社會審計參與公權(quán)力監(jiān)督的路徑和監(jiān)管策略研究

雷宇

【摘 要】 社會審計是黨和國家監(jiān)督體系的組成部分，在黨和國家監(jiān)督體系中發(fā)揮著重要作用。黨和國家監(jiān)督體系的監(jiān)督對象是公權(quán)力，具體是行使公權(quán)力的單位和個人。社會審計主要通過三種路徑參與對公權(quán)力的監(jiān)督：一是國家審計機(jī)關(guān)和行使公權(quán)力的單位在開展審計工作時購買社會審計服務(wù)；二是社會審計為行使公權(quán)力的單位提供鑒證和咨詢服務(wù)；三是社會審計服務(wù)作為公權(quán)力行使過程中的環(huán)節(jié)和依據(jù)。由于社會審計機(jī)構(gòu)的營利組織身份和激勵問題，導(dǎo)致其在參與公權(quán)力監(jiān)督時存在局限性。完善社會審計的監(jiān)督作用，需要清晰認(rèn)識“堅持和完善黨和國家監(jiān)督體系”與“充分發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用”的關(guān)系以及“制度自信”與“國際慣例”的關(guān)系，強(qiáng)化中央審計委員會的頂層設(shè)計和統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，完善對社會審計機(jī)構(gòu)的激勵機(jī)制，提高政策制度的協(xié)調(diào)性，并充分發(fā)揮各類監(jiān)督機(jī)制的作用。

【關(guān)鍵詞】 社會審計； 黨和國家監(jiān)督體系； 公權(quán)力

【中圖分類號】 F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）11-0015-08

一、引言

習(xí)近平總書記指出“審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，是推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要力量”“要加強(qiáng)對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，調(diào)動內(nèi)部審計和社會審計的力量，增強(qiáng)審計監(jiān)督合力”。中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)財會監(jiān)督工作的意見》中要求發(fā)揮會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)監(jiān)督作用。社會審計（也稱注冊會計師審計）是審計監(jiān)督和財會監(jiān)督的一部分，也是黨和國家監(jiān)督體系的組成部分。現(xiàn)實中，社會審計廣泛參與對公權(quán)力運(yùn)行的監(jiān)督，實質(zhì)上已經(jīng)在黨和國家監(jiān)督體系中發(fā)揮了作用。比如，國家審計機(jī)關(guān)和行使公權(quán)力的單位在開展審計工作時購買社會審計服務(wù)，社會審計機(jī)構(gòu)為行使公權(quán)力的單位提供鑒證和咨詢服務(wù)，社會審計服務(wù)作為公權(quán)力行使過程中的環(huán)節(jié)和依據(jù)（如社會審計機(jī)構(gòu)提供鑒證報告是高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定過程中的重要環(huán)節(jié)）。但是，以往研究主要關(guān)注國家審計和內(nèi)部審計對公權(quán)力的監(jiān)督，對社會審計的研究則主要關(guān)注社會審計在資本市場中的作用，而有關(guān)社會審計參與公權(quán)力監(jiān)督的研究目前還十分匱乏。

一些文獻(xiàn)從審計監(jiān)督體系或國家治理角度研究了社會審計的作用。比如，鮑圣嬰[ 1 ]指出，三種審計的協(xié)作共同服務(wù)于國家治理，同時有利于公司治理水平的提升；馮均科[ 2 ]指出要重造審計監(jiān)督體系，堅持國家審計對民間審計質(zhì)量的評價；高強(qiáng)研究了國有企業(yè)的國家審計與社會審計問題，提出要構(gòu)建國有企業(yè)新型審計委托關(guān)系，理順審計費用支付和審計責(zé)任；張軍等[ 3 ]從國家治理視角分析了注冊會計師行業(yè)的功能演變，認(rèn)為注冊會計師行業(yè)服務(wù)國家治理的作用機(jī)制包括服務(wù)資本市場提高資源配置效率、促進(jìn)社會治理機(jī)制完善、助推政府治理水平提高；周華等[ 4 ]基于注冊會計師行業(yè)職能的歷史考察研究了如何增強(qiáng)審計監(jiān)督合力問題。一些文獻(xiàn)研究了公共部門注冊會計師審計問題。比如，劉光忠等[ 5 ]、財政部會計司聯(lián)合研究組[ 6 ]、盛強(qiáng)等研究了公共部門注冊會計師審計的國際經(jīng)驗和啟示，孫曉燕和王亞茹[ 7 ]研究了注冊會計師環(huán)境審計問題，周昌仕等研究了注冊會計師農(nóng)村審計問題，浙江省注冊會計師協(xié)會課題組[ 8 ]研究了注冊會計師從事政府專項債財務(wù)評估業(yè)務(wù)問題，周曙光研究了注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計問題。

總體來看，社會審計領(lǐng)域的研究仍然主要立足于資本市場和上市公司，很多研究局限于對傳統(tǒng)問題的實證檢驗，對“社會審計是黨和國家監(jiān)督體系的組成部分”以及社會審計參與公權(quán)力監(jiān)督的認(rèn)識不夠，這不能不說是新時代社會審計研究的一大缺陷。

