基于業財一體資金運動論的復式簿記框架重構

【摘要】等式論與資金運動論分別作為靜態論與動態論的典型代表， 是復式簿記的兩大主流學說。其中， 等式論借貸記賬法在會計理論界和實務界中占據主導地位， 但其晦澀難懂、 缺乏推理、 業財分離、 業務割裂等先天性問題成為業財融合的重要障礙。因此， 基于業務導向改良資金運動論、 融合等式論構建科學的復式簿記體系， 成為會計理論研究與實務應用亟待解決的重要難題。本文剖析資金運動論的優點與缺陷， 回歸業務本身而破解抽象之惑， 理清流程順序而破解流向之困， 傳承創新融合而破解應用之痛， 創新業財一體資金運動會計理論， 建立業財一體借貸記賬規則；通過案例分析， 對會計恒等式進行證明， 達成靜態與動態、 過程與結果的和諧統一；從業財一體資金運動論與等式論“雙輪”驅動的邏輯基礎、 資金運動到價值變化的邏輯起點、 基礎核算到價值管理的財務應用、 業財分離到業財融合的人才培養等方面對復式簿記框架重構提出思考， 以完善復式簿記的基礎理論， 促進管理型會計人才的培養與會計職能的轉型。

【關鍵詞】業財一體；資金運動論；借貸記賬；復式簿記

【中圖分類號】 F231.2? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2024）11-0060-8

一、 引言

資金運動論源于歐洲的動態論， 是會計學的一個重要分支， 該理論以資金運動為研究對象， 通過對經濟業務及資金運動規律的深入分析生成財務信息， 為企業的經營管理提供科學依據。自20世紀50年代至90年代末， 我國資金運動會計理論經歷了從產生到巔峰、 最后淡出的演變過程； 進入21世紀以來， 資金運動會計理論在理論界與實務界基本上消失了。有學者認為， 導致資金運動會計理論沒落的重要原因是， 20世紀90年代之后會計研究的重心轉移到會計國際化相關議題上， 理論界對于一些基礎理論的關注度有所降低（施先旺，2011）； 此外， 會計實證研究方法的普及與廣泛應用， 也對基礎理論研究產生了一定的影響。

作為國際通用的商業“語法規則”， 等式論借貸記賬法主導當前復式簿記的理論， 并已經在實踐中成為一種慣例。在現行等式論借貸記賬法下， 介紹完會計要素（要素的細分便是會計科目）后便介紹會計等式， 會計等式之間的恒等關系細化為會計科目之間的數量關系， 關注點只有會計科目之間的靜態數量關系， 而對會計科目之間的動態關系視而不見。等式論借貸記賬法存在研究起點模糊、 記賬規則未經過嚴密驗證、 平衡關系因果顛倒、 割裂業務雙方確定記賬方向等自身無法解決的問題。資金運動會計理論在解決上述問題方面具有先天的優勢， 能夠彌補等式論借貸記賬法的缺陷。然而， 由于資金運動論與等式論的排他性， 上述問題一直未能夠得到解決。要從根本上改變這一現狀， 需要從更科學的角度研究資金運動論， 闡述復式簿記理論。

二、 資金運動會計理論的優點與缺陷

（一） 資金運動會計理論的優點

易庭源先生（2013）曾對等式論與資金運動論進行了深入比較， 認為兩者在會計理論體系、 可逆方程與恒等式、 資金來源列左列右、 對銷售業務的認識、 對“資金來源”的認識、 宇宙觀、 會計研究起點等多處存在不同。資金運動會計理論是動態論的典型代表， 與靜態論的典型代表等式論相比具有明顯的優勢。

1. 邏輯起點科學。資金運動論的理論體系關系是： 經濟業務—會計對象—借貸復式記賬—會計報表， 其研究的邏輯起點是“會計對象”， 而會計對象源于企業的經濟業務活動， 其也是后續財務信息的起源。資金運動論更直接的理論體系關系是： 業務活動—借貸復式記賬—會計報表。會計活動的原點是經濟業務活動， 會計核算是對經濟業務活動的貨幣化反映。

2. 流向關系清晰。會計核算的對象是資金運動， 是運動就存在“起點”與“終點”， 資金運動的起點與終點都對應相應的會計科目， 任何一筆業務都存在從一個會計科目（或許多個）到另一個會計科目（或許多個）的關系。會計用兩個或兩個以上賬戶來代表一筆經濟業務， 復式的科學性源于業務自身， 因為經濟業務有來（起點）有去（終點）， 如果要客觀、 完整地核算某筆業務， 就必然需要至少使用兩個會計科目； 資金運動有方向性， 如果用“借”“貸”來表示其方向性， 就必然需要假設其中一個為起點、 另一個為終點， 從起點到終點的金額必然是一致的， 會計分錄的借方與貸方必然是相等的。

