預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同實施框架構建

厲國威 湯羽霏

【摘要】預算執行審計和政府綜合財務報告審計是我國貫徹落實黨中央實行審計全覆蓋、 推進國家治理現代化的重要手段。為加快我國審計制度建設， 促進兩類審計在實施過程中的優勢互補， 本文從協同的客觀基礎出發， 分析現行兩類審計協同存在的問題， 在國家審計協同治理框架的基礎上提出預算執行審計與政府綜合財務報告審計在戰略層、 管理層、 操作層三個層級的協同實施框架。本文通過理論研究， 構建預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同實施框架， 梳理預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同實施邏輯， 為最終提升政府審計效率與效果作出貢獻。

【關鍵詞】預算執行審計；政府綜合財務報告審計；協同實施框架；國家審計

【中圖分類號】 F239? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2024）11-0074-7

一、 引言

2014年12月， 國務院批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（簡稱《方案》）。《方案》中提出的主要任務包括建立政府綜合財務報告審計制度， 具體內容有構建政府會計準則體系、 完善政府財務報告制度框架體系、 建立健全政府財務報告審計和公開機制。為進一步保障審計實施， 審計署在2020年9月公布《政府財務報告審計辦法（試行）》（簡稱《辦法》）， 其中第六條提到， “政府財務報告審計應當納入年度審計項目計劃管理， 既可以單獨實施， 也可以結合預算執行情況審計、 決算草案審計等項目統籌安排實施”。

政府綜合財務報告審計是政府財務報告審計的一部分， 研究其與同級預算執行審計之間的協同具有較大的現實意義。并且， 預算執行審計與政府綜合財務報告審計之間在審計主體等諸多方面存在相似之處， 為兩者協同機制的研究提供了可行性。為此， 本文基于目前預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同面臨的困境， 在國家審計協同治理框架（王會金，2013）的基礎上進行創新， 構建兩類審計協同實施框架， 分別從戰略層、 管理層、 操作層三大層級角度提出相應的審計協同實施方案， 并且將三大層級的協同內容串聯起來， 使審計協同實施框架成為一個動態優化的有機整體， 體現協同學這一學科既斗爭又統一的發展理念。

二、 預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同的客觀基礎與現實問題

（一） 二者協同的客觀基礎

預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同的客觀基礎可從審計目標、 審計主體、 審計對象三個方面進行分析。①審計目標相似。預算執行審計與政府綜合財務報告審計均存在對政府預算執行、 財務信息、 內部控制和其他財政收支真實性、 合法性、 效益性的目標。②審計主體相同。審計署明確規定， 預算執行審計的審計主體為本級政府審計機關； 政府綜合財務報告通過報表形式反映了公共財政資金的使用過程與結果， 而監督財政、 財務收支活動正是政府審計機關的職責（周曙光，2022）， 故而政府審計機關作為政府綜合財務報告審計的審計主體無可爭議。③審計對象的內涵統一。由于預算執行審計與政府綜合財務報告審計同屬于信息審計， 其審計對象應為相應信息載體， 預算執行審計對象為同級財政、 稅務等部門及相關預算單位編制的預算執行報告或其他預算執行情況（吳勛等，2022）， 政府綜合財務報告審計對象在現有研究中可解釋為以權責發生制為計量基礎的政府綜合財務報告。只要通過合理的數據自動化等手段進行數據銜接、 保證正確的勾稽關系， 使兩類報告內數據具有內部邏輯和聯系， 兩類審計對象中所包含的信息就可結合起來， 共同反映政府財政收支的合理性、 合法性等審計目標。

由此可見， 預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同存在目標相似、 主體相同與審計對象內涵統一的可行條件， 這推動了對兩類審計協同機會的識別。潛在的協同機會是達成協同的基礎， 之后的協同路徑方法皆圍繞協同機會設計， 從而達成“1+1>2”的協同效果。后文將在微觀操作層面的協同中， 詳細闡述協同機會識別的方法和要求。

（二） 二者協同的現實問題

隨著政府審計體系日臻完善， 國家對審計效率的提高日益重視起來， 各類審計協同發展成為必然趨勢。預算執行審計與政府綜合財務報告審計擁有良好的協同客觀基礎， 存在協同空間， 但是還缺乏全面深入的理論支撐， 理論與實踐也還需要一個結合推進的過程。并且， 我國缺乏制度標準來銜接兩類審計所運用的不同審計標準， 也缺乏流程辦法來應對審計計劃的調整與結果的相互利用， 致使我國預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同在戰略層、 管理層、 操作層都各自存在亟待解決的協同困境。

