運輸費用計入合同履約成本問題分析與建議

紀同臻 邱兆學

【摘 要】 收入準則是會計準則的重要組成部分，2020年1月1日起境內上市公司全面執行新收入準則，正式提出合同履約成本概念。準則指南指出通常情況下控制權轉移給客戶之前發生的運輸活動的相關成本應當作為合同履約成本。通過分析制造業企業披露的財務信息發現，企業對合同履約成本的內涵理解并不一致，合同履約成本披露內容有所差異，影響了產品成本信息的可比性，甚至可能增大企業盈余管理空間。鑒于此，文章提出合同履約成本的適用范圍和判定邏輯，并對制造業企業運輸費用是否應計入合同履約成本進行分析，發現無論從會計準則規定還是從財務會計信息質量要求的重要性原則與管理會計要求的成本效益原則層面，制造業都不宜將運輸費用計入合同履約成本，最后提出相關改進建議。

【關鍵詞】 新收入準則； 履約義務； 合同履約成本； 制造業企業； 運輸費用

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）11-0148-07

一、引言

收入準則是我國重要的會計準則之一，2017年的收入準則對收入和成本②的確認、計量和披露做了修訂，并自2020年1月1日起在境內上市公司全面執行新收入準則③。通過文獻梳理發現，學者對新收入準則的研究主要集中在收入要素確認、計量、披露等會計處理規則，新收入準則對財務報表的影響[ 1-3 ]，新收入準則實施后收入計量與成本匹配、合同成本構成要素和成本范疇辨析[ 4-5 ]，以及新收入準則實施對企業IPO造成的影響[ 6 ]和對企業盈余管理[ 7 ]、信息披露監管[ 8 ]的影響等方面。綜觀相關研究發現學者對與收入相對的成本研究較少，對新提出的“合同履約成本”的研究更少。目前對合同履約成本的研究主要集中在適用范圍、核算、計量和列報等領域的介紹，缺少對合同履約成本含義及內涵的解讀與分析，鮮有文獻對合同履約成本的信息披露及其影響進行深入研究。

產品成本信息是制造企業極為重要的會計信息，企業的產品成本核算水平和成本管控能力是衡量企業經營與財務管理能力的重要標志，能否提供準確的產品成本信息會直接影響企業在行業中的競爭地位和發展走向。根據新收入準則的相關規定，企業為某項產品銷售而發生的運輸費、裝卸費、保險費等原銷售費用的范疇，應根據合同履約成本判定的條件分析是否計入合同履約成本④；計入合同履約成本的支出，將作為存貨項目列報并在產品銷售后結轉計入營業成本，這與原收入準則的相關規定有所變化。很顯然，對這些變化的理解和處理會影響會計信息質量。因此本文將以運輸費用為例，重點分析制造業運輸費用是否應計入合同履約成本，并研究合同履約成本概念提出后可能對產品成本等會計信息帶來的影響，從而為合同履約成本的規范使用提出建議。

二、合同履約成本的定義及制造業企業應用中存在的問題

（一）合同履約成本的提出基礎與定義

2009年6月IASB和FASB聯合發布了題為《關于客戶合同收入確認的初步意見》討論稿，提出以合同為基礎的收入確認和計量模式，同時提出了“履約義務”概念，明確“企業的履約義務是其在合同中與客戶交換資產（商品或服務）的承諾”，并建議只有當企業在不同時間收到所承諾資產（商品或服務）時，企業才需要將合同中的承諾分立為獨立的履約義務。2014年5月IASB和FASB同時發布了新的收入會計準則④，提出只有成本符合以下全部條件時，才確認為資產：（1）該成本與主體已訂立的合同或主體能夠明確識別的預期合同直接相關；（2）該成本為主體形成提供了資源，且這些資源將在未來用于履行（或持續履行）履約義務；（3）該成本預期可以收回。我國新收入準則為體現與國際會計準則趨同，規定在確認收入時把交易價格分攤到各項履約義務，企業按照每項履約義務的完成進度確認收入，因此履約義務是確認收入和各項履約成本的前提和基礎⑤，即合同履約成本的提出是以“履約義務”概念為基礎的。