3. 因果關系順暢。資金運動論下， 會計記賬是業務活動中伴隨著資金流向過程的反映， 期末平衡關系則是資金運動的必然結果， 也就是說， 期末平衡是果而不是因， 是每筆業務的借（終點）貸（起點）相等導致最終結果的平衡。等式論下， 在進行業務處理時要確保其結果維持恒等關系， 因而要求會計分錄必須一個借方、 一個貸方且兩方結果相等， 以會計恒等關系反向要求每筆業務有借有貸且借貸相等， 實則顛倒了因果關系。

（二） 資金運動會計理論的缺陷

資金運動論的邏輯關系很完美， 把“復式”解釋為人們耳熟能詳的事物運動的起點、 終點， 分析過程簡練明了， 分析結果清晰易懂。但同時資金運動論也存在一些問題， 這些問題甚至成為其應用中的重大缺陷， 也未能從理論上得到較好的解釋。

1. 資金運動不易理解。資金運動論對所謂的“資金運動”定義并不嚴密。在該學說中， “資金”指可以用貨幣表示的價值， 即會計要素， 是記賬的對象。有學者研究認為， 資金運動“太虛、 太抽象、 太復雜”， 需要借助于模型來分析， 一些模型難以在操作層面發揮作用， 也很難得到業界的普遍認可與應用。

2. 部分業務起點不明。資金運動論的賬戶登記方法是資金流向法， 對任何一筆簡單經濟業務， 將資金運動的起點記入某一賬戶的貸方， 終點記入另一賬戶的借方?！斑\動”指在記賬對象的一次增、 減變化中， 涉及兩個會計科目， 其中一個是“終點”， 一個是“起點”， 但對如何界定“終點”和“起點”， 該學說并無具體的闡述。研究與實踐發現， 部分經濟業務難以分清其起點與終點， 就無法確定借、 貸方， 也就無法編寫會計分錄。有學者據此提出， 資金運動論只對“多數”經濟業務適用， 不能夠適用于全部業務就失去了普遍性， 也就失去了成為科學理論的資格（黃平生，2005）。

此外， 一些學者在研究中將精力放在“借”“貸”符號等非實質性內容上， 與世界通行的記賬符號和規則不一致， 人為將資金運動論限定為中國特色的小眾、 非主流方法， 也使其研究與應用陷入了困境。理論上， 資金運動論未能合乎邏輯地、 有效地闡明原理； 實踐中， 資金運動論不能成功地闡釋、 傳授記賬方法， 也未形成合乎邏輯的、 有效的傳授操作方法。

三、 業財一體資金運動論的創新實踐

靜態論不認為同一業務雙方有邏輯關系， 其典型代表等式論認為只存在數量關系即“資產=負債+所有者權益”， 雖然存在晦澀難懂、 分割業務等諸多問題， 但得到了廣泛的認可與應用； 動態論認為經濟業務是資金的運動， 運動雙方存在先后、 因果等邏輯關系， 但資金運動論的研究對象過于抽象、 業務雙方的邏輯關系模糊， 導致流向順序難以確定而步履維艱。因此， 動態論要得到理論界和實務界的廣泛認可， 必須徹底解決三個問題： 一是與等式論的協調， 等式論經歷若干年的發展， 已經成為中外會計界的主導， 只有協調一致才能夠順利推行； 二是研究對象的抽象性， 如果不能夠順利化解， 則會如等式論的晦澀一般受到詬?。?三是業務雙方的邏輯關系， 唯有能夠解釋全部經濟業務， 才能與等式論共同完善復式簿記理論體系。

（一） 回歸業務本身， 破解抽象之惑

已有研究為解決抽象性問題做了大量嘗試， 如通過模型來轉換， 取得了一些較好的效果。但模型法也存在一些缺陷， 很難有一種模型能夠得到會計理論界與實務界的普遍認可且至少在短期內難以實現， 一些模型在具體業務分析中效果并不明顯。在解決資金運動抽象性的研究中， 假設Ａ是經濟業務活動、 B是會計對象， 從研究邏輯看是“A→B”， B是A的會計表現， A是B的真實內容， A是具體的但難以簡化表現的業務， B是A的抽象化表現， B易于表現但過于抽象， 導致很多人無法理解； 于是便出現了C， 形成“A→C→B”的關系， 原來過于抽象化的B需要借助C來達成， 研究重心由“B”轉移到“C”。其實， 解決“B”的抽象性一定需要借助“C”嗎？如果“A”本來就是具體的， 為何不直接回到“A”呢？經濟活動是具體的經濟業務， 如果深入理解經濟活動， 將經濟活動轉換為會計科目流轉圖， 上述“頑癥”便會迎刃而解。