1. 戰略層面缺乏協同理念經驗指導。預算執行審計與政府綜合財務報告審計在戰略層面的協同難點在于我國尚未發布明確的協同審計指示文件， 缺乏領導性的協同理念指導。

自1995年審計署頒布《中央預算執行情況審計監督暫行辦法》以來， 我國的預算執行審計工作開始了一個新的發展階段， 經過多年探索修訂， 已經建立了較為完善的審計體系。然而， 政府綜合財務報告審計在我國的起步較晚。2020年9月， 審計署在《辦法》中指明： “政府綜合財務報告的審計工作主要涉及以下幾個方面： 政府財務狀況與運行狀況、 政府綜合財務報告編報披露、 有關電子數據和信息系統的設計運作等。”這初步規定我國政府綜合財務報告審計不僅需要關注財務報表的真實公允， 還要衡量內部控制的有效性。目前， 我國政府綜合財務報告審計探索剛剛起步， 缺少實踐經驗作為指導依據， 而實踐經驗又需要豐富的實踐經歷作為支撐。《辦法》第六條僅指出， 政府財務報告審計可以結合預算執行情況審計統籌安排實施， 并未頒布詳細的“怎樣結合”“在什么階段結合”等指示意見， 二者協同審計既缺乏自上而下的理念指導， 也缺乏自下而上的經驗反饋。

由于缺乏協同理念指導， 各方工作的合作與配合將會出現矛盾。而缺乏協同意識與全局觀， 會導致彼此之間的溝通不暢、 信息不對稱， 從而阻礙協同順利進行。并且， 預算執行審計與政府綜合財務報告審計小組未在協同指導下制定清晰的任務規劃， 不知道彼此在什么時間做什么具體工作， 這樣會導致時間浪費、 工作效率低下。

2. 管理層面缺乏明確的規范制度。2014年， 《方案》確定了政府綜合財務報告以權責發生制為編制基礎， 而預算執行報告的會計記賬基礎依然是收付實現制， 財務報告的改革對長期以來統一采用收付實現制進行會計信息編制的政府財務人員提出了新要求， 也為預算執行審計與政府綜合財務報告審計的協同帶來了新挑戰。兩種會計基礎的并存意味著政府審計人員在協同審計時要考慮兩套審計標準。目前， 我國依然缺少較為完備的配套制度來銜接兩套審計標準， 這會導致預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同出具的審計報告呈現混亂狀況， 從而增加審計工作難度， 降低審計工作效率。

此外， 政府綜合財務報告審計目前正處于試點階段， 部分地區、 部門單位在與上級政策體系配套建設方面存在問題， 一些涉及民生、 資源資產等方面的制度建設滯后； 由于各部門間的協調聯系、 信息共享機制不暢， 內控機制不完善等， 造成了某些方面的工作出現了無序或盲區， 兩類審計協同的推進因為政府綜合財務報告審計的試點工作不順利而陷入困境。

政府審計專業性強， 對人才的要求較高， 其行業準入也有一定門檻， 嚴格的要求使審計人力資源問題成為審計協同的考驗。并且， 政府審計作為國有資產的守護人， 具有及時向社會公眾公布信息的義務。隨著社會的進步， 社會公眾對國家公布的信息越來越關注， 有限的審計資源帶來的審計成果滿足不了公眾的訴求， 也滿足不了國家對審計全覆蓋的工作要求。審計人員尤其是業務人員不足大大制約了審計覆蓋面的擴大， 審計人員超負荷工作成為常態， 繁重的工作壓力往往使審計人員疲于應付， 影響審計的深度和廣度。同時， 傳統的財務專業、 工程專業、 計算機專業的人才已經不能完全滿足審計全覆蓋工作的需要， 審計人員知識結構的局限性也會限制預算執行審計與政府綜合財務報告審計的協同開展。若不能合理控制審計資源， 政府審計部門的工作分配不明確， 就會致使業績達不到預期效果， 無法樹立審計部門的威信。

3. 操作層面缺乏嚴格的流程辦法。在具體操作層面， 預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同存在于計劃、 準備、 實施以及評價反饋一系列審計流程中， 貫穿了審計部門從接受到完成審計任務的整個過程。二者協同實施應是由上級指導的、 動態的、 隨環境條件而變化的， 這意味著在流程中審計組應做好隨時調整的準備。政府審計機關在協同方案制訂中， 不僅要配合協同目標， 更要與實際相結合、 長短期相結合地制訂項目計劃， 并每年進行計劃調整。