我國現行產品成本核算的基本方法是制造成本法[ 9 ]，產品成本的歸集集中于采購與制造環節，產品完工后提供銷售、服務的全部支出直接計入當期損益。而新收入準則是將合同履約成本定義為企業為履行合同發生的，不屬于其他企業會計準則規范范圍且同時滿足與一份當前或預期取得的合同直接相關、增加了企業未來用于履行履約義務的資源、該成本預期能夠收回的支出。從定義中可以看出，新收入準則認為合同履約成本與支出的環節和產品生產階段無關，只與是否執行合同履約義務相關。因此當合同履約成本提出后，產品成本的歸集范圍不僅包括采購、生產環節發生的產品制造成本，還包括履行履約義務過程中發生的全部相關成本，產品成本的歸集范圍發生較大變化。

（二）制造業企業合同履約成本的應用情況列報與信息披露

2020年1月1日起我國境內上市公司全面執行新收入準則，可以獲取上市公司合同履約成本的相關信息。本文選取2020年制造業軟飲料、啤酒、白酒和通用設備4個代表性板塊中市值最大的和股價最高的各5家公司共28家作為研究樣本（市值最大和股價最高的公司有重合，詳見表1）。樣本選取理由：（1）軟飲料、啤酒、白酒行業屬于快消品，單件產品體積和質量較小、銷量較大，根據銷售慣例一般由銷售企業負責運輸、裝卸、倉儲等；（2）通用設備制造業屬于大型專用設備，運輸、安裝等環節一般被認為是履行合同的重要組成部分，選中行業極有可能發生與運輸、裝卸、倉儲等合同履行直接相關的費用；（3）選取市值最大和股價最高的上市公司是因為這些公司被認可程度高，會計核算水平在同行中更加規范。

通過樣本分析發現：有6家公司沒有在報表及其附注中披露任何與合同履約成本相關的財務信息，占比21%；26家公司合同履約成本的期末余額為零（含6家沒有披露，視為零），占比93%；合同履約成本存在期末余額的有2家公司，結轉的合同履約成本占成本比重均不超過1%。此外，有6家公司完全沒有披露合同履約成本當年轉入營業成本的金額，占比21%；有14家公司通過報表附注、銷售費用中的運輸費用上年同比等方式間接披露合同履約成本，占比50%；僅有8家公司單獨披露了結轉至營業成本的合同履約成本金額，占比不到30%，且在披露合同履約成本結轉金額的樣本中，結轉的合同履約成本只約占營業成本的2.22%，占營業收入的1.20%⑥。

在合同履約成本內容構成上：有6家公司未披露合同履約成本所包含的具體內容，占比21%；22家公司合同履約成本內容均包括運輸費（含裝卸費），占比79%；僅有2家企業公司合同履約成本包括運輸費以外的出口報關、倉儲費用等其他內容。

（三）制造業企業實務中對合同履約成本應用存在的主要問題

第一，準則對合同履約成本歸集范圍規定不清晰，實務中確認合同履約成本十分謹慎。實務中合同在年末通常不能全部履行完畢，因此合同履約成本一般不會全部結轉至營業成本，而是作為存貨或非流動資產的明細項目列示和披露。在樣本公司中，占比79%的22家公司發生合同履約成本并結轉，但其中20家公司合同履約成本年末余額為0，僅有2家存在期末余額。22家企業合同履約成本內容均包含運輸費（含裝卸費），僅有不到10%的2家公司合同履約成本存在運輸費以外的進出口報關和倉儲費用等其他內容。根據合同履約成本定義可知，與履行合同直接相關的銷售費用都可以被計入合同履約成本，包括但不限于保險費、運輸費、裝卸費、包裝費、展覽費和廣告費、商品維修費等。可是由于新收入準則沒有對合同履約成本歸集范圍作出明確規定，因此導致歸集邊界不清晰，不同企業判斷不同，同一企業不同時期判斷不同，甚至同一企業同一時期不同人員判斷也可能存在差異。透過樣本中超90%的公司合同履約成本僅包含運輸費用可以發現，實務中各家公司在歸集合同履約成本時都非常謹慎，只將準則或指南有相關解釋⑦的費用列入該項目，并未根據企業客觀履約義務實際發生費用歸集合同履約成本。

第二，不同企業間履約成本占營業成本的比重差異較大，導致相同產品核算的成本差異增大。由于新收入準則下產品成本不僅包括產品制造成本，還包括合同履約成本，因此當合同履約成本歸集邊界不清晰時，會導致產品成本包含內容差異變大，從而導致同一行業內不同企業間產品成本差異增大。如在樣本企業中，結轉合同履約成本占營業成本的比例：啤酒行業的青島啤酒最高達到7.39%，惠泉啤酒僅占0.61%；白酒行業的瀘州老窖最高達到6.22%，五糧液最低僅占0.61%；通用制造業的雙良節能最高達到4.90%，巨星科技最低僅占0.35%。鑒于目前合同履約成本主要內容為運輸費用，說明不同企業間運輸費用差異大，如果將以運輸費用為代表的合同履約成本計入產品成本，必然會導致同一行業不同企業間產品成本差異進一步增大。

