上市公司財務舞弊行為分析及審計對策探討
——以A上市公司為例

郭子曼

（西安財經大學公共管理學院，陜西 西安 710100）

“十四五”開局以來，我國持續構建新發展格局，推動社會主義市場經濟高質量發展，國家對于審計工作的重視程度日益提高。審計所具備的經濟監督職能，成為促進中國資本市場秩序科學化、規范化的重要推動力。作為我國市場主體之一的上市公司，其改革與治理任重道遠。2020年10月9日，國務院印發《關于進一步提高上市公司質量的意見》[1]指出，要優化上市公司結構和發展環境，增強其可持續發展能力，使其整體質量顯著提高[2]。2022年4月，中國證監會發布了《2021年證監稽查20起典型違法案例》[3]，其中，因財務舞弊而遭受處罰的上市公司共計6家企業。張譯玄通過研究發現，2015年到2019年，中國證監會處罰與舞弊相關的違規案件數量總體呈現上升趨勢，并且在近年來增長更加迅猛[4]。因此，關于財務舞弊成因展開分析，探究財務舞弊治理的審計對策在當前我國社會主義市場經濟建設中仍具有重要的研究價值和實踐意義。

一、A上市公司財務舞弊成因

（一）家族操縱企業，股權結構單一

A公司的股權結構不合理，公司管理層等負責人間具有親屬關系，且公司集團持有A公司29.02%的股份[5]，在這近30%的股份中，某負責人的兩位親屬各持股70%和7%[6]。GONE理論是一個著名的舞弊成因模型，它認為舞弊行為的發生是由四個關鍵因子相互作用的結果：貪婪（Greed）、機會（Opportunity）、需要（Need）和暴露（Exposure）。這四個因子提供了一個框架，用于分析和理解為什么某些個體或組織可能會從事舞弊行為。結合GONE理論中的貪婪因素[7]，當管理者擁有越多權力時，更傾向于運用自身領導權力的強制性控制企業的經營。A公司不僅存在管理層具有復雜的親屬關系這一問題，而且存在股權結構過于集中、一股獨大的情況，這些因素使企業管理層為了其共同的利益而合謀串通，操控企業股份，影響審計機構工作的客觀性和公正性，為企業發生財務舞弊埋下隱患。若管理者具有較高的風險偏好，則容易產生盲目自信、擅自決策的情況。當管理層的控制能力小于上市公司實際資本量時，企業發生財務舞弊的概率會明顯增加。

（二）內控制度缺失，外部監督不嚴

2016年到2019年，A公司長達四年的舞弊行為未及時受到指控，結合公司股權結構的不合理之處，這說明A公司內部的內控制度、治理結構亟待調整。就外部環境而言，公司在2016年到2019年的審計業務由國內一會計師事務所承接。該會計師事務所曾出具了標準無保留意見審計報告。當前，上市公司財務舞弊方式手段多樣且難以察覺，這也為A公司舞弊的發生提供了機會。結合GONE理論，機會因素指上市公司自身具備財務舞弊不易被內外部環境察覺的概率。因此，A公司所具備的舞弊不易被內外部環境發現的概率偏高，無論是公司內部長達4年隱蔽的舞弊方式與舞弊手段，還是公司外部會計師事務所審計出具的標準無保留意見審計報告，均為A公司財務舞弊發生提供了合適的機會。

（三）獲利動機驅使，潛在風險增大

A公司管理層期望獲得更多的控股權，以獲得更多收益。此外，在2018年，監管機構曾準備對A公司財務信息和經營狀況展開調查，但最終被管理層用借口推辭。在利益因素驅使下，為避免公司出現的紕漏被外界發現，公司及內部管理層試圖掩蓋財務舞弊行為，資金周轉潛在風險不斷加大。結合GONE理論中的需求因素[7]，首先，公司管理層有掌控公司資本，獲得更多資金的需要；其次，管理層有維持公司持續經營的需要。為了達到這些目的，管理層會采用許多手段獲取利潤，同時避免舞弊行為被審計機構和外部監管機構發現。因此，在獲利動機趨勢下，為了保障公司經營，A公司發生財務舞弊的概率也會增加。