然而， 計劃的調整應變仍存在過于依賴審計人員經驗、 缺乏科學編制體系的問題， 致使審計組可能著眼于眼前， 而忽視了中長期審計計劃， 造成應變不及時， 容易將審計資源重復配置到相同領域， 不僅會浪費有限的資源， 還會導致審計盲區。如若審計計劃一成不變， 忽視審計質量把控， 審計失敗的風險將大大增加。

除此之外， 審計成果在兩類審計之間也缺乏合理的運用標準與制度平臺。例如， 預算執行審計在竣工結算、 資金占用等審計問題上的結果很少直接被納入政府綜合財務報告審計中， 反而會再重復一遍對相關“在建工程”“其他應收款”等科目的審計， 審計資源由此被無意義地浪費。

針對上述協同困境， 下文將在國家審計協同治理框架的基礎上設計預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同實施框架， 分別從戰略層面、 管理層面與操作層面提出應對協同困境與強化協同效果的措施。

三、 預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同實施框架

作為政府審計的體系分支， 預算執行審計與政府綜合財務報告審計的協同實施可以劃分為戰略層、 管理層、 操作層三大層級。戰略層的協同要求審計主體增強宏觀意識， 全局謀劃， 兼顧內外部環境條件做出協同判斷； 管理層的協同是指在協同論的思想方法應用下， 研究管理對象的協同規律并實施管理， 主要可體現為組織結構協同、 信息資源協同、 規范制度協同、 報告業務協同； 操作層的協同主要表現為通過一系列的協同機會識別、 實施具體項目中審計行為等運行機制協同。預算執行審計與政府綜合財務報告審計三個層級的協同并不是相互獨立的， 而是一個有機的整體， 三個層級之間具有相互影響和扣合的關聯性。運用協同理論， 本文構建了預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同實施框架， 如圖1所示。

本文認為， 兩類審計協同所考慮的核心問題在于如何通過協作實現審計效率的提高與審計效果的提升， 從而解決目前二者協同的困境， 促使協同治理工作逐步走向良性循環。

（一） 戰略層面上預算執行審計與政府綜合財務報告審計的協同

預算執行審計與政府綜合財務報告審計戰略層面的協同， 是根據外界環境與自身發展狀況對未來整體協同做前瞻性的全局謀劃， 可從目標與任務協同、 職能協同、 文化與環境協同三方面進行討論。

1. 目標與任務協同。王祥君（2016）認為， 預算執行審計重點是為解決合規性審計目標服務， 羅玉潔（2021）提到預算執行審計應以提高預算執行各單位的財政資金管理能力即審計的效益性為目的。2014年， 《方案》僅提出以政府綜合財務報告審計制度的建立為主要任務， 但未明確政府綜合財務報告審計目標的具體要求。本文認為， 基于政府審計受托責任的視角， 政府綜合財務報告審計目標在于檢驗財務報表是否真實和內部控制是否有效， 從而監督政府綜合財務報告的工作， 并提高預期使用者對財務報告的信賴程度， 原因如下： 第一， 查找政府財務報告中財務信息失真、 故意操縱和內部控制不足之處是政府審計的直接目的， 而鄭石橋等（2021）提出， 政府綜合財務報告審計是為促進政府更好地履行政府綜合財務報告相關責任， 提高公信力， 那么政府綜合財務報告審計目標就該與政府審計目標趨同。第二， 注冊會計師審計對財務報表的合法性和公允性發表意見， 而財政部會計司聯合研究所等認為， 將注冊會計師引入公共部門審計探索有益于政府審計發展， 政府綜合財務報告審計目標可在一定程度上參考注冊會計師審計目標。