本文的貢獻(xiàn)和創(chuàng)新在于：第一，學(xué)習(xí)貫徹黨中央對審計工作的定位要求和習(xí)近平總書記重要講話精神，從黨和國家監(jiān)督體系的角度研究社會審計，拓展了對新時代社會審計的認(rèn)識。第二，圍繞“公權(quán)力監(jiān)督”這一主線，論證了社會審計參與公權(quán)力監(jiān)督的路徑、局限和監(jiān)管策略，從理論和實踐兩方面回應(yīng)了社會審計如何履行黨和國家監(jiān)督體系組成部分的職責(zé)。另外，其中的路徑分析是以往研究很少涉及的，監(jiān)管策略也有一些新的理念和措施。

二、社會審計參與公權(quán)力監(jiān)督的路徑分析

黨和國家監(jiān)督體系的監(jiān)督對象是公權(quán)力。二十大報告強(qiáng)調(diào)：“健全黨統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系，完善權(quán)力監(jiān)督制約機(jī)制，以黨內(nèi)監(jiān)督為主導(dǎo)，促進(jìn)各類監(jiān)督貫通協(xié)調(diào)，讓權(quán)力在陽光下運(yùn)行。”公權(quán)力是由一些單位和個人行使的，行使公權(quán)力的單位和個人是黨和國家監(jiān)督體系的具體監(jiān)督對象。行使公權(quán)力的單位包括執(zhí)政黨、國家機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國有企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)等，行使公權(quán)力的個人則是行使公權(quán)力單位中的公職人員①。

社會審計②的鑒證或咨詢業(yè)務(wù)，只要涉及公權(quán)力的行使，如涉及公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況，都屬于參與了對公權(quán)力的監(jiān)督。在審計監(jiān)督體系中，社會審計不是公權(quán)力監(jiān)督的主導(dǎo)力量，所以本文使用“參與”這一表述。社會審計參與公權(quán)力監(jiān)督主要有三種路徑：路徑一是國家審計機(jī)關(guān)和行使公權(quán)力的單位在開展審計工作時購買社會審計服務(wù)；路徑二是社會審計為行使公權(quán)力的單位提供鑒證和咨詢服務(wù)；路徑三是社會審計服務(wù)作為公權(quán)力行使過程中的環(huán)節(jié)和依據(jù)。從委托人的角度③，這三種路徑可以分為“委托人是行使公權(quán)力的單位”（路徑一和路徑二）和“委托人不是行使公權(quán)力的單位”（路徑三）兩類。“委托人是行使公權(quán)力的單位”中，路徑一最能體現(xiàn)習(xí)近平總書記提出的“增強(qiáng)審計監(jiān)督合力”的新要求，路徑二屬于社會審計職能的傳統(tǒng)路徑，只是服務(wù)對象是行使公權(quán)力的單位，所以本文將二者區(qū)分開來。這三種路徑可以用圖1表示，下面進(jìn)行具體分析。

（一）路徑一：國家審計機(jī)關(guān)和行使公權(quán)力的單位在開展審計工作時購買社會審計服務(wù)

這一路徑包括兩種情況。

第一種情況，國家審計機(jī)關(guān)在實施審計時購買社會審計服務(wù)。在政策層面，2013年9月國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于政府向社會力量購買服務(wù)的指導(dǎo)意見》，2014年12月財政部等三部門印發(fā)《政府購買服務(wù)管理辦法（暫行）》，2020年1月財政部公布了《政府購買服務(wù)管理辦法》，這些政策推動了政府部門（包括國家審計機(jī)關(guān)）向社會購買服務(wù)。《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》提出“根據(jù)審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務(wù)”，《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》指出“有效利用社會審計力量，除涉密項目外，根據(jù)審計項目實施需要，可以向社會購買審計服務(wù)”，進(jìn)一步明確了國家審計機(jī)關(guān)可以向社會購買審計服務(wù)，包括向社會審計機(jī)構(gòu)購買服務(wù)。

實踐中國家審計機(jī)關(guān)購買社會審計服務(wù)十分普遍，在政府采購網(wǎng)站上經(jīng)常有這類招標(biāo)。比如，中國政府采購網(wǎng)2017年8月23日發(fā)布了一則《廣東省定點法律、審計、資產(chǎn)及其他評估服務(wù)資格項目公開招標(biāo)公告》，其招標(biāo)文件對擬采購審計服務(wù)的描述包括本項目旨在通過招標(biāo)采購，為廣東省各單位財務(wù)收支審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、財政資金專項審計、清產(chǎn)核資、財政支出績效評價等審計服務(wù)需求建立審計服務(wù)供應(yīng)商資源庫④。又如，中國政府采購網(wǎng)2019年11月29日發(fā)布了一則《廣東省審計廳委托審計項目成交公告》，中標(biāo)供應(yīng)商為中職信（廣東）會計師事務(wù)所有限公司，其競爭性磋商文件中的用戶需求書表明，廣東省審計廳委托中標(biāo)供應(yīng)商對某全民所有制企業(yè)A公司進(jìn)行審計……審計目標(biāo)包括揭示A公司在財務(wù)收支真實合法效益、內(nèi)部管理制度建立和執(zhí)行、國家和省重大政策措施落實推進(jìn)等方面存在的突出問題和重大違法違規(guī)問題等⑤。

盡管國家審計機(jī)關(guān)要對所購買社會審計服務(wù)的審計結(jié)果承擔(dān)最終責(zé)任，但是從上述政策和實踐可以明顯看出，社會審計直接參與了國家審計工作，也就直接參與了對公權(quán)力的監(jiān)督。