（二） 厘清流程順序， 破解流向之困

在進行業務流向分析時， 如果僅就某筆業務分析其流向， 部分業務確認存在流向關系難以確定的問題。業財一體資金運動論的解決方法是回歸業務， 要厘清每筆業務的來龍去脈， 需要厘清業務與業務之間的邏輯關系及前后次序， 先厘清不同業務之間的前因后果與邏輯關系， 再分析具體業務的流轉關系， 將業務導致的價值流轉關系轉換為會計科目流轉關系（繆啟軍，2019）。業財一體資金運動論不借助任何附加的模型， 分析過程基于業務關系展開， 以業務之間及個別業務關系分析為重點， 懂業務便能通財務， 更利于財務信息的生成、 閱讀與使用。

（三） 傳承創新融合， 破解應用之痛

經濟業務、 財務信息都是靜與動的和諧共生， 一段錄像的時點截圖是一張靜態的照片， 若干張連續間隔時點的靜態照片序時組合便成為一段錄像； 財務上， 靜態時點的財務狀況便是資產負債表， 動態時期的相關指標便形成了利潤表、 現金流量表、 所有者權益結構變動表等報表， 財務報表是靜與動的完美組合， 缺一不可。

會計對經濟業務活動進行核算和管理， 活動當然是動態的， 但等式論的核算方法卻遠離經濟業務活動， 只關注、 反映最終的靜態結果， 未能將動靜結合來系統地分析、 解釋經濟業務活動。因此， 業財一體資金運動論并不是否定等式論中的恒等關系， 而是從靜態與動態兩個維度來全面分析、 解釋、 記錄、 管理經濟業務。業財一體資金運動論對價值流轉的分析基于業務的動態過程， 無論是某一筆業務還是某一個會計期間的業務， 都存在動態過程與結果的恒等統一， 動態的業務活動導致價值流轉平衡， 最終靜態地表現為恒等關系。動靜結合， 靜是相對的、 動是持續的， 靜是動的結果與瞬間表現。業財一體資金運動論與等式論沒有任何矛盾， 業財一體資金運動論可以更好地解釋等式論的恒等關系， 兩者一動一靜、 相互補充。業財一體資金運動論并不試圖取消現有借貸記賬基礎與方法， 而是以更加科學的方式來解釋、 應用記賬方法。

業財一體， 回歸業務本身， 資金運動論的疑難問題便能迎刃而解。首先， 會計對象是抽象的， 經濟業務是具體的， 從業務出發分析、 記錄業務， 無需借助任何模型， 可以解決會計對象“太虛、 太抽象、 太復雜”的問題； 其次， 單獨分析某筆業務可能難以分清資金流向， 但不同業務之間存在較強的邏輯關系， 根據業務之間的邏輯關系， 可以明確分析具體業務的資金流向； 最后， 業財一體分析具體業務動態的價值流轉， 并不改變記錄的平衡結果， 與現行等式論借貸記賬法完全一致， 不存在任何轉換成本， 初學者或非專業人員可更方便地理解與應用。

四、 業財一體資金運動論借貸記賬規則

業財一體資金運動論借貸記賬規則涉及記賬符號、 價值流向、 會計分錄書寫、 賬戶關系等多個方面， 這里先介紹記賬符號、 價值流向與會計分錄書寫， 賬戶關系等留待后續介紹。

（一） 業財一體資金運動論的記賬符號

借貸記賬法以“借”和“貸”作為記賬符號， 是國際上通行的記賬方法。也許“借”和“貸”兩個字并不十分科學， 也不符合中國人的習慣， 但考慮到會計語言的跨國性、 通用性， 在業財一體資金運動論下仍然使用“借”“貸”作為記賬符號， 賬戶格式與等式論也完全一致， 將左方稱為借方， 右方稱為貸方。等式論借貸記賬法下， “借”和“貸”并沒有明確的含義， 依據科目性質確定其方向； 業財一體資金運動論借貸記賬法下， “借”和“貸”具有明確的含義， “貸”表示資金運動的起點， “借”表示資金運動的終點， 該含義設定假設以確保價值運動結果與等式論借貸記賬的平衡關系完全一致（繆啟軍，2020）。