由此， 預算執行審計與政府綜合財務報告審計可協同對政府預算執行、 財務信息、 內部控制和其他財政收支真實性、 合法性、 效益性的目標充分發揮政府審計的權威作用。

2. 職能協同。對審計職能的研究， 主要體現在對審計概念的正確理解上， 以便更好地確定審計工作， 使其職能得到有效的發揮， 從而對審計實踐起到更好的引導作用。因此， 要實現預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同實施， 宏觀戰略層的指導在于識別兩類審計在經濟監督、 經濟評價以及經濟鑒證三大職能類型中的側重點， 以避免兩者職能交叉帶來的職責不清問題。預算執行審計的主要職能是監督預算執行， 受政府委托向人大常委會報告預算執行情況。《審計法》第十八條規定， “審計機關對本級各部門（含直屬單位）和下級政府預算的執行情況和決算以及其他財政收支情況， 進行審計監督”。預算執行審計主要通過經濟監督職能實施揭露違法違紀、 稽查損失浪費， 查明錯誤弊端， 判斷管理缺陷和追究經濟責任等行為。政府綜合財務報告審計職能在現有研究中主要體現在保證財政資金運用的真實公允， 提供確切的財務信息給審計的受托人或委托人， 最后取信于社會公眾， 這正是審計三大職能中經濟鑒證的主要體現。

兩類審計擁有明確的自主職能， 但也同樣存在職責交叉之處， 例如財政資金的使用與去向都是兩者重點關注的問題。國家相關管理部門應著手建立相應的審計職能互補管理系統， 有效保證預算執行審計與政府綜合財務報告審計的職能協同和高效對接， 明確審計中各方的責任。

3. 文化與環境協同。打破邊界， 推倒“部門墻”， 重塑流程， 構建協同機制， 創建協同文化， 讓組織各部門、 業務單元、 資源模塊在使命愿景和戰略目標的統領下相互賦能， 實現“1+1＞2”的高效運營效果， 這是宏觀戰略層主張文化協同的意義。文化協同能夠引導組織價值觀和諧， 進而約束二者各自的管理行為方式（王會金，2015）。預算執行審計與政府綜合財務報告審計的一致價值導向應以民生利益為出發點， 將資金使用效益作為協同審計的重點內容。

然而， 兩類審計的文化協同需要以思想指導為前提。因此， 審計機關應通過講座、 培訓等方式， 從思想高度上提升每位審計人員對政府審計效率以及預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同必要性的重視程度。培養并強化協同意識關乎審計戰略目的的達成。政府審計機關在日常中應注重協同治理意識宣傳， 增強審計人員對協同治理的認同感。樹立全局“一盤棋”的觀念， 地方政府審計機關應該積極參與協同試運行， 將協同審計思維模式普及固定， 從而緩解審計人員對審計模式改革的畏難情緒。

（二） 管理層面上預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同

預算執行審計與政府綜合財務報告審計的管理層面協同位于協同實施框架中端， 起到承上啟下的銜接作用， 即聽從戰略層的宏觀指揮， 制定分類協同方案并傳達至操作層面。預算執行審計與政府綜合財務報告審計在管理層面的協同可分為組織結構協同、 信息資源協同、 規范制度協同、 報告業務協同四類。

1. 組織結構協同。優化審計流程、 同步審計程序是實現組織結構協同的有效路徑之一。預算執行審計對預算實施的授權、 程序、 撥款和使用進行追溯， 對預算實施的合法性進行審查， 而政府綜合財務報告審計著眼于政府整體層面的財務狀況。由于預算執行審計與政府綜合財務報告審計的側重方向不同， 有些在預算執行審計中合乎情理的審計程序， 在政府綜合財務報告審計中卻是高投入低效益。加強預算執行審計與政府綜合財務報告審計的協同整合， 要在兩類審計的審計流程中找出可調用借鑒的部分， 創新審計方式方法。當審計人員查出預算問題時， 可以考慮這些問題對財務報表產生的影響； 當查出財務數據錯誤時， 可以審查預算執行程序是否合規。而針對可“只做一次的”審計程序， 例如對支撐預算執行的預算收支編制與財務報告進行控制測試、 實質性分析程序等審計流程， 獲得報告是否有錯報漏報行為的審計證據， 兩類審計可從這一次的審計程序中獲取各自所需的審計結果。

同時， 若政府綜合財務報告信息質量較高、 內部控制健全， 那么在進行預算執行審計時就可以適當簡化審計程序， 突出審計重點， 從而促使審計工作效率獲得極大的提升。在審計流程的優化、 審計程序的同步中， 預算執行審計與政府綜合財務報告審計相輔相成， 實現“1+1>2”的效果。

為解決人力資源不足的現實困境， 預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同可借鑒大型專項審計項目中的虛擬團隊概念， 建立虛擬組織。該虛擬組織基于協同內容建立， 具有資源共享、 信息互通的優勢， 且可利用先進的信息技術做到跨空間和組織條件辦公。虛擬組織中的成員經過良好的溝通協調， 理順工作機制， 明確協同工作流程， 在預算執行審計與政府綜合財務報告審計職能內容交叉處發揮作用， 要順應戰略層職能協同的指揮， 以避免審計浪費。