第二種情況，行使公權(quán)力的單位在開展內(nèi)部審計工作時購買社會審計服務(wù)。內(nèi)部審計是單位內(nèi)部的管理活動，所有單位都可以根據(jù)自身需要開展內(nèi)部審計工作。黨和國家監(jiān)督體系的監(jiān)督對象是公權(quán)力，從這個角度可以把開展內(nèi)部審計工作的單位分為行使公權(quán)力的單位和其他單位兩類。行使公權(quán)力單位的內(nèi)部審計，在單位內(nèi)部監(jiān)督公權(quán)力的運(yùn)行。

《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》第八條指出：“除涉密事項外，可以根據(jù)內(nèi)部審計工作需要向社會購買審計服務(wù)，并對采用的審計結(jié)果負(fù)責(zé)。”實踐中，行使公權(quán)力的單位在開展內(nèi)部審計工作時也經(jīng)常購買社會審計服務(wù)。比如，上述《廣東省定點法律、審計、資產(chǎn)及其他評估服務(wù)資格項目公開招標(biāo)公告》指出：各單位可根據(jù)本次采購結(jié)果，結(jié)合具體審計服務(wù)需求，從入圍服務(wù)供應(yīng)商中遴選相關(guān)會計師事務(wù)所及具體經(jīng)辦會計師。因此，社會審計也會直接參與行使公權(quán)力單位的內(nèi)部審計工作，從而參與對公權(quán)力在這些單位內(nèi)部運(yùn)行情況的監(jiān)督。

在上述兩種情況中，社會審計的參與是非常必要的。目前不論是國家審計還是內(nèi)部審計，都存在人手不足、資源有限的問題。如果不購買社會審計服務(wù)，國家審計和內(nèi)部審計很難完成審計全覆蓋、應(yīng)審盡審的要求，審計監(jiān)督就可能出現(xiàn)遺漏。國家審計機(jī)關(guān)和人員不宜過度擴(kuò)張，內(nèi)部審計作為單位內(nèi)部的監(jiān)督部門，并非核心業(yè)務(wù)，也不宜過度擴(kuò)張。此時購買社會審計服務(wù)是解決資源約束的恰當(dāng)途徑。所以，社會審計通過這種途徑參與公權(quán)力監(jiān)督，是符合實際的，也是必要的。

（二）路徑二：社會審計為行使公權(quán)力的單位提供鑒證和咨詢服務(wù)

社會審計依法提供鑒證和咨詢服務(wù)，行使公權(quán)力的單位也可能是服務(wù)的對象。比如，國有公司要遵循《公司法》的規(guī)定，依法聘請社會審計機(jī)構(gòu)對其年度財務(wù)會計報告進(jìn)行審計；國有公司還可能要遵循其他制度，聘請社會審計對其內(nèi)部控制進(jìn)行審計；在國有企業(yè)、事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)活動時，可能要根據(jù)合同要求，接受社會審計提供的其他鑒證服務(wù)；行使公權(quán)力的單位，也會根據(jù)自身需要，購買社會審計機(jī)構(gòu)提供的稅務(wù)咨詢、管理咨詢、培訓(xùn)等服務(wù)⑥。社會審計提供的這些服務(wù)，有助于行使公權(quán)力的單位提高管理水平，促進(jìn)這些單位對公權(quán)力的行使更加規(guī)范、有效。因此，這種情形下社會審計實際上也參與了對公權(quán)力的監(jiān)督。社會審計提供這些服務(wù)，是法律規(guī)定的，在市場經(jīng)濟(jì)下也是不可缺少的。

（三）路徑三：社會審計服務(wù)作為公權(quán)力行使過程中的環(huán)節(jié)和依據(jù)

一些情況下，公權(quán)力行使過程需要社會審計服務(wù)作為依據(jù)。舉例來說，為了扶持高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展，國家會給高新技術(shù)企業(yè)提供一些財政補(bǔ)貼或者稅收優(yōu)惠，這是行使公權(quán)力的一種行為。《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》對這類企業(yè)的認(rèn)定做了詳細(xì)規(guī)定。該辦法在認(rèn)定程序中規(guī)定，企業(yè)在提出認(rèn)定申請時需要提交的材料包括“經(jīng)具有資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的企業(yè)近三個會計年度研究開發(fā)費用和近一個會計年度高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入專項審計或鑒證報告，并附研究開發(fā)活動說明材料”和“經(jīng)具有資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)鑒證的企業(yè)近三個會計年度的財務(wù)會計報告（包括會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書）”。《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》對“具有資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)”的條件做了說明⑦，這些條件不難滿足，很多會計師事務(wù)所都能符合。并且該指引明確指出企業(yè)可自行選擇符合條件的中介機(jī)構(gòu)。在此例中，社會審計機(jī)構(gòu)提供的鑒證報告成為高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定過程中的一個必備環(huán)節(jié)，是后續(xù)專家評審、審查認(rèn)定的重要依據(jù)，社會審計對公共資金配置產(chǎn)生了重要影響。《注冊會計師法》規(guī)定，“注冊會計師依法執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具的報告，具有證明效力”，所以在行使公權(quán)力過程中很多需要“證明”的環(huán)節(jié)都可能尋求和依賴社會審計服務(wù)。此時，社會審計質(zhì)量高低直接影響公權(quán)力行使的效果。