第三，因產品運輸方式和運輸工具的不同可能導致企業內部同一批次生產的產品成本出現差異。一般來說企業生產同一批次產品的成本是大致相同的，但在實施合同履約成本以后，同一批產品在銷售給不同客戶時結轉的產品成本會因合同履約成本的不同有所差異。由于制造業企業普遍采用大批量、標準化生產方式，產品會供應給眾多客戶，采購數量大、距離近的客戶可能由企業自行組織運送，采購數量少、距離遠的客戶可能選擇運輸外包，例如通過快遞公司運輸等。前者需要購置車輛、聘用或臨時雇用司機等專兼職員工，在產品成本核算時再將組織運輸的支出按照一定標準分攤給不同產品；后者相對簡單，將物流或快遞費分攤到對應產品即可。由此導致的結果極有可能是不同運輸方式下合同履約成本差異大，運費計量過程復雜，且隨著業務不斷發展，企業采用的運輸方式也會發生變化。例如，當銷量增加時，外包運輸費會高于自行組織運輸成本，企業可能從經濟角度出發放棄外包運輸而轉為自行提供服務，這將對產品成本核算帶來影響，由此導致同一批次產品選擇不同運輸方式時的產品成本結轉產生差異，詳見表2。

第四，合同履約成本還可能給企業帶來盈余管理的空間。由于制造成本法將固定性制造費用一次計入產品成本，根據成本性態與企業利潤關系原理，當銷量小于產量時部分固定性制造費用不能在當期計入損益，而是作為存貨項目進入資產負債表，進而導致企業可能出現“潛虧”，在合同履約成本提出后這種“潛虧”的空間可能變得更大。當銷量小于產量時，原本應直接計入當期損益的部分銷售費用可能計入合同履約成本，進入資產負債表的存貨項目，這將為企業帶來盈余管理空間，產銷量差異越大，企業可以利用會計政策進行盈余管理的空間也將越大。

三、合同履約成本的綜合判定邏輯及制造業企業應用判定邏輯的具體分析

前述可知，合同履約過程中的支出內容繁多，而準則并未對合同履約成本具體內容加以明確，因此判定一筆費用是否應計入合同履約成本在實務工作中就顯得非常重要。為此，筆者將基于準則規定嘗試提出合同履約成本的判定邏輯，并對制造業運輸費用的具體判定邏輯進行分析。

（一）合同履約成本的綜合判定邏輯

盡管新收入準則強調以控制權轉移為核心標志確認收入是否實現，然而這并不能因此得出控制權轉移之前發生的所有支出都要計入合同履約成本的結論。收入確認是依據與客戶的經濟利益關系，屬于外部關系；而成本和費用的確認則是基于權責發生制這一會計基礎，以及企業依據配比原則所作的經營成果耗費計量，屬于內部關系。很顯然，企業不應用外部的經濟利益關系決定內部的會計處理，而應該根據企業經營業務發生實質和權責發生制會計基礎綜合判定合同履約成本。

根據新收入準則第二十六條，對于與合同履約義務相關的支出，要判斷是否已經由其他準則進行規范。由于產品完工前的直接材料、直接人工和制造費用以及為取得合同發生的、預計能夠收回的增量成本等支出已歸集計入庫存商品或合同取得成本等賬戶，因此該環節實際上是判斷產品完工后的支出是否計入合同履約成本，即某些銷售費用是否符合計入合同履約成本的條件。通常來說，銷售費用賬戶核算企業銷售商品和材料、提供勞務的過程中發生的各種費用，包括保險費、包裝費、展覽費和廣告費、商品維修費、預計產品質量保證損失、運輸費、裝卸費等以及為銷售本企業商品而專設的銷售機構的職工薪酬、業務費、折舊費等經營費用⑧。如果上述支出不能直接判定屬于銷售費用的，則可依據合同履約成本的判定邏輯進行判斷，詳見圖1。