2. 信息資源協同。協同引導在技術上有賴于審計相關信息技術的提升與信息共享平臺的構建。為實現審計證據的實時傳遞與溝通， 政府部門可以借助大數據技術搭建審計協同實施的信息技術支持平臺。審計組可在通過身份認證和系統授權后， 將需求信息或已掌握的可共享信息上傳至數據庫， 經由信息共享平臺數據處理后反饋給使用者。實現審計信息共享相關服務， 可以打破數據壁壘與不同審計項目間的邊界， 通過權限設置保障數據的安全性。例如， 數據庫可在規則設置下將預算執行審計數據轉化成政府綜合財務報告審計所需信息， 運用大數據資源調度與集成技術來充分整合審計資源（天津市審計學會課題組等，2022）。宏觀戰略層所主張的打破“部門墻”， 指揮管理層對審計資源進行科學統籌， 并充分調動有限的人力資源、 信息資源等進行合理分配， 通過消除地域之間的阻礙， 達到資源數據共享和工作協調配合的目的， 為審計過程及其管理提供便利， 從而提高審計成果效益。

在信息共享中， 要保證一定的“獨立性”與科學問責， 也就是說， 要保證進入信息系統中的財務數據資料可以進行追溯性和真實性檢驗， 并將內控關鍵點情況嵌入信息系統中， 保證不兼容崗位的真正分離。并且， 信息共享平臺上需實時更新與反饋數據使用成果， 確保做到對審計計劃的動態監管和控制。此外， 由于預算執行審計與政府綜合財務報告審計都涉及政府信息的保密性， 信息共享平臺是否能保障涉密信息的安全或是信息使用權限的嚴格分級， 需要有具體法律監督， 使得審計信息化有法可依。

大數據技術的引進除了為構建信息共享平臺提供便利， 更為規范化財務數據和信息的標準口徑打下堅實的基礎。我國目前政府綜合財務報告審計工作尚處于試點階段， 很大程度上源于財務報告數據缺乏統一標準。大數據技術可以幫助減少政府間信息不對稱帶來的影響， 提升數據的可比性與全面性， 解決信息片面化、 信息質量不高、 信息之間存在差異等問題。

3. 規范制度協同。截至目前， 我國尚未明確確立政府綜合財務報告審計實施框架， 審計方法、 審計內容、 實施路徑都帶有一點主觀性。為實現更良好的協同實施效果， 我國應先結合國情、 現行政府審計準則與注冊會計師審計準則， 研究并借鑒國外政府綜合財務報告審計制度優秀范例， 確定政府綜合財務報告審計框架。在此基礎上， 通過對預算會計與財務會計“雙體系”的研究， 引發對收付實現制、 權責發生制兩種會計制度的并行思考， 促進預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同， 進一步完善政府綜合財務報告審計制度， 實現政府審計對預算執行活動與財務活動的有效監督。

美國根據2012年修訂后的《政府審計準則》（黃皮書）來指導政府綜合財務報告審計工作， 重視對內部控制的評價， 以此降低審計風險（房巧玲和田世寧，2018）； 南非全面實施國際審計準則， 以強化政府審計的獨立性為重點， 提高政府會計信息的質量， 提高財政透明度（李建發等，2020）； 英國首次將權責發生制引入政府會計， 推動政府綜合財務報告改革， 提出政府會計與審計發展相輔相成（汪蕾，2017）。目前有關研究我國政府綜合財務報告審計框架的文獻中， 已提出政府綜合財務報告審計內容為財務信息與相關內部控制（鄭石橋等，2021）， 以及一些通過加強人員培訓等方法來提高政府綜合財務報告審計質量與效率的建議。基于以上內容， 強化政府會計與政府審計改革的協調， 在改革后， 政府會計將向政府審計提供信息和準則， 這可以極大地保證公共關系部門財務報告的質量， 在兩者的共同發展下， 價值增值效應也會逐步提升。