與前兩種路徑不同，在路徑三中，社會審計的委托人不一定是行使公權(quán)力的單位⑧。在上例中，社會審計機(jī)構(gòu)更多的是為民營企業(yè)提供服務(wù)。如果一個民營企業(yè)在申請高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定時，委托社會審計機(jī)構(gòu)為其出具審計報告，此時委托人是民營企業(yè)，社會審計機(jī)構(gòu)的審計對象是民營企業(yè)，并沒有直接審計行使公權(quán)力的單位，但社會審計出具的報告，會影響公共資金的配置，所以社會審計實際上也參與了對公權(quán)力運(yùn)行結(jié)果的監(jiān)督。

在此例中，社會審計的鑒證環(huán)節(jié)十分必要。首先，鑒證環(huán)節(jié)是不可或缺的。如果沒有鑒證，企業(yè)提交的申請材料有可能虛假錯漏，公共資金就無法有效配置。其次，理論上可以由行使公權(quán)力的單位自己進(jìn)行鑒證，而不一定依賴社會審計機(jī)構(gòu)，但是在市場經(jīng)濟(jì)下，社會審計機(jī)構(gòu)提供鑒證服務(wù)是法律規(guī)定的，也是國際慣例，因此在此例中社會審計進(jìn)行鑒證是很自然的。

綜上，社會審計可以通過三條路徑參與對公權(quán)力的監(jiān)督，而且社會審計的參與有其必要性。因此可以說，社會審計實際上已經(jīng)在履行黨和國家監(jiān)督體系組成部分的職責(zé)。除了上述三條路徑之外，社會審計作為提高經(jīng)濟(jì)信息質(zhì)量、執(zhí)行財經(jīng)法規(guī)、維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序的重要制度安排[ 9 ]，通過提供鑒證和咨詢服務(wù)，幫助各類組織提高管理水平，能夠優(yōu)化公權(quán)力運(yùn)行的基礎(chǔ)，間接起到提高公權(quán)力運(yùn)行效率效果的作用。

三、社會審計參與公權(quán)力監(jiān)督的局限性

社會審計失敗的案例層出不窮，分析原因和尋求對策的研究非常豐富，但這些案例和研究大多是針對資本市場和上市公司的，雖然能夠揭示出社會審計的某些共性問題，卻難以完全涵蓋社會審計在履行黨和國家監(jiān)督體系組成部分的職責(zé)時所存在的問題。本文不再重復(fù)以往研究的結(jié)論，下面主要結(jié)合一些事例對社會審計參與公權(quán)力監(jiān)督的局限性進(jìn)行分析。

（一）各方對社會審計是黨和國家監(jiān)督體系組成部分的認(rèn)識問題

從監(jiān)管部門角度，審計署主管國家審計和內(nèi)部審計工作，其發(fā)布的規(guī)章制度和政策措施高度重視國家審計在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用，也非常重視內(nèi)部審計的相應(yīng)作用，但是審計署在提到社會審計時，主要是購買社會審計服務(wù)、核查社會審計機(jī)構(gòu)對被審計單位出具的相關(guān)審計報告等方面，對社會審計在黨和國家監(jiān)督體系中的作用強(qiáng)調(diào)不夠。而審計機(jī)關(guān)對社會審計機(jī)構(gòu)的核查看上去也十分有限，比如在審計署公布的所有公告中，只有2005年第4號公告“16家會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查結(jié)果”一份是對社會審計機(jī)構(gòu)的核查。財政部主管社會審計工作，對社會審計進(jìn)行了全面部署和監(jiān)管，落實這些安排能夠提高社會審計質(zhì)量，有利于社會審計更好地發(fā)揮作用，但是財政機(jī)關(guān)很少從公權(quán)力監(jiān)督的角度對社會審計工作進(jìn)行闡述。總體來看，社會審計似乎處于黨和國家監(jiān)督體系的邊緣，監(jiān)管部門對社會審計新定位和新職責(zé)的認(rèn)識尚不夠充分。

從社會審計機(jī)構(gòu)角度，它們可能更加難以從黨和國家監(jiān)督體系的角度認(rèn)識自己。難以認(rèn)識就難以按照新定位開展工作。舉例來說，推動黨中央重大政策措施貫徹落實是國家審計的重中之重[ 10 ]，《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》將“對本單位及所屬單位貫徹落實國家重大政策措施情況進(jìn)行審計”作為內(nèi)部審計的首要職責(zé)。國家審計和內(nèi)部審計對工作重點的這種認(rèn)識，是與黨和國家監(jiān)督體系的要求相適應(yīng)的。但是，如果國家審計和內(nèi)部審計在審計國家重大政策措施貫徹落實情況時購買了社會審計服務(wù)，社會審計機(jī)構(gòu)是否能夠從黨和國家監(jiān)督體系的高度認(rèn)識自己的工作，是否能夠在充分理解國家重大政策措施的基礎(chǔ)上開展審計？如果沒有這種認(rèn)識，就很難完全適應(yīng)黨和國家監(jiān)督體系組成部分的身份和要求。

另外，理論研究和輿論也表現(xiàn)出對社會審計的新定位和新職責(zé)認(rèn)識不足的問題。資本市場一旦發(fā)生審計失敗的案例，就會引起理論研究和輿論的廣泛關(guān)注，媒體報道作為一種輿論監(jiān)督，能夠通過聲譽(yù)機(jī)制、引發(fā)政府干預(yù)等途徑，形成對審計失敗的治理效應(yīng)。理論研究能夠分析原因、提出對策，也有利于對審計失敗的治理，但是，目前理論研究和輿論的關(guān)注點仍然集中于資本市場，似乎尚未從黨和國家監(jiān)督體系的角度認(rèn)識社會審計，缺乏對社會審計新定位新職責(zé)的研究和報道。比如，前述社會審計參與監(jiān)督的三種路徑中，都存在審計失敗的現(xiàn)象，但是理論研究和輿論對這些審計失敗的關(guān)注程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及對資本市場審計失敗的關(guān)注程度。這不利于對社會審計新定位新職責(zé)的理論指導(dǎo)和輿論引導(dǎo)。