具體來說，關于合同履約成本的判定邏輯應重點從以下三個方面進行分析：

第一，關于為履行合同發生的直接相關費用計入合同履約成本的判定邏輯分析。何為直接相關，在《辭海大全》中解釋是直接與間接相對，謂之不經過中間事物的，不通過第三者的；相關意指彼此關連，相互牽涉。因此，直接相關的意思是不經過中間過程的相互關連和牽涉。合同的作用是約定雙方的權利與義務，購買方支付對價，銷售方提供購買方所需要的使用價值，這個使用價值可能以實物形態存在，也可能以非實物形態存在。直接相關旨在時間維度上體現為訂立合同與執行履行義務、費用發生存在先后順序，即先有合同、后執行履約義務并發生相關支出；在邏輯維度上具有強關聯性和合理性，費用支出是合同履行的必要條件，即履行合同義務必然會發生該筆費用，否則不屬于直接相關費用。如正式合同簽訂前后，請用戶上門參觀、考察驗貨等發生的差旅費、業務招待費、小型布展費等，雖然時間上可能發生在合同簽訂之后，但從邏輯維度上不屬于合同履行的必要條件，因此不屬于直接相關費用，不能計入合同履約成本。

第二，關于費用支出的依據為是否增加了用于履約資源的判定邏輯分析。某項費用支出最終形成或增加了用于履約的具體資源是形成資產的前提條件，一般來說費用支出能夠形成企業資源，或使企業獲取某項權利，這里的權利也可以看作特殊的無形資源，因此該條件的關鍵是判斷支出所增加的資源或權利是否用于履約。如展覽費、廣告費、招待費等支出雖然增加了企業的影響力，但與合同履約關系不大，因此展覽費、廣告費和招待費等不屬于增加用于履約資源的范疇。

第三，關于明確有客戶承擔、預期可以收回的判定邏輯分析。在此以常見的外貿業務為例，國際貿易一般都會明確運費、保險費等金額和承擔方，常見的FOB、CFR 和CIF三種報價方式，根據風險轉移時點、運費、保險費等風險和成本承擔方的不同可加以區分（見表3）。進一步來說，公司外貿合同的運費條款極有可能影響運輸費用的歸屬。通過表4可以看出，如果合同沒有規定由購買方承擔，則不符合合同履約成本“明確有客戶承擔、預期可以收回”的條件；若運費明確由購買方承擔，則運輸費用很可能已經構成了單項履約義務，此時應單獨確認收入和成本，通常不會構成合同履約成本的一部分。

（二）制造業企業應用判定邏輯的具體分析

關于制造業運輸費用是否屬于合同履約成本，可以根據前面的綜合判定邏輯對新收入準則的相關規定進行詳細分析。

首先，制造業運輸費用是否與合同履約義務直接相關。制造業運輸費用是使產品送達客戶過程中發生的全部直接或間接費用，從形式上包括自有工具運輸、外包物流或快遞等，從內容上包括但不限于自有車輛折舊、員工工資、運輸費、裝卸費、保險費、快遞費等。如果運輸條款在合同中明確約定或默認由銷售方負責，則該項費用發生與合同義務履行在時間上具有明確的先后順序。從邏輯上看，如果合同明確約定了銷售方承擔運輸義務，則運輸費用的發生與合同履行是強相關且合理、必然發生的，因為若不發生運輸費用則不能完成合同約定義務，這屬于合同履行的必要條件。若合同對運輸條款沒有明確規定，則運輸費用將不能判定為與合同履約義務直接相關。

其次，制造業運輸費用的發生是否增加了用于履約的資源。資產定義明確指的是企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源，由企業擁有或者控制是指企業享有某項資源的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但該資源能被企業所控制。如前所述，運輸費用的發生時間是合同簽訂之后，若合同約定銷售方負責運輸到購買方指定地點，但并沒有約定如何運輸并負責承擔運輸費用，對銷售方來說，運輸是銷售的附帶義務，運輸費用并不能增加履約的資源，給企業帶來經濟利益流入的是銷售商品本身而非運輸費用，不屬于企業增加了用于履約資源的范疇。