再者， 規范制度協同要明確問責制度對協同過程的保障。李建發等（2020）通過對南非政府財務報告審計制度的研究， 提出要強化國內政府財務報告審計問責， 可參考南非審計署的“計劃+執行+審查+處理”問責周期循環， 即： 在計劃階段， 政府要制訂年度計劃， 確定年度指標， 以及各項資源配置； 在執行階段， 政府要建立行之有效的內部控制體系， 以及相應的財政管理體系， 對重大風險進行識別； 在審查階段， 要保證內部控制體系受到多方主體的監督， 以確保其有效實施； 在處理階段， 政府應建立責任追究制度即“誰主管， 誰負責”， 確保責任方需因違規、 不作為以及業績不佳等行為接受懲罰。結合我國現階段政府審計的發展情況， 我國需要通過立法早日明確審計主體， 約束審計人員工作， 也需要明確審計客體在財務、 內控、 審計整改等方面應該承擔哪些責任， 保障審計過程及審計目標的實現。

4. 報告業務協同。基于整合審計的定義與衍生， 本文對預算執行審計與政府綜合財務報告審計的報告業務協同提出了新的想法。整合審計是注冊會計師出具一份審計報告， 對財務報表審計和內部控制審計的目標進行闡述， 即一套程序、 一套流程以及兩個目標——內部控制有效性、 財務報表公允性和合法性。整合審計的可行性來自于財務報表審計與內部控制審計的目標一致性和可互為所用的工作成果， 而預算執行審計與政府綜合財務報告審計也同樣滿足條件。將兩類審計業務有機整合， 只出具一份審計報告， 從而減少被審計單位的審計成本， 也避免被審計單位重復提供審計證據， 減輕其經濟與工作負擔。

李君梅（2021）基于準則提出， 在同一會計核算系統中將政府預算和有關的財務會計要素有機地結合起來， 使之能夠更好地反映政府會計主體的預算執行情況與財務信息。在收付實現制預算會計與權責發生制財務會計的“雙體系”下， 本文提出改進報告模式以實現預算執行審計與政府綜合財務報告審計的協同實施， 具體如圖2所示。

第一， 改變政府綜合財務報告設計。美國在實行政府財務報告審計制度時， 在政府財務報告中把以收付實現制為基礎的預算資源表與以權責發生制為基礎的資產負債表編制在一起（陳平澤，2011）， 從源頭上推動預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同。借鑒美國政府審計經驗， 我國政府綜合財務報告在編制基礎上可以選擇整合權責發生制與收付實現制， 為后續預算執行情況與財務信息的審計節省信息整合時間。

第二， 我國審計機構可考慮對審計報告格式進行升級。在同一份審計報告中同時囊括預算執行審計與政府綜合財務報告審計中涉及的問題， 每一類審計對審計中發現的問題進行分類， 即分為針對該項目獨有的問題， 以及在共同問題中主要集中在預算執行或財務報告方面的問題（李曼和龍佳楠，2022）。對于后者， 可在審計報告中通過問題序號建立對應關系， 以進一步提升審計報告的可讀性和應用性。而且， 對于審計建議這一環節， 可將其放置于非必要要素之列。僅當審計師存在可行的建議或改進方案時， 方需予以明確提出。而對于數據量較大的審計報告， 應考慮采用表格化處理方式， 從而提高審計報告的直觀性。

除此之外， 在最終報告時， 預算執行審計與政府綜合財務報告審計的結果可以同時向政府財務部門征求意見。當使用者執行財政資金績效評價、 政績考核等決策時， 協同采用兩類側重點互補的報告能夠有效地降低決策所面臨的風險， 并在提升決策的科學性及效率方面具有顯著的作用。而且， 兩類審計報告結論可一起整合， 在不涉及保密信息的前提下在政府官網、 微信公眾號等社交媒體平臺上進行公告， 以提升政府工作透明度和政府公信力。

（三） 操作層面上預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同

操作層面上預算執行審計與政府綜合財務報告審計的協同包括計劃機制協同、 準備機制協同、 實施機制協同和評價反饋機制協同四類。操作層面協同模式如圖3所示。

1. 計劃機制協同。在審計計劃編制階段， 審計主體即同級政府審計部門需要明確協同重點， 使預算執行審計與政府綜合財務報告審計在協同審計工作中溝通了解雙方的具體審計目標與審計內容。審計委員會可以發揮中心協調作用， 指導預算執行審計與政府綜合財務報告審計的審前計劃工作。適當利用內部審計成果（徐向真等，2020）， 既能使內部審計的基礎性源頭監督功能得到有效發揮， 又能實現內部資源的共享。而引入外部注冊會計師審計力量， 可幫助預算執行審計人員分析如財務報表中的財務指標優劣與變化趨勢， 幫助政府綜合財務報告審計人員進行系統有效性測試、 財務報告編制等。在政府審計人員的監督下， 注冊會計師審計可充分利用其豐富經驗， 在保證審計質量的同時提升效率。在“三審協同”下， 積極吸收內部審計人員交叉參與同行業國家審計項目， 充分發揮具有與從事審計工作相適應的業務能力和計算機知識的內部審計人員的作用， 有效彌補國家審計力量不足及行業知識欠缺的實際問題； 為內部審計人員提供學習借鑒、 交流的平臺， 拓展內部審計人員和審計機關審計人員的工作思路和工作方法。