（二）社會審計機(jī)構(gòu)的營利組織身份和激勵問題

《注冊會計師法》規(guī)定，會計師事務(wù)所可以由注冊會計師合伙設(shè)立，符合一定條件的也可以是負(fù)有限責(zé)任的法人。不管是何種形式，社會審計機(jī)構(gòu)是營利組織，營利組織的身份決定了社會審計機(jī)構(gòu)行為的內(nèi)生動力首先是營利。當(dāng)然，為了長期營利，社會審計機(jī)構(gòu)還要注重維護(hù)自身聲譽(yù)，同時避免違規(guī)違法。但是，這種身份和激勵限制了社會審計參與監(jiān)督的效果，以下舉幾個例子加以說明。

首先，社會審計與國家審計的效果明顯不同。比如，審計署公布了每年對中央企業(yè)的審計結(jié)果，審計結(jié)果公告中都會提到被審計央企接受社會審計的審計意見。絕大多數(shù)被審計央企的社會審計意見都是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，但是國家審計卻發(fā)現(xiàn)了這些央企的很多問題。姜江華等[ 11 ]分析認(rèn)為，國家審計和社會審計結(jié)果存在差異的原因包括二者審計權(quán)限、獨立性、目標(biāo)、重點、技術(shù)方法存在不同，以及社會審計機(jī)構(gòu)存在違背職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎不足、獨立性不足、審計質(zhì)量控制有缺陷等問題。在這些原因當(dāng)中，社會審計機(jī)構(gòu)的激勵動力問題是一個重要方面。國家審計機(jī)關(guān)是政府部門，與被審計央企沒有利益關(guān)系，國家審計的業(yè)績與其揭示的問題、提出的建議密切相關(guān)，所以國家審計有動力去揭示問題、提出建議。而社會審計機(jī)構(gòu)是營利組織，且被審計單位的付費是社會審計機(jī)構(gòu)的收入來源，它無法具有國家審計那樣的動力去揭示問題。正如黃世忠[ 12 ]所說，現(xiàn)行社會審計委托制度的最大弊端是審計者由被審計者直接委托，且審計者的收費由被審計者決定。

其次，社會審計服務(wù)作為公權(quán)力行使過程中的環(huán)節(jié)時監(jiān)督能力不足。在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的例子中，社會審計機(jī)構(gòu)的營利組織身份和激勵問題同樣存在。《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》規(guī)定，企業(yè)可自行選擇符合條件的中介機(jī)構(gòu)。社會審計機(jī)構(gòu)的收入仍然來自被審計企業(yè)的付費，這使得社會審計機(jī)構(gòu)有動力去迎合企業(yè)需要，而不是履行監(jiān)督職責(zé)。比如，廣東省科技廳曾發(fā)布公告：個別中介機(jī)構(gòu)和服務(wù)機(jī)構(gòu)置法律法規(guī)不顧，唯利是圖，或串通企業(yè)虛構(gòu)申報資料，或出具不實鑒證報告，誤導(dǎo)專家認(rèn)定評審，違背行業(yè)自律，有失職業(yè)道德⑨。

最后，社會審計機(jī)構(gòu)投標(biāo)國家審計和內(nèi)部審計工作的決策問題。國家審計機(jī)關(guān)和行使公權(quán)力單位在審計工作中購買社會審計服務(wù)有兩個特點：一是采購人要求較高，特別是國家審計機(jī)關(guān)。在很多社會審計業(yè)務(wù)中，社會審計機(jī)構(gòu)的利益與被審計單位非常一致，在監(jiān)管不嚴(yán)的情況下，社會審計的靈活性很大，相對比較自由，但在上述采購中，采購人（國家審計機(jī)關(guān)或者行使公權(quán)力的單位）要對社會審計機(jī)構(gòu)的審計結(jié)果負(fù)責(zé)，同時采購人（特別是國家審計機(jī)關(guān)）與被審計單位合謀的動機(jī)和概率都比較低，所以它們有很強(qiáng)的動力去監(jiān)督社會審計機(jī)構(gòu)，社會審計的自由空間受到很大限制。二是采購價格較低，特別是與上市公司審計價格相比。上市公司審計（包括IPO審計）的價格是諸多因素決定的，但總體而言社會審計機(jī)構(gòu)的談判空間較大，價格也較高，而上述采購的價格通常有限制，不但低于上市公司審計價格，且對于一些會計師事務(wù)所來說可能是無法盈利甚至是虧本的。面對價格低、要求高的這類采購，社會審計機(jī)構(gòu)作為營利組織，會權(quán)衡風(fēng)險收益，做出是否參與的決策，這也是事務(wù)所自身戰(zhàn)略的一種表現(xiàn)。現(xiàn)實中的結(jié)果是，這類采購主要由中小型事務(wù)所承接，大型事務(wù)所參與這類業(yè)務(wù)相對較少。雖然不能簡單認(rèn)為中小型事務(wù)所的審計質(zhì)量就一定不如大型事務(wù)所，但是“價格低、要求高”導(dǎo)致劣幣驅(qū)逐良幣的隱患，不能不加以重視。