（二） 業財一體資金運動論的價值流向

回歸業務， 業務的自然規則是“有來有去、 來去相等”， 根據業務的來龍去脈分析其內在的價值流向與結果， 依據業務關系形成價值流轉關系。以企業日常經濟業務為例， 以會計科目表示價值運動的節點， 將上述業務流程關系進一步規范并優化， 形成企業基本經濟業務的價值流向， 如圖1所示。該圖猶如城市地鐵路網， 企業全部經濟業務分為6條線， 分別對應不同的經濟業務活動。為了保證線路的簡潔與清晰， 在整體流轉關系圖中對部分細節做了簡化處理， 節點名稱對應標準科目名稱， 部分科目用統稱代替。圖中以序號表示業務階段， 1為籌資業務、 2為采購業務、 3為生產業務、 4為銷售業務、 5為本年利潤核算與結轉、 6為資金的退出， 每一項業務還可以進一步細化形成更加詳細的價值流轉關系圖。由圖1可知， 每一筆業務都有明確的流程， 猶如地鐵站之間的人流， 包括流向、 流量（業務金額）、 時間等， 通過業務活動流向關系分析可優化描述業務的具體內容， 全部科目相連最終形成以“貨幣資金”“本年利潤”等為中心的企業價值流轉圖； 雖然不同的業務可能同時并行發生， 但不同順序號的業務之間存在邏輯關系， 如銷售收入的確認4A先于本年利潤的結轉5A， 前導業務將決定后續業務的價值流向。

（三） 業財一體資金運動論分錄書寫

業財一體資金運動論從經濟業務出發， 分析業務價值流向?？紤]與等式論的一致性， 假設起點記在貸方（右邊）、 終點記在借方（左邊）， 則每筆業務都存在從起點貸方（右邊）到終點借方（左邊）的關系。價值流轉相應為“從右（起點）到左（終點）”進行， 即起點記在右邊、 貸方， 終點記在左邊、 借方， 形成“借去貸來、 左借右貸”的記賬規則， 借方代表業務或價值流轉的終點、 結果， 貸方代表業務或價值流轉的起點、 來源。如圖1中3號線生產業務中成品驗收入庫， 價值流轉關系為， 生產成本→庫存商品， 生產成本為起點、 庫存商品為終點， 會計分錄為： “借： 庫存商品——××； 貸： 生產成本——××”。貸方為業務起點、 借方為業務終點。

五、 業財一體資金運動論與等式論的和諧統一

業財一體資金運動論與等式論的關系是勢不兩立、 還是和諧統一， 將決定其能否與等式論共生共榮， 本文以ABC公司完整的日常業務來進行分析說明。

（一） 動態與靜態平衡的一致性

經濟活動包括“籌集資金、 購進材料與固定資產、 產品生產、 產品完工、 產品銷售、 資金退出”等一系列環節， 為了更好地說明經濟業務活動的過程及結果， 以下基于業務視角， 以ABC公司系列綜合業務來分析兩者的一致性與因果關系， 通過經濟活動過程的分析來證明會計恒等關系。

ABC公司是一家新成立的公司， 本期發生了如下各項經濟活動： ①M公司投資5000萬元設立ABC公司。②ABC公司向銀行借款3000萬元， 借款期限為2年。③購買辦公樓、 廠房、 運輸工具等固定資產， 花費3600萬元， 以銀行存款支付。④采購原材料花費2800萬元， 以銀行存款支付。⑤生產發生的費用中， 原材料價值為2600萬元、 以現金支付人工費用800萬元、 固定資產折舊費用200萬元。⑥產品完工入庫， 完工成本為3400萬元， 轉入產成品倉庫。⑦銷售產品取得收入5000萬元， 款項已轉入銀行存款賬戶。⑧結轉銷售產品成本共3000萬元。⑨銀行轉賬支付管理人員工資和行政開支100萬元， 支付銷售人員工資和外地銷售分公司開支200萬元， 支付銀行利息費用200萬元。⑩確認“稅金及附加”100萬元。?結轉損益， 計算總利潤。?確認“所得稅費用”350萬元， 結轉本年利潤， 計算凈利潤。?以銀行存款支付稅款450萬元。?計算并結轉“本年利潤”。?股東大會決議分配現金股利300萬元。?支付現金股利300萬元。

將上述經濟業務關系轉換為價值流轉關系， 形成完整的價值流轉關系， 如圖2所示。從該圖可以看出， 任何一個科目如一個地鐵換乘站點有進有出， 進出的差額就是期末存量的金額。從單個科目看， 有些科目期末沒有存量（損益類中的收入類、 費用類）， 有些是先進后出、 流入量大于等于流出量（資產類）， 有些是先出后進、 流出量大于等于流入量（權益類）； 從單筆業務看， 任何一筆業務其來源與去處的金額都是相等的。