然而， 一些審計業務只能由政府審計人員單獨完成。比如國家重點項目的投資或者政府部門內部通訊系統的運作， 這些涉及大量涉密數據信息， 或者需要審計人員對政府投資項目有充分理解。因此， 要實現預算執行審計與政府綜合財務報告審計的協同， 政府審計機關有必要建立一支同時具備政府審計與預算審計知識的高素質人才團隊， 審計委員會需有計劃地定期對其開展培訓， 使審計人員掌握最新的會計政策變動信息與政府綜合財務報告審計試點工作最新進度。

此外， 在溝通審計內容的基礎上， 兩類審計可以就相同審計事項內容確立同一重要性水平并同時進行抽樣審計， 以避免重復審計導致的資源浪費。重要性水平的確定， 應當考慮對審計客體及其環境的了解、 審計目標、 財務報表各項目的性質及其相互關系等。預算執行審計對象為同級財政、 稅務等部門及相關預算單位編制的預算執行報告， 政府綜合財務報告審計對象在現有研究中可解釋為以權責發生制為計量基礎的政府綜合財務報告。由于政府部門的服務性質， 兩類審計報告的利益相關者都為全體群眾， 影響重大。因此， 對于相同的審計事項， 預算執行審計與政府綜合財務報告審計確立的重要性水平應較注冊會計師審計確立的更低， 以降低審計風險來保障社會集體利益。

2. 準備機制協同。預算執行審計與政府綜合財務報告審計的協同準備機制主要包括協同機會識別、 協同條件分析、 協同方式確定三部分。

首先， 白列湖（2007）在如何實現協同這一論點上提出協同機會識別是實施操作協同的突破口， 只有準確及時地識別協同機會， 才能圍繞協同機會采取種種措施和方法， 取得操作協同應有的效果。在識別可能的協同機會后， 能否形成協同機制， 還需要深入結合人力資源、 信息資源等條件進行深度的綜合分析， 并對協同所需的知識、 技能、 技術等做好充分的準備， 從而確定切實可行的協同路徑。在協同機會識別過程中， 為了更好地了解并掌握審計客體的內部具體情況以及外部環境背景， 政府審計機關會利用查閱資料和口頭咨詢等方式， 提前對被審計單位展開調查工作。在這段時間里， 相關部門需要遵循審計組的安排， 按照協同組織的要求進行充分的配合， 以方便審計部門制訂更有針對性、 實施效果更佳的審計方案， 為接下來的審計實施進程做好全面的鋪墊。

其次， 協同條件是協同能否順利進行與完成的前提。協同條件分析涉及判斷預算執行審計與政府綜合財務報告審計是否有能力和資源開展相關的項目和業務、 哪些資源可以通過協同獲得、 如何協同這些資源等， 這與管理層的組織結構協同息息相關。若管理層能夠實現優化審計流程、 同步審計程序， 那么無法實現協同的風險將大大降低， 就能更好地完成最終協同審計目的。

最后， 協同方式分為相互溝通和指揮監督， 相互溝通簡單有效， 指揮監督自上而下權威性高。協同方式的確定有賴于管理層信息共享平臺的建立與信息資源協同， 最終實現審計組織方式上的合作和審計重點上的配合。

3. 實施機制協同。預算執行審計與政府綜合財務報告審計的協同實施機制實質上就是協同雙方要素整合配置與序參量管理的過程（王會金，2015）。協同資源整合牽涉到人力、 信息、 權力等各種因素， 因此， 政府審計部門應該通過整合、 交互以及必要的要素結構重構等多種協調方法， 讓各種資源元素能夠相互結合， 形成一個融洽的、 有機的整體， 從而實現總體效益（潘開靈和白列湖，2006）。

