國發〔1988〕85號，簡稱“85號文”，已廢止）。

3參見白彥鋒：《稅權配置論——中國稅權縱向劃分問題研究》，北京：中國財政經濟出版社，2006年，第4頁。

4Geoffrey Brennan and James Buchanan， The Power to Tax：Analytical Foundation of a Fiscal Constitution.New York：Cambridge University Press，1980， p.11.

5Erik M. Jensen， The Taxing Power：A Reference Guide to the United States ，New York：Constitution Praeger Publishers， 2005， p.3.

6參見布倫南、布坎南：《憲政經濟學》，馮克利、秋風、王代等譯，北京：中國社會科學出版社，2004年，第9頁。

7參見劉冰：《國民稅權的內涵》，《改革》2009年第11期。

8全國人民代表大會《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》（2011.03.14，簡稱“十二五規劃綱要”）。

9全國人民代表大會財政經濟委員會《關于第十二屆全國人民代表大會第三次會議主席團交付審議的代表提出的議案審議結果的報告》（2015.10.30）。

10國務院辦公廳轉發國家稅務總局《關于清理整頓和嚴格控制減稅免稅意見的通知》（國辦發〔1989〕1號，簡稱“1號文”，已失效）。

1國務院《關于切實抓好第四季度增收節支努力完成今年國家預算任務的緊急通知》（國發〔1991〕57號，簡稱“57號文”）；國務院批轉國家稅務總局《關于進一步推進依法治稅加強稅收管理報告的通知》（國發〔1991〕67號，簡稱“67號文”，已失效）；國務院《關于加強流轉稅管理的通知》（1992.11.20）；國務院辦公廳《關于嚴格執行國家涉外稅收法律、行政法規的通知》（國辦發明電〔1992〕15號，簡稱“15號文”）等。

2國務院《關于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》（國發〔2000〕2號）；國務院辦公廳《關于對部分地區違規制定先征后返等減免稅政策問題的通報》（國辦發〔2002〕5號）等。

3熊偉、傅納紅：《關于“稅權”概念的法律思考——兼與張守文先生商榷》，《法律科學》2002年第1期。

4王傳綸、朱青：《國際稅收》，北京：中國人民大學出版社，1997年，第31頁。

5熊偉、傅納紅：《關于“稅權”概念的法律思考——兼與張守文先生商榷》，《法律科學》2002年第1期。

6參見劉劍文：《財稅法專題研究》，北京：北京大學出版社，2015年，第13頁。

7參見劉麗：《稅權的憲政解讀：概念重構抑或正本清源》，《湖南大學學報》（社會科學版）2011年第6期。

1參見梁文永：《人權與稅權的制度邏輯》，《比較法研究》2008年第2期。

2參見葉姍：《稅權的行使及其濫用的法律規制》，《稅務與經濟》2007年第6期。

3參見葉姍：《稅權的行使及其濫用的法律規制》，《稅務與經濟》2007年第6期。

4參見單飛躍、王霞：《納稅人稅權研究》，《中國法學》2004年第4期；甘功仁：《我國稅收立法現狀評析》，《稅務研究》2003年第1期等。

5參見陳剛：《稅的法律思考與納稅者基本權的保障》，《現代法學》1995年第5期。

6參見趙長慶：《論稅權》，《政法論壇》1998年第1期。

7參見徐鍵：《分權改革背景下的地方財政自主權》，《法學研究》2012年第3期。

8參見張守文：《稅權的定位與分配》，《法商研究》2001年第1期；陳清秀：《稅法總論》，臺北：臺灣元照出版公司，2018年，第89頁；葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，北京：北京大學出版社，2004年，第102頁；王鴻貌、李小明：《稅收立憲論》，《法學家》2004年第2期；呂冰洋：《政府間稅收分權的配置選擇和財政影響》，《經濟研究》2009年第6期等。

9參見趙立新：《稅權的憲政邏輯》，《政治與法律》2007年第1期；黃君潔：《中國縱向稅權劃分的設想》，《稅務研究》2008年第4期；施正文：《論征納權利——兼論稅權問題》，《中國法學》2002年第6期等。

1參見朱大旗：《“分稅制”財政體制下中國地方稅權問題的研究》，李明發主編：《安徽大學法律評論》，合肥：安徽大學出版社，2007年，第11—20頁；梁文永：《人權與稅權的制度邏輯》，《比較法研究》2008年第2期；辛波、于淑俐：《談我國中央與地方政府間稅權配置的進一步改進》，《財貿研究》2006年第3期等。