再次，制造業運輸費用如果默認由銷售方承擔，則客戶并不關心“預期是否可以收回”，此時是否符合履約成本“明確有客戶承擔、預期可以收回”的判定條件？如果合同中僅約定運輸費用及裝卸費用由銷售方承擔，對客戶來說，銷售方是采用第三方運輸還是自建運輸隊伍，是用便宜的水路運輸還是用飛機等高級運輸工具運輸，客戶都不會關心。一般來說，當合同沒有明確約定運輸義務時通常由銷售方承擔，也不會再向購買方單獨索要運費，此時該筆支出屬于銷售方預期不可收回支出。可見，運輸費用的性質是銷售方為保障合同核心使用價值交付所付出的必要支出，此時運輸費用不符合履約成本“明確由客戶承擔、預期可以收回”的判定條件。根據會計基本準則第三十五條，企業發生的交易或者事項導致其承擔了一項負債而又不確認為一項資產的，應當在發生時確認為費用，計入當期損益。因此，此時的運輸費用作為企業保障銷售的一項必要支出計入銷售費用更加合理。當然，如果合同明確約定運輸費用由銷售方承擔且明確運輸方式，則運輸就成為合同的一項單獨履約義務，應根據新收入準則分攤收入和對應成本，因此，此時的運輸費用也不應計入合同履約成本。

最后，制造業運輸費用計入合同履約成本是否符合重要性原則和成本效益原則。當一個企業選擇不外包運輸而采取自營運輸服務的情況下，自建的運輸部門可能發生的支出，如辦公房屋和停車場折舊、運輸車輛折舊、保險費、維修費、燃油費、路橋費，以及運輸管理人員和司機的工資、獎金、福利費等都屬于運輸費用。如果既有采購運輸又有銷售運輸，此時就要在采購商品和銷售費用之間進行區分與分攤，前者應計入采購原材料等存貨的采購成本，后者應逐筆判定是否該計入合同履約成本。對于成本費用控制嚴格的公司，每次運輸都盡可能充分利用閑置運輸能力，一次運輸多項產品或順帶運輸其他貨物，運輸費用的分配可能難以找到明確的合理依據。因此，現實中銷售產生的運輸費用幾乎無法準確地按銷售商品品種進行分配，從財務會計信息質量要求的重要性原則層面考慮，此時就沒有必要分配常規的運輸費用。進一步說，企業都是追求經濟效益的，從管理會計的成本效益原則層面考慮，任何一個理性的企業都不會選擇繼續細化分配此類相關費用，因此將運輸費用計入合同履約成本也不合適。

四、結論及建議

基于前述分析，本文結論和建議如下：

（一）制造業企業的運輸費用不宜計入合同履約成本

筆者根據現行準則規定設計了合同履約費用判定的基本邏輯，通過前述分析可知，雖然運輸費用在時間性和邏輯性判斷中通常屬于與履行合同相關的內容，但較難滿足“增加用于履約的資源”“明確有客戶承擔、預期可以收回”的規定。一旦合同明確運輸費由客戶承擔且預期可收回，運輸費用又會成為合同的一項單獨履約義務，可以單獨計量收入和成本。因此，綜合來看，制造業的運輸費用不符合計入合同履約成本的現實條件。此外，從財務會計信息質量要求的重要性原則及管理會計的成本效益原則等層面考慮，制造業的運輸費用也不宜計入合同履約成本。

（二）建議明確合同履約成本的適用范圍和判定邏輯

當前的收入準則中界定的合同履約成本試圖反映收入成本配比原則和完全成本法理念，將合同履約過程中的直接相關支出全部歸集計入產品成本，在合同履約成本缺少明確規定的情況下，現有企業大多采取謹慎性原則加以應對，這就束縛了企業對合同履約成本的運用，不能很好地達成反映收入成本配比原則和完全成本法理念的初衷。再者，只要企業對產品成本是否應該包含合同履約成本存在疑問，就不利于企業加強成本管理和控制。因此，建議收入準則明確合同履約成本的適用范圍，可以給出哪些行業適合引入合同履約成本、哪些行業謹慎使用合同履約成本等。同時，建議進一步明確合同履約成本的判定邏輯，以減少各企業在判定時的不確定性，避免影響會計信息質量。

（三）建議明確制造業合同履約成本與產品成本歸集的關系

產品成本是基于權責發生制和配比原則所作的經營成果耗費計量，一方面企業在產品銷售后結轉營業成本對外列報披露，另一方面企業根據產品成本數據進行內部成本分析與管控。在合同履約成本提出前，產品成本包含產品生產制造及之前環節相關支出的歸集；在合同履約成本提出后，由于合同履約成本屬于存貨且為執行合同履約義務發生，理論上產品成本也應涵蓋合同履約成本。通過本文分析發現，這既不利于外部會計信息的橫向可比，又給企業內部產品成本核算造成困擾。因此，建議收入準則應進一步明確制造業合同履約成本與產品成本歸集的關系，并且明確合同履約成本不歸集計入產品成本，可以在內部管理和對外披露時作為產品成本的并列項目單獨列示。

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