四、完善社會審計對公權(quán)力監(jiān)督作用的監(jiān)管策略

眾多社會審計失敗的對策研究主要是立足于資本市場，這些研究有許多真知灼見，本文不再重復(fù)。這里同樣結(jié)合本文主題，著重從黨和國家監(jiān)督體系的角度對完善社會審計監(jiān)督作用的監(jiān)管策略進(jìn)行探討。

（一）清晰認(rèn)識“堅持和完善黨和國家監(jiān)督體系”與“充分發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用”的關(guān)系以及“制度自信”與“國際慣例”的關(guān)系

社會審計是在法律規(guī)定范圍內(nèi)的市場行為。國家審計是一種政治行為，政治性是國家審計的本質(zhì)屬性[ 13 ]，審計機(jī)關(guān)首先是政治機(jī)關(guān)[ 10 ]，內(nèi)部審計則是單位內(nèi)部的管理行為。國家審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，是非常容易理解的。在我國審計管理體制下，國家審計機(jī)關(guān)指導(dǎo)監(jiān)督內(nèi)部審計工作，而內(nèi)部審計開展較早較好的，主要也是行使公權(quán)力的單位，所以內(nèi)部審計是黨和國家監(jiān)督體系的組成部分也是比較好理解的。但是，社會審計作為一種市場行為，將其與黨和國家監(jiān)督體系聯(lián)系在一起，直觀上不易理解。這可能是目前對社會審計是黨和國家監(jiān)督體系組成部分認(rèn)識不足的一個原因。

既然是一種市場行為，社會審計就受市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律支配。黨的二十大報告強(qiáng)調(diào)，“充分發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用”，當(dāng)然也適用于社會審計。所以，社會審計機(jī)構(gòu)必然受價格、供求、競爭、風(fēng)險、利潤等因素的影響，也應(yīng)當(dāng)在市場經(jīng)濟(jì)中制定實施符合自身的發(fā)展戰(zhàn)略。

盡管是市場行為，但是社會審計也的確參與了對公權(quán)力的監(jiān)督，實際上已經(jīng)發(fā)揮了黨和國家監(jiān)督體系組成部分的作用。社會審計必須符合黨和國家監(jiān)督體系的要求。在當(dāng)前社會各項活動中，經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會、生態(tài)文明已經(jīng)密不可分，它們是“五位”，更是“一體”。所以，社會審計既是市場行為，應(yīng)當(dāng)“充分發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用”，又是黨和國家監(jiān)督體系的組成部分，應(yīng)當(dāng)遵循堅持和完善黨和國家監(jiān)督體系的要求。在對社會審計進(jìn)行監(jiān)管時，需要將這兩種屬性同時納入政策制定的考慮范疇。

與此同時，社會審計又是一種國際化程度很高的活動。我國當(dāng)前社會審計機(jī)構(gòu)的經(jīng)營方式和監(jiān)管制度，主要是借鑒國際慣例而來的，國際會計師事務(wù)所也深度參與我國經(jīng)濟(jì)社會活動，而黨和國家監(jiān)督體系是一個極具中國特色的表述。舉例來說，假設(shè)國際“四大”參與了對公權(quán)力的監(jiān)督，它們是不是黨和國家監(jiān)督體系的組成部分呢？這種問題就顯得不太容易理解。本文認(rèn)為：首先，堅持和完善黨和國家監(jiān)督體系是關(guān)系到黨長期執(zhí)政的重大問題，既然社會審計已經(jīng)實質(zhì)上參與了監(jiān)督，就不能無視這種現(xiàn)象，更不能放松對社會審計的監(jiān)管，否則黨和國家監(jiān)督體系就會出現(xiàn)漏洞。其次，這種情況下更加彰顯了“制度自信”的重要性。遵循國際慣例固然必要，但是必須堅持“以我為主”的思路，將國際慣例與中國特色更好地結(jié)合起來，更好地“為我所用”，不能因為社會審計的國際慣例，就忽視了其在黨和國家監(jiān)督體系中應(yīng)當(dāng)發(fā)揮的作用。最后，將“制度自信”和“國際慣例”結(jié)合起來，就應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確把握社會審計業(yè)務(wù)范圍、服務(wù)對象和服務(wù)內(nèi)容，更有針對性地加強(qiáng)對社會審計參與公權(quán)力監(jiān)督的監(jiān)管。比如，財政機(jī)關(guān)在監(jiān)管社會審計時，可以突出對其參與公權(quán)力監(jiān)督質(zhì)量的監(jiān)管；審計署在核查社會審計機(jī)構(gòu)出具的報告時，增加對涉及公權(quán)力監(jiān)督業(yè)務(wù)的核查數(shù)量和頻率，加強(qiáng)對社會審計機(jī)構(gòu)的威懾。

（二）強(qiáng)化中央審計委員會的頂層設(shè)計和統(tǒng)籌協(xié)調(diào)