操作層面的實施機制協同由管理層面指導， 實現具體的兩類審計信息數據互通， 如圖4所示。

在預算執行審計過程中， 審計機構若發現被審計單位存在違規的情況， 則這類違規行為也常常在政府綜合財務報告審計中有所體現。例如： 預算執行審計中發現專項轉移支付資金滯留市縣財政而未及時分配到部門， 致使轉移支付資金在各級政府間被長時間占用， 審計項目組在進行政府綜合財務報告審計時可重點關注應收賬款的存在、 計價與分攤認定。而預算執行審計中審查的政府預算管理情況， 同樣可以與政府綜合財務報告審計中對內部控制的審計方面相關聯。

4. 評價反饋機制協同。協同操作流程的最后一步是預算執行審計與政府綜合財務報告審計按照戰略層面制定的審計目標， 對整體協同過程、 全部協同行為以及最終協同效果做出判斷、 分析與評定， 并在此基礎上出具評價意見， 將過程中的正向結果反饋給計劃機制以作激勵， 將過程中的反向結果反饋以作改進。評價反饋機制是預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同實施得以持續發展的關鍵， 只有對整個流程不斷進行動態完善， 才能保證協同結果的優化、 協同理念的正確應用。

具體實踐中， 審計人員在審計實施階段需要對所有發現的問題進行雙向核實。例如， 在政府采購中對資金來源與使用方向進行追查， 確保預算問題和財務問題均已得到充分取證， 并為最終形成的審計證據和撰寫的工作底稿建立交叉索引， 實現兩方面問題的相互印證和支持（李曼和龍佳楠，2022）。并且， 協同審計需要及時反饋以做到動態循環， 可以依據錯報性質的嚴重程度， 特別關注舞弊風險， 判斷是否需要修改重要性水平。

四、 結語

預算執行審計與政府綜合財務報告審計協同目前尚在起步階段， 針對兩類審計協同存在的缺乏協同理念經驗指導、 明確的規范制度與嚴格的流程辦法三大困境， 本文通過協同框架設計， 在三大層面提出解決對策， 即戰略層面強化協同觀念與意識、 管理層面明確協同方案與制度、 操作層面關注協同進程與反饋。預算執行審計與政府綜合財務報告審計實施協同框架的確立是一個不斷完善的過程， 其中的細節還需要通過實踐工作的持續推進來進行補充， 希望本文能為此提供一定的參考， 為建設我國審計全覆蓋與推動國家治理能力現代化作出貢獻。

【 主 要 參 考 文 獻 】

白列湖．協同論與管理協同理論［ J］．甘肅社會科學，2007（5）：228 ～ 230．

陳平澤．美國聯邦政府財務報告編制與審計研究［ J］．審計研究，2011（3）：42 ～ 47．

李建發，楊明，張國清．南非政府財務報告審計制度：經驗與啟示［ J］．審計研究，2020（4）：41 ～ 50．

李君梅．淺議政府會計核算模式的財務會計與預算會計“適度分離”并“相互銜接”［ J］．財會研究，2021（3）：36 ～ 39．

李曼，龍佳楠．預算執行審計與政府財務報告審計協同研究［ J］．會計之友，2022（11）：63 ～ 69．

潘開靈，白列湖．管理協同機制研究［ J］．系統科學學報，2006（1）：45 ～ 48．

天津市審計學會課題組，謝津秋，蘇倩，朱長萍，劉鍇．預算執行審計與政府財務報告審計協同機制研究［ J］．審計研究，2022（4）：31 ～ 40．

汪蕾．英國權責發生制政府綜合財務報告制度改革及對我國的啟示［ J］．預算管理與會計，2017（6）：62 ～ 64．

王會金．反腐敗視角下政府審計與紀檢監察協同治理研究［ J］．審計與經濟研究，2015（6）：3 ～ 10．

王會金．治理視角下的國家審計協同——內容框架與模式構建研究［ J］．審計研究，2013（4）：57 ～ 62．

王祥君．政府預算執行審計與決算草案審計整合研究［ J］．審計研究，2016（6）：49 ～ 54．

吳勛，陳宣潔，陳俊亞．中央部門預算執行審計發展演變、違規特征與整改［ J］．財會月刊，2022（10）：108 ～ 114．

徐向真，張雪菲，徐以軍．政府審計業務外包與審計資源的經濟適應性研究［ J］．西安財經大學學報，2020（1）：69 ～ 76．

鄭石橋，郭佳程，楊潔瀾．論政府綜合財務報告審計內容［ J］．會計之友，2021（15）：145 ～ 150．

周曙光．政府綜合財務報告審計與財政決算草案審計的協同［ J］．財會月刊，2022（11）：110 ～ 114．