以圖2的價值流轉關系分析為基礎， 依據業務關系形成價值流轉關系（不是根據借貸平衡關系形成）， 每一筆業務發生后， 相關科目會發生增減變化， 導致不同會計要素均會發生增減變化， 但每一次變化后其結果都符合會計恒等關系。考慮篇幅因素， 表1僅匯總列出16筆業務的完整結果， 從期末余額可以看到， 資產與費用的合計金額是8750（8750+0）萬元， 負債、 所有者權益與收入的合計金額也是8750（3000+5750+0）萬元。上述價值流轉關系形成中， 以業務“有來有去、 來去相等”的業務關系為基礎形成價值流轉關系， 從業務結果看， 無論是個別業務還是全部業務， 結果均會導致資產與權益的平衡。

以上分析可以說明， 資金運動的過程是經濟活動的貨幣表現， 業務的來龍去脈使得價值流轉達到動態平衡； 價值流轉的結果則表現為會計恒等式的靜態平衡， 動態過程的價值運動平衡是因、 靜態結果要素恒等關系是果， 通過業財一體資金運動論證明了等式論會計等式的恒等關系。

（二） 會計賬戶結構的一致性

1.資產類賬戶的結構。資產類賬戶的存量、 流量之間存在一定的關系： 從時間上看， 資產類賬戶先流入再流出； 從數量上看， 考慮期初、 期末的存量， 則“期初存量+流入數量=流出數量+期末存量”， 金額上“期初存量+流入數量>流出數量+期末存量”， 也就是說， 任何時點資產類賬戶存量至少為0。以貨幣資金類資產為例， 通過對圖2的進一步分解， 選取貨幣資金項目的流入、 流出編號與金額， 可以得到貨幣資金流入與流出關系， 見圖3。

以左入右出的流向關系形成貨幣資金流入與流出關系， 流入流出的編號表示業務發生的次序關系， 代表了不同的經濟業務流向與金額。由圖3可知， 貨幣資金流入業務有（1）、 （2）、 （7）三筆， 貨幣資金流出業務有（3）、 （4）、 （5）-2、 （9）、 （13）、 （16）， 進一步分析可知， 資金流入（貨幣資金為終點）將導致貨幣資金金額增加， 資金流出（貨幣資金為起點）將導致貨幣資金金額減少， 流入增加總額為13000萬元， 流出總額為8450萬元， 期末金額為4550萬元。如果將圖3適當簡化， 可以形成其“T”字型賬戶， 如表2所示。如果以等式論借貸記賬法編制會計分錄并形成“T”字型賬戶， 其結果與表2完全一致， 即期初、 本期發生額、 余額關系與等式論下的賬戶關系完全一致。

2. 成本、 費用類賬戶的結構。以生產成本為例分析成本、 費用類賬戶結構， 形成生產成本流入流出關系。從圖4可以看到， （5）-1、 （5）-2、 （5）-3三筆分別是生產過程中的材料投入、 人工投入及機器折舊費用， 它們是企業生產成本的重要組成部分， 本期共投入3600萬元， 本期生產完工轉出3400萬元， 期末尚有200萬元沒有完工， 即期末余額為200萬元。如果將圖4適當簡化， 可以形成其“T”字型賬戶， 如表3所示， 期初、 本期發生額、 余額關系也與等式論下的賬戶關系完全一致。

3. 負債賬戶的結構。以應交稅費為例分析負債類賬戶結構， 形成應交稅費流入流出關系?！皯欢愘M”是一個負債科目， 確認時其流程關系是， 應交稅費→稅金及附加（所得稅費用）， 企業負債“應交稅費”增加； 實際繳納時其流轉關系是， 銀行存款→應交稅費， “銀行存款”減少同時“應交稅費”也減少了； 完整的業務關系是， 銀行存款→應交稅費→稅金及附加（所得稅費用）。

圖5中， 對（10）、 （12）-1兩筆業務分別確認“稅金及附加”及“所得稅費用”， 企業形成了450萬元“應交稅費”， 業務（13）繳納稅款， “應交稅費”減少450萬元， 期末余額為0， “T”字型賬戶結構如表4所示。從發生順序看， “應交稅費”是先增加后減少， 這與資產類要素是一致的， 實際上所有的會計科目都是先增加后減少， 這一點可以在以后各類要素中進一步驗證； 從業務流向看， “應交稅費”是先流出再流入， 這與資產類要素是相反的， “應交稅費”屬于債權類賬戶， 是本企業這一會計主體與其他會計主體之間的債權關系， 業務的先后關系是先發生債務再清償債務。從經營管理者角度看， 所有權益類要素與企業外部相關利益者（投資者、債權人、稅務機關、客戶等）有關，? 業務流程都是先產生權益關系， 企業后續再以一定形式進行償付， 價值流轉時權益類要素都是先流出（確認權益形成）再流入（清償權益）， 圖5中業務（10）、 （12）-1先于業務（13）， 先形成應交稅費、 再繳納應交稅費。