習(xí)近平總書記在十九屆中央審計委員會第一次會議上強(qiáng)調(diào)“改革審計管理體制，組建中央審計委員會，是加強(qiáng)黨對審計工作領(lǐng)導(dǎo)的重大舉措”“中央審計委員會要強(qiáng)化頂層設(shè)計和統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，提高把方向、謀大局、定政策、促改革能力，為審計工作提供有力指導(dǎo)”。在二十屆中央審計委員會第一次會議上，習(xí)近平總書記指出：“黨的十九大以來，中央審計委員會全面貫徹黨中央決策部署，著力構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計監(jiān)督體系，強(qiáng)化審計領(lǐng)域重大工作頂層設(shè)計、統(tǒng)籌協(xié)調(diào)、整體推進(jìn)、督促落實，推動審計體制實現(xiàn)系統(tǒng)性、整體性重構(gòu)，審計工作取得歷史性成就、發(fā)生歷史性變革。”黨對審計工作的領(lǐng)導(dǎo)自然也包括對社會審計工作的領(lǐng)導(dǎo)，中央審計委員會的頂層設(shè)計和統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，是對國家審計、內(nèi)部審計、社會審計的總體設(shè)計和協(xié)調(diào)。所以，盡管審計署和財政部都有監(jiān)管社會審計的職責(zé)，但是對社會審計的監(jiān)管統(tǒng)一于中央審計委員會，在中央審計委員會的頂層設(shè)計和統(tǒng)籌協(xié)調(diào)下，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)全面認(rèn)識社會審計的新定位和新職責(zé)，加強(qiáng)溝通，提高對社會審計監(jiān)管政策的一致性和協(xié)同性。

（三）完善對社會審計機(jī)構(gòu)的激勵機(jī)制

矯正社會審計行為，最重要的是“把激勵搞對”，讓社會審計機(jī)構(gòu)有自發(fā)動力去盡職盡責(zé)。下面針對前述社會審計參與監(jiān)督的三條路徑，逐一分析如何“把激勵搞對”。

路徑一是國家審計機(jī)關(guān)和行使公權(quán)力的單位購買社會審計服務(wù)。這一路徑中，采購人也是委托人和付費人，且要對社會審計的結(jié)果承擔(dān)責(zé)任，同時采購人（特別是國家審計機(jī)關(guān)）與被審計單位沒有利益關(guān)系，合謀概率低，而采購人自身利益則與審計質(zhì)量（揭示問題、提出建議）密切相關(guān)。此時采購人有動力去監(jiān)督社會審計行為，社會審計機(jī)構(gòu)只有充分滿足采購人需要，才能獲得認(rèn)可，賺取收入。所以，這一路徑中對社會審計機(jī)構(gòu)的激勵方向是正確的。現(xiàn)實中采購人可能在投標(biāo)階段不知道投標(biāo)人的真實水平，但是長期來看，采購人可以根據(jù)投標(biāo)人的聲譽(yù)進(jìn)行決策，所以即便短期內(nèi)存在誤判，長期影響也不會很大。這一路徑中存在的主要問題是這類采購的價格較低，激勵力度不足，社會審計機(jī)構(gòu)可能無法賺取自身期望的利潤，高質(zhì)量（高成本）的社會審計機(jī)構(gòu)可能會退出這類業(yè)務(wù)。所以，這一路徑的完善策略應(yīng)該是改進(jìn)此類采購的定價方式，加大激勵力度，如引入市場定價機(jī)制，激勵高質(zhì)量的社會審計機(jī)構(gòu)積極參與投標(biāo)。

路徑二是社會審計為行使公權(quán)力的單位提供鑒證和咨詢服務(wù)。這一路徑中社會審計機(jī)構(gòu)激勵方面的問題和原因與以往基于資本市場的研究結(jié)論是一致的。對于這些問題，黃世忠[ 12 ]總結(jié)了第三方付費、財務(wù)報表險、強(qiáng)制輪換、聯(lián)合審計四種改革設(shè)想，都可以一定程度矯正對社會審計機(jī)構(gòu)的激勵。周華和劉俊海[ 14 ]建議將注冊會計師所從事的審計業(yè)務(wù)，一律改在政府審計機(jī)關(guān)、單位內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)或全國統(tǒng)一的會計監(jiān)管機(jī)關(guān)的委托下進(jìn)行，禁止注冊會計師直接與被審計單位簽訂審計業(yè)務(wù)約定書。這種措施可以切斷社會審計機(jī)構(gòu)與被審計單位的利益關(guān)系，但是可能會增加行政成本，另外如果市場機(jī)制不能直接發(fā)揮作用，還需要考慮這種措施下如何定價的問題。

路徑三是社會審計服務(wù)作為公權(quán)力行使過程中的環(huán)節(jié)和依據(jù)。仍以前述高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定為例，其中存在的問題是申請企業(yè)可自行選擇符合條件的中介機(jī)構(gòu)，并且支付審計費用。這個問題本身與路徑二的問題是一樣的，但是路徑三則可以直接采取類似周華和劉俊海[ 14 ]的前述建議措施。因為高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定本身是政府行為，政府要將公共資金配置給高新技術(shù)企業(yè)，此時完全可以由政府去委托社會審計并付費。政府可以向申請認(rèn)定的企業(yè)收取一定的申請費，申請費根據(jù)社會審計的市場價格確定，然后由政府委托社會審計機(jī)構(gòu)對申請企業(yè)進(jìn)行審計，并用申請費支付審計費，審計結(jié)果向政府報告。這樣做有以下好處：一是沒有增加申請企業(yè)的申請成本，也沒有降低社會審計機(jī)構(gòu)的收入，因為申請費與企業(yè)自己選擇中介機(jī)構(gòu)的審計費相當(dāng)；二是矯正了對社會審計機(jī)構(gòu)的激勵方向，與路徑一類似，此時社會審計機(jī)構(gòu)更有動力提高審計質(zhì)量，而不是與申請企業(yè)合謀；三是可以事先對申請企業(yè)進(jìn)行甄別，因為中介機(jī)構(gòu)與申請企業(yè)合謀的概率降低了，申請企業(yè)要權(quán)衡申請成本與最終獲得認(rèn)定的概率，一些低質(zhì)量企業(yè)可能會打消申請念頭。這種情況下存在的問題是可能增加行政成本。盡管如此，這種措施仍然不失為一種合理的策略。