2參見孫開：《論分稅制中的稅權劃分》，《稅務研究》1994年第9期；齊志宏：《合理劃分中央與地方的稅收權限》，《經濟研究參考》2002年第4期。

3參見達川地區財政局：《劃分稅權的基本原則探析》，《四川財政》1999年第12期。

4參見張繼民：《關于合理劃分中央稅權與地方稅權的思考》，《河南稅務》1997年第7期。

5參見水治文：《厘清我國稅權劃分的思路》，《中國財政》2008年第6期。

6參見徐孟洲主編：《稅法學》，北京：中國人民大學出版社，2005年，第55—58頁。

7參見李文毫、代士林：《芻議房產稅稅權劃分的國際借鑒》，《財會研究》2010年第2期。

8參見陳旭佳、馮海波：《借鑒國際經驗完善我國財產稅稅權分配》，《涉外稅務》2011年第11期。

1參見張守文：《稅法原理》，北京：北京大學出版社，2012年，第65頁。

2參見趙立新：《稅權的憲政邏輯》，《政治與法律》2007年第1期。

1趙長慶：《論稅權》，《政法論壇》1998年第1期。

2白彥峰：《稅權概念辨析》，《蘭州商學院學報》2006年第6期。

3姜孟亞：《我國地方稅權的確立及其運行機制研究》，北京：中國人民大學出版社，2013年，第53頁。

4參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，北京：北京大學出版社，2004年，第102頁。

5參見梁文永：《人權與稅權的制度邏輯》，《比較法研究》2008年第2期；劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京：北京大學出版社，2004年，第43頁。

1張守文：《稅權的定位與分配》，《法商研究》2001年第1期。

2朱大旗：《“分稅制”財政體制下中國地方稅權問題的研究》，李明發主編：《安徽大學法律評論》，合肥：安徽大學出版社，2007年，第11—20頁。

3See E.R.A.Seligman，? Essays in Taxation，London： The Macmillan Company， 1913， pp.378—386.

4參見平新喬：《財政原理與比較財政制度》，上海：上海三聯書店出版社，1997年，第363—364頁。

5See Richard A.Musgrave，“Who Should Tax，Where and What？”in Charles E.McLure， ed.，Tax Assignment in Federal Countries， Canberra：The Australian National University，1983，p.23.

6David King， Fiscal Tiers：The Economics of Multilevel Authority， London：Alen＆Unwin， 1984.

7李奇云：《分級財政體制研究》，北京：經濟科學出版社，2003年，第128—129頁。

1參見姜孟亞：《我國地方稅權的確立及其運行機制研究》，《法學家》2010年第3期。

2參見朱丘祥：《我國中央與地方稅權劃分的轉型期特征及其法治走向》，《當代財經》2010年第6期；王喬、席衛群、張東升：《對我國地方稅體系模式和建構的思考》，《稅務研究》2016年第8期。

3參見吳俊培：《論中央和地方的財政關系》，《經濟研究》1994年第4期。

4參見胡巍：《稅權分置模式的國際比較及其借鑒》，《中州學刊》2009年第5期；白彥鋒、李玉紅：《稅權縱向劃分的國際比較及啟示》，《涉外稅務》2004年第7期等。

5參見華國慶：《中國稅權重構的法律思考》，《河北法學》2004年第9期；黃君潔：《中國縱向稅權劃分的設想》，《稅務研究》2008年第4期；朱德云：《中央與地方之間稅種稅權劃分》，《中央財經大學學報》1997年第1期等。

6參見孫開：《論分稅制中的稅權劃分》，《稅務研究》1994年第9期；徐康寧、施海洋：《論中央與地方事權和稅權的合理劃分》，《現代經濟探討》2001年第8期；王惠：《再論稅法謙抑性——兼論稅權謙抑與結構性減稅》，《江西社會科學》2012年第4期；吉林省國家稅務局課題組：《建立與國家政體相一致的稅權劃分及分配模式》，《稅務研究》2005年第2期。

7參見呂冰洋：《地方稅系的建設原則與方向》，《財經智庫》2018年第3期。

8參見盧洪友、龔鋒：《中國政府間稅權分配的規范分析》，《經濟評論》2007年第3期。

1參見楊志勇：《地方稅體系構建的基本理論分析》，《稅務研究》2007年第7期；賈康、梁季：《中央地方財力分配關系的體制邏輯與表象辨析》，《財政研究》2011年第1期；張道慶：《論中央與地方稅權的劃分》，《河南社會科學》2006年第5期。

2參見財政部預算司：《收入劃分》，2008年6月27日，http：//yss.mof.gov.cn/zhuantilanmu/zhongguocaizhengtizhi/zfjczgxgjjy/200806/t20080627_54324.html，2024年2月15日。

3參見經庭如：《合理劃分稅權稅種優化地方稅體系》，《經濟問題探索》2002年第1期。

4參見張守文：《經濟法理論的重構》，北京：人民出版社，2004年，第338—342頁。

5參見張守文：《稅法原理》，北京：北京大學出版社，2012年，第35—36頁。

1張守文：《稅權的定位與分配》，《法商研究》2001年第1期。