4. 所有者權益類賬戶的結構。以實收資本為例分析所有者權益類賬戶結構， 形成實收資本流入與流出關系。圖6中， 業務（1）是實收資本的投入， 導致所有者權益增加， 其流向關系也是先流出再流入。

“實收資本”是一個所有者權益要素， 其“T”字型賬戶結構， 如表5所示。

5. 收入類賬戶的結構。以主營業務收入為例分析收入類賬戶結構， 形成主營業務收入流入與流出關系。圖7中， 業務（7）表示主營業務收入流出時金額增加， 業務（11）-1表示主營業務收入流入時金額減少。

“主營業務收入”是損益類要素中的收入類要素， 其“T”字型賬戶結構如表6所示。權益賬戶（包括負債、 所有者權益、 收入類賬戶）的結構是： 流出時（起點）金額增加， 登記在賬戶的貸方， 流入時（終點）金額減少， 登記在賬戶的借方， 期末如有余額， 應為貸方余額。圖7中業務（7）先于業務（11）-1， 先形成主營業務收入， 再結轉至本年利潤。

通過對業務價值流轉關系的分析， 形成價值流轉關系圖后再形成賬戶結構， 無需按照等式論規則分析科目性質及對應記賬方向， 結果與采用等式論借貸記賬法完全一致。從流向順序看， 資產大類和權益大類賬戶的結構是相反的， 資產大類是先流入再流出， 權益大類是先流出再流入。業財一體資金運動論借貸記賬法依據“借去貸來、 左借右貸”的規則， 各項目流入時為終點記入借方， 流出時為起點記入貸方， 同時， 可以根據等式論來驗證分析結果的正確性。賬戶登記方向與結果的一致性， 從賬戶應用角度說明了業財一體資金運動論與等式論的和諧統一。這既解決了以往資金運動論與等式論勢不兩立的矛盾， 也解決了等式論以平衡統領但無法解釋因果關系以及說不清、 道不明的困境。

六、 復式簿記框架重構的思考

（一） 邏輯基礎——業財一體資金運動論與等式論“雙輪”驅動

以等式論為基礎的借貸記賬法存在邏輯起點混亂、 因果關系顛倒、 業財分離、 業務割裂等諸多缺點， 僅僅以等式論為其底層基礎顯得力不從心。在業財融合的數智財務時代， 以等式論為基礎的借貸記賬法已經成為業財融合的重要障礙， 其不僅無法從理論層面自圓其說， 更無法在實踐層面為財務服務業務提供應有的支撐與保障。引入業財一體資金運動會計理論， 既可以進一步鞏固借貸記賬法在會計理論與應用中的基礎地位， 又彌補了傳統等式論借貸記賬法的缺陷， 更有利于財務信息的生成與共享。財務信息生成圍繞“經濟業務→價值運動→會計分錄→賬簿記錄→財務報表”這一路線， 根據業務關系形成財務關系， 業務雙方自然地轉換為價值流轉雙方， 一氣呵成地生成會計分錄。依據業財一體的資金運動關系生成財務信息， 業務引發的價值運動是因， 會計要素的平衡關系是果， 因果關系嚴密而科學； 同時， 還可以根據結果是否平衡來驗證分析過程是否正確， “雙輪”驅動、 融為一體， 使借貸記賬法更為科學。

（二） 邏輯起點——從資金運動到價值變化

會計核算對象被稱為“資金運動”， 會計對象中的資金又如何理解呢？通俗地理解， 資金就是“錢”； 資產負債表中有“貨幣資金”之說， 包括庫存現金、 銀行存款、 其他貨幣資金； 現金流量表中有現金流量之說， 包含現金及現金等價物（如三個月內到期的金融資產）， 內涵進一步擴大了， 包含了部分現金替代品。有學者認為， 能夠以貨幣表現的經濟活動包括以貨幣計量的“錢”物實體事項以及非“錢”物事項， 并認為最終都表現為資金的實體?？梢?， “資金運動”中的資金范疇得到了放大， 或者說已經偏離了資金的本意。嚴格來講， 最終表現為資金的實體也不完全準確， 比如一方以勞務換取另一方的商品或勞務， 最終并不會表現為資金的實體。資金運動中的資金也比較特殊， 既不是資產負債表中的“貨幣資金”， 也不是現金流量表中的“現金及現金等價物”， 更不是日常生活中的“錢”， 資金運動中的資金是一個極為抽象的概念， 是社會再生產過程中財產物資的貨幣表現及其本身。“資金運動”中的資金只是借用了大家較為熟悉的“資金”二字， 但并沒有“資金”之實， 其內涵是企業價值的流轉， 使用“價值”替代“資金”更為準確， 宜將會計對象稱為“價值運動或變化”。