（四）提高政策制度的協(xié)調(diào)性

“把激勵搞對”是矯正社會審計行為的治本之策，但是如何操作不僅僅是對社會審計的監(jiān)管問題，還涉及其他政策制度。比如，前述路徑一中，對社會審計的激勵方向是正確的，但是激勵力度（即采購價格）可能不足。那么，這類采購的價格是怎么確定的？國家審計機(jī)關(guān)和行使公權(quán)力單位購買社會審計服務(wù)，必然會使用公共資金，公共資金的使用嚴(yán)格進(jìn)行預(yù)算管理，并且事后要進(jìn)行績效評價。嚴(yán)格管理公共資金是正確的，但是對于購買社會審計服務(wù)來說，采購價格可能就無法和市場價格相比。如果想在路徑一中加大對社會審計機(jī)構(gòu)的激勵力度，就需要改革公共資金使用的相關(guān)政策。又如，一些改革建議會增加政府部門的工作量，此時能不能增加公務(wù)員或者事業(yè)編制？這又涉及編制方面的政策制度。所以，對社會審計監(jiān)管政策的改革不是孤立的，而是“牽一發(fā)動全身”，需要有改革的整體觀，充分權(quán)衡，才能更好地提高政策制度的協(xié)調(diào)性。

（五）充分發(fā)揮各類監(jiān)督機(jī)制的作用

既然社會審計是黨和國家監(jiān)督體系的組成部分，就應(yīng)當(dāng)清楚監(jiān)督體系中各類監(jiān)督機(jī)制及其作用，對社會審計的監(jiān)管也應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮各類監(jiān)督機(jī)制的作用。比如，在上述路徑一中，如果國家審計機(jī)關(guān)和行使公權(quán)力的單位在購買社會審計服務(wù)過程中沒有履行應(yīng)盡職責(zé)，導(dǎo)致社會審計失敗，那么黨內(nèi)監(jiān)督或者其他監(jiān)督就可以對其進(jìn)行監(jiān)督問責(zé)。在上述路徑三中，如果行使公權(quán)力的單位沒有嚴(yán)格監(jiān)督社會審計機(jī)構(gòu)的行為，導(dǎo)致公共資金配置出現(xiàn)問題，那么黨內(nèi)監(jiān)督、人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督等都可以直接進(jìn)行監(jiān)督問責(zé)，如果觸犯法律，司法監(jiān)督也可以直接監(jiān)督，群眾監(jiān)督和輿論監(jiān)督則是更廣泛的監(jiān)督手段。這里特別要強(qiáng)調(diào)，以往資本市場的很多審計失敗案例，都是群眾監(jiān)督和輿論監(jiān)督發(fā)現(xiàn)并推動處理的。“群眾的眼睛是雪亮的”，群眾監(jiān)督和輿論監(jiān)督十分有效，但是如前所述，目前群眾和輿論對社會審計參與公權(quán)力監(jiān)督的職責(zé)關(guān)注不夠，需要加以引導(dǎo)，以形成群眾監(jiān)督和輿論監(jiān)督發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。

五、結(jié)論

社會審計已經(jīng)在黨和國家監(jiān)督體系中發(fā)揮了作用，但目前尚未有文獻(xiàn)深入研究這一問題。本文研究了社會審計參與公權(quán)力監(jiān)督的路徑和監(jiān)管策略，得出如下結(jié)論：第一，社會審計主要通過三種路徑參與對公權(quán)力的監(jiān)督：國家審計機(jī)關(guān)和行使公權(quán)力的單位在開展審計工作時購買社會審計服務(wù)；社會審計為行使公權(quán)力的單位提供鑒證和咨詢服務(wù)；社會審計服務(wù)作為公權(quán)力行使過程中的環(huán)節(jié)和依據(jù)。此外，社會審計作為維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序的重要制度安排，能夠優(yōu)化公權(quán)力運(yùn)行的基礎(chǔ)。第二，目前各方對社會審計是黨和國家監(jiān)督體系組成部分的認(rèn)識不足，社會審計機(jī)構(gòu)的營利組織身份和激勵問題導(dǎo)致其在參與監(jiān)督時存在局限性。第三，完善社會審計的監(jiān)督作用，需要清晰認(rèn)識“堅持和完善黨和國家監(jiān)督體系”與“充分發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用”的關(guān)系以及“制度自信”與“國際慣例”的關(guān)系，強(qiáng)化中央審計委員會的頂層設(shè)計和統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，完善對社會審計機(jī)構(gòu)的激勵機(jī)制，提高政策制度的協(xié)調(diào)性，并充分發(fā)揮各類監(jiān)督機(jī)制的作用。本文也呼吁理論研究者和實務(wù)部門，關(guān)注社會審計作為黨和國家監(jiān)督體系組成部分的新定位和新職責(zé)，加大研究力度，為加強(qiáng)和完善黨和國家監(jiān)督體系做出應(yīng)有貢獻(xiàn)。

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