（四）反映渠道單一，懲處力度較小

對于上市公司財務舞弊頻發的現象，缺少曝光渠道是當前上市公司財務舞弊多發的原因之一。結合GONE理論中的暴露因素[7]，提升財務舞弊成本，能夠有效減少上市公司財務舞弊現象的發生概率，這需要公司自身、政府、監管機構、會計師事務所等第三方機構的共同努力。例如，政府可以拓寬上市公司財務舞弊反映渠道，鼓勵社會公眾積極反映企業財務舞弊現象并對其采取相應監管措施；證監會應當完善信息平臺民主監督體系，充分保證信息的公開透明，及時發布、更新行政處罰及各項制度規定；會計師事務所應當為機構內部審計人員開設匿名反饋激勵機制；有關部門應加大對上市公司財務舞弊現象的懲處力度，從而降低財務舞弊發生概率。適當拓寬上市公司財務舞弊反映渠道，充分發揮媒體、平臺正向宣傳、引導作用，能夠對管理層形成一定的監督、約束作用，也是有效提升財務舞弊成本的一項措施。

二、加強上市公司財務舞弊治理的審計對策

（一）遵守職業道德，增強社會責任

審計人員應當不斷提升專業勝任能力，增強對于舞弊行為的甄別能力，對舞弊概率較高的項目給予充分關注，認識到審計工作在社會經濟發展中的關鍵作用，以提升審計工作質量。以會計師事務所為代表的審計機構，在招聘方面應當保證入職審計人員具備良好的職業道德水準、專業勝任能力和溝通協調能力。在人事任免、職位升遷等方面，審計機構應當給予品德優良、業務能力出色的人員更多的獎勵和機會。對于內部員工，審計機構應當開展定期培訓，帶領員工及時學習審計準則和相關法規，關注審計工作新變化和新要求。針對違法違規現象，審計機構應當加大懲處力度，不斷完善制度建設，提升審計機構運行效能。為保證審計工作質量，審計機構在承接審計項目前應充分評估審計項目的特點及審計難度，結合自身發展和業務承接能力制定審計工作計劃，必要時可以借助外界專業人員的幫助，降低被審計單位財務舞弊發生概率[8]。

（二）創新審計模式，減少信息不對稱

1.設立審計委員會，提升信息質量。2018年3月，根據《深化黨和國家機構改革方案》[9]，我國組建中國共產黨中央審計委員會，統籌、決策、監督國家各類審計事項和審計工作。針對上市公司財務舞弊治理，上市公司需要設立企業審計委員會，這在一定程度上能夠降低上市公司財務舞弊行為發生的概率。公司成立審計委員會不僅能壯大公司審計團隊，提升審計質量，而且能明確組織職能，提升運行效率。企業審計委員會成員的選拔及任用應當以專業勝任能力及職業道德為導向，維護企業所有權與經營權分離背景下股東、管理層及注冊會計師三者的平衡制約關系。企業審計委員會應負責注冊會計師的聘用及審計事項費用的收取，監督股東、管理層及注冊會計師行為的合法合規性，這有利于進一步明確組織職能，提升組織運行效率。

2.實行同業互查制度，完善機構輪換制度。同業互查模式是在美國注冊會計師行業施行的一種自律模式，我國上市企業可以進行參考借鑒該模式，其目的在于審查被復核的會計師事務所是否按照質量控制準則的要求來設計審計質量控制制度，并確定其遵循的程度。同業互查制度能從外部加強會計師事務所的管理，約束內部成員言行，提升第三方機構審計工作質量，減少財務舞弊的發生。美國《薩班斯——奧克斯利法案》（2002）中規定，會計師事務所為同一家上市公司提供審計服務的年限不得超過5年[10]。完善會計師事務所輪換制度有助于規避事務所與上市公司、上市公司關聯方合謀舞弊現象的發生，能在一定程度上緩解上市公司財務舞弊現象。