會計核算以貨幣為主要工具進行計量， “價值運動或變化”是否都可以貨幣進行計量？無法以貨幣表現的經濟活動是否具有價值？企業是否可以不從事無法以貨幣表現的活動（如企業各種制度的制定、決策方案的研討等）呢？企業有些活動因流程設置不科學、 組織管理不到位等可能是沒有價值的， 也有些活動有價值甚至價值重大但無法進行貨幣計量， 顯然， 以貨幣表現的經濟活動只是價值運動或變化的一部分， 會計核算只是對能夠進行價格計量的價值運動進行核算。經濟業務活動中存在的一些價值運動或變化并不能以貨幣計量， 如與供應商訂立一份合同， 雖然不需要進行會計核算， 但其業務本身有價值甚至對企業持續發展極為關鍵， 合同中商品價格、 數量影響企業未來利潤， 合同相關條款決定企業風險大小， 其關鍵條文也是風險管控的重要內容。因此， 會計對象不等于會計核算對象， 能夠以貨幣計量的價值運動或變化僅是會計核算對象， 會計對象應該包含以貨幣計量的價值運動或變化及無法以貨幣計量的相關價值運動或變化。企業經濟活動是一個大范疇， 包含所有的活動； 價值運動是一個中等范疇， 去除了沒有價值的經濟活動； 會計核算對象是一個小范疇， 是能夠用貨幣計量的價值運動或變化。

會計的最終目的是為管理服務， 復式簿記的邏輯起點不應僅限于“價值運動”， 而應是“價值變化”。一方面， 企業許多業務導致價值運動， “價值運動”通常表現為位置、 形態、 權屬關系等的單一或多重改變， 如股東投資、 購買原材料、 生產產品、 企業價值發生增減； 另一方面， 企業還存在大量“價值變化”現象， 因外在環境、 企業重組等導致企業相關項目計量金額發生變化， 如期末計量存貨跌價準備、 交易性金融資產公允價值發生波動等都會導致價值變化?；蛘邔⒁陨蟽烧呓y一表述成“價值運動”， 將價值變化看作是一種被動的、 無形的特殊價值運動形式。會計核算的對象是能夠以貨幣計量的價值運動或變化， 會計的對象則包括企業全部的價值運動或變化。將會計對象界定為“以貨幣計量的價值運動或變化及無法以貨幣計量的價值運動或變化”體現的大財務、 大業務觀念， 擴大了會計的時空范圍， 與會計作為一種管理活動的管理范疇相一致， 同時為人力資源、 社會責任等表外信息留有空間。

（三） 財務應用——從基礎核算到價值管理

業財一體借貸記賬法下， 經濟業務分析、 價值變化分析成為財務信息生成的關鍵步驟， 要分析價值變化就必須懂業務關系， 只有懂業務才能知財務， 財務人員必須具備相應的業務能力。業財一體借貸記賬法讓晦澀的借貸記賬變得簡單， 將會計人員從復雜的等式論借貸記賬中解放出來， 從而將更多精力用于從業務視角關注企業整體的價值變化。每一筆業務都有其來龍去脈， 記賬也正是要利用簡潔的規則完成記錄業務， 通過規范的財務會計信息， 也可以順利地還原業務信息。數智財務時代， 大量核算工作被智能財務系統所取代， 傳統的證、 賬、 表的序時關系轉化為并行關系， 業務的原始數據資料一旦進入系統并通過審核， 證、 賬、 表等就實時生成， 如圖8所示， 會計人員的工作重心轉移到控制、 評價等過程管控與決策支持等環節。

隨著“大智移云物區”等信息技術的普及應用， “自動化+智能化”的財務信息生成模式發生重大變革， 信息加工方式、 信息質量監控模式均發生相應的調整， 傳統會計的基本職能（核算和監督）將更多被智能軟件、 AI等替代。業財融合時代的會計系統與業務管理將一體化、 實時化、 智能化， 業務發生時業務數據實時進入財務系統， 財務經過系列審核后實時生成財務信息。業財一體借貸記賬法下， 財務管控不僅是為了保證會計核算的質量， 更是為了保證企業經營目標的實現。

（四） 人才培養——從業財分離到業財融合

長期以來， 財務會計類專業課程體系以會計核算為主導， 形成了相對成熟的“核算+財務、 審計”疊加式課程體系， 近年來， 隨著會計職能的轉型與信息技術的應用， 進一步調整為“會計+財務+信息技術”或者“大數據+會計+財務”。會計核算與財務管理兩類方向性課程分工明確、 相互獨立： 會計核算類課程屬于“外科”， 培養對外財務報告生成能力； 財務管理類課程屬于“內科”， 培養企業經營管理能力。傳統會計以核算與監督為主導， 以決策、 預測、 評價等職能為拓展； 智能財務時代， 會計以核算與監督為基礎， 以決策、 預測、 評價等職能為主導。會計核算類課程與財務管理類課程完全分立， 既不符合業財融合的發展要求， 也不適應會計職能轉型與管理型、 復合型財務人才的培養， 但礙于單維等式論主導的復式簿記的局限， 兩類課程在客觀上無法融合。