3.建立舞弊預防機制，擴展審計工作流程。在原先審計工作基本流程的基礎上適當增加審計環節，能夠有效應對財務舞弊。審計人員在獲取審計證據、實施審計程序之前，應當對被審計單位財務舞弊風險進行評估，初步制定財務舞弊發生時的應急方案，降低財務舞弊風險。鑒于當前上市公司財務舞弊中管理層參與度較高，審計人員在了解被審計單位及其環境時，應提前對管理層道德水平進行評估了解，并將其作為審計工作的一項審計證據。

4.建立多元主體審計小組，促進雙方學習監督。在開展審計工作過程中，審計機構可以通過聘請外界在金融、法律、咨詢服務等領域專業能力較強的專業團隊或專業人員進入審計小組，幫助審計人員開展上市公司審計事務，這樣既能促進雙方的學習交流，也能夠形成多元的互幫互助審計模式，有利于擴大信息來源，提升審計小組專業能力，降低財務舞弊風險。

（三）應用信息技術，提高審計效率

當前，包含大數據、云計算、人工智能、信息安全和5G技術在內的新一代信息技術逐漸步入人們生活、工作和學習的各個方面，對各行各業都產生了不同程度的影響。因此，將信息技術與審計工作相結合，能夠有效降低審計工作成本，以便于有關人員獲取龐雜的審計證據，有效提升審計工作效率。證監會、政府、上市公司、會計師事務所及審計人員需要充分認識到科學技術對于當前審計工作的雙重作用，發揮科學技術的積極作用。當面對樣本分散、移動性強的困境時，可以借助新一代信息技術，降低審計工作難度。審計工作者還應提升自身專業軟件的實操技能，這有助于提升自身工作技能，保障工作質量。

（四）雙向合作監管，增加舞弊成本

1.加強與審計專業團體及其人員的合作和相互監督。審計人員應掌握法律、心理學及社會學等方面知識，為彌補審計人員在這些方面的不足，上市公司的審計部門、會計師事務所等審計機構可以通過聘請外界專業團體或人員的方式，讓專業人員參與審計過程，進而加強審計監管，提升審計工作質量。通過多次實踐，專業團體和專業人員能夠逐漸深化自身對于審計工作的認識，豐富自身知識體系，為審計工作提出具體針對性的建議，進一步促進審計監管。此外，專業團體在參與審計工作的過程時，為保證審計工作的公平、公正，審計人員應當監督其言行，防止專業團體人員與上市公司管理層合謀增加財務舞弊風險。

2.加強政府的監管力度。第一，政府作為行政管理主體，應當繼續提升上市公司懲處力度，將懲處規制的指標量化。例如，政府應將上市公司財務舞弊金額劃分層次[11]，依據不同的層次采取不同力度的處罰措施，對于舞弊金額較大企業的懲處力度應強于舞弊金額數較小的企業。第二，審計人員應當定期參與政府組織的財務舞弊專題學習活動，政府應當廣泛動員認清舞弊危害，強化財務舞弊防范意識，降低財務舞弊風險。第三，審計人員應當遵守職業道德，對財務舞弊行為保持警覺，及時通過財務舞弊監管、反饋渠道反映上市公司財務舞弊現象以化解財務舞弊風險。同時，政府也應當不斷拓寬民意反映渠道，推進信息暢通。第四，審計人員應當結合政府行政管理經驗，重點關注財務舞弊頻發的行業。第五，會計師事務所、企業的審計人員應和從事政府審計人員定期交流，政府可將從事政府審計的人員派遣至企業和會計師事務所中，與企業和事務所的審計人員互相積累審計實務經驗，以達到進一步強化上市公司審計和監督的效果。

3.加強證監會等機構的監管力度。審計人員應當主動關注證監會官網發布的信息，證監會作為促進中國資本市場平穩運行的重要主體，也應當及時發布違法違規企業的處罰決定和監察信息，保證信息公開公正透明，營造良好的監管氛圍，維護資本市場的良好環境。對于社會聲譽欠佳、長期質量控制評估欠佳的審計機構，證監會應當予以警告，并命令其整改。此外，證監會應當及時跟蹤審計機構整改情況，持續評估其審計業務執行情況。