在以等式論為主導的復式簿記下， 基礎會計學課程以借貸記賬法為重點， 財務會計學則以具體要素、 科目的賬務處理為中心展開， 重在加強核算思維和核算能力的培養， 對學生管理思維與管理能力培養關注較少， 學生也容易陷入復雜的核算細節中， “只見樹木、 不見森林”。業財融合下財務人員只有熟悉產品的技術、 工藝、 用材、 流程四方面知識， 才能在財務專業融合業務發展中發揮重要的作用（楊雄勝，2020）。如果會計只是記賬、 算賬、 報賬， 會計核算與財務管理依然各行其道， 那么會計核算與財務管理將無法融合， 又何談財務與業務的融合呢！現代企業的活動是一個融業務、 信息等在內的循環， 以全面預算為始、 控制與業務執行如影隨形， 以考核評價為新的預算起點， 核算融于業務執行， 實時地生成財務信息， 并將其作為預算、 評價、 控制的重要依據。以業財一體資金運動會計理論為主導、 融合等式論構建復式簿記體系， 基于業務形成財務信息， 能將會計核算的教學重點從晦澀的等式論中解放出來， 使基礎會計學課程將更多精力集中于業務流程管控、 業務價值流向分析等內容， 財務會計學則將更多精力轉移到業務與價值管理上， 系統分析具體科目及其完整的價值流轉關系以及其價值流轉對企業財務報告和經營效益的影響， 加強價值增值管理， 減少或杜絕無效的價值流轉業務。以重構的復式簿記體系為指導， 能夠適應未來財務類崗位需求， 徹底改變“核算+”的課程結構， 形成“大業務、 大管理”的業財技相融合的課程結構， 構建“業務主導、 財務相融、 技術嵌入”的數智化財務人才培養體系。

隨著業財的深度融合， 財務融合于業務全過程， 業務始終圍繞預算目標， 核算和控制與業務緊緊相隨， 通過數據共享、 流程對接等方式， 延伸至企業各個業務環節， 實現企業內部信息的實時傳遞與處理， 挖掘數據背后的價值信息， 預算考核與財務分析、 績效評價等對企業進行全程、 全方位的管控， 隨時為企業決策提供有力支持。資金運動會計理論的拓展， 不僅對推動業財一體資金運動會計理論與等式論的融合具有深遠的意義， 而且對于財務流程再造與財務職能轉型具有重要的推動作用。從企業高質量發展的視角看， 業務是財務的基礎， 財務則是建立在業務之上的上層建筑， 更應該倡導“財業融合”， 促進財務與業務的和諧共生， 既要實現財務系統內部的融合， 為管理而核算， 即財務核算與財務管理的融合， 也要實現財務與業務的雙向融合， 業務活動中融合財務信息、 財務標準與規范， 無財務不業務， 為業務而財務； 從會計理論體系看， 結束了自資金運動論產生以來與等式論互為矛盾的歷史， 解決了等式論存在的諸多弊端， 進一步完善了復式賬簿的理論體系， 為會計職能轉型奠定了基礎； 從財務工作視角看， 將財務與業務相融合， 從單純的財務會計核算， 轉向關注組織的經營活動， 服從并服務于企業經營決策與資源配置， 助力企業創造價值； 從業務管理視角看， 能夠推動業財信息全面對接和整合， 構建因果關系的數據結構， 對生產、 經營和投資活動實施主體化、 全景化、 全程化、 實時化反映， 實現業、 財、 技一體化管控和協同優化， 推進經營決策由經驗主導向數據和模型驅動轉變。

【 主 要 參 考 文 獻 】

施先旺．資金運動會計理論研究［M］．武漢：中國地質大學出版社，2011．

易庭源．資金運動會計理論［M］．上海：立信會計出版社，2013．

黃平生．復式簿記兩大學說的邏輯結構［ J］．北京機械工業學院學報，2005（1）：40 ～ 43．

繆啟軍．業財融合時代借貸記賬法新解［ J］．財會月刊，2019（15）：92 ～ 95．

繆啟軍．業財融合視角下復式記賬改良研究——以生產活動賬務處理為例［ J］．會計之友，2020（1）：30 ～ 35．

楊雄勝．仰望會計星空 靜思會計發展［ J］．會計研究，2020（1）：67 ～ 76．