把握國有經濟領域管理會計實踐創新的特性和規律

汪淳

【摘要】深化管理會計應用實踐，實現會計職能向內對外“兩個拓展”，是“十四五”時期會計改革與發展的重要任務。管理會計的生命力在于實踐，在加快構建新發展格局的形勢下，深入思考管理會計應用實踐的挑戰與機遇，通過規范化解讀、行業化普及、集成化應用，從制度融匯、機制融通、場景融入三個層面抓頂層設計、行業聯動和成果運用，聚力構建國有經濟領域管理會計“要用”“會用”“實用”的實踐路徑，有助于促進會計職能提質增效，在服務中國式現代化建設中積極擔當作為。

【關鍵詞】國有經濟；管理會計；會計職能；實踐路徑

【中圖分類號】F234；F275

一、職能拓展：管理會計定位的規劃方向與主要堵點

“十四五”時期，國家將在立法層面以更大力度加快推進會計職能拓展，在會計領域全面深化改革中，重點指導推動管理會計工作高質量發展。黨的十八大后，財政部推出了以1個基本指引、34個應用指引（其中，7個概括性指引和27個工具方法指引）和案例示范為主體的中國特色管理會計指引體系。近年來，財政部門、行業主管部門、社會團體、高等院校、新聞單位和企事業單位多方合力、多措并舉，積極開展政策宣貫，組織各種形式、不同領域的專業培訓，促進了管理會計工具方法在經濟社會發展的眾多領域得到推廣應用。

經濟越發展，會計越重要。“十四五”時期，會計改革與發展進入一個新的階段，變革融合與提質增效的特征更加突出。推進管理會計應用，實現會計職能向內拓展是“十四五”時期會計改革與發展的重要任務，需要政府部門、社會團體和廣大企事業單位提高認識、凝聚共識、分工協作、合力推進。黨中央制定“十四五”規劃綱要承載著國家戰略意圖，也指明了未來發展方向。財政部在《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》中，緊扣“高質量”這個關鍵詞，強調要全面深化管理會計應用，部署了會計職能拓展的方向和路徑。面對新形勢、新要求，應用層面亟需腳踏實地進行實踐與創新，推進管理會計融入“國之大事”和“關鍵小事”，在構建高水平社會主義市場經濟體制中承擔更重責任。

當前，各類單位實施管理會計指引體系雖具備一定基礎，但由于專業認知能力水平的主觀差異，以及單位性質、所處行業、所在地域、單位規模、發展階段、組織架構、人才資源、數據系統、制度標準等客觀差異，在應用管理會計指引體系時，仍存在一些比較普遍和共性的難點堵點，主要表現在以下幾個方面。

（一）概括性指引概念性強，操作性弱

在管理會計指引體系中，概括性指引一般以“n00”為編號。由于管理會計個性化特點鮮明，概括性指引不易“上手”，與國家通用財務制度、內控指引相關內容的相互關系及功能定位不夠明確，單位操作層面一定程度上存在“兩張皮”現象，究其原因主要有：一是主觀認知不到位。適用于國有企事業單位和行政機關的財務制度，適用大中型企業的內控指引，以及通用的會計基礎工作規范等出臺時間較早，具有先導性，國有企業和行政事業單位以此作為硬約束，認可度較高，容易孤立、片面認為管理會計只是軟要求，造成7項概括性指引內容的落地程度偏低。二是制度載體不完善。管理會計應用指引與財務制度、內控規范擁有很多“共同話題”，相互之間相輔相成，互為依托，但各項制度指引之間的關系和功能定位還不甚明確。一些單位雖制定了本單位內部財務管理辦法、內部控制制度流程，以及預算管理、定額管理、成本管理、財務分析等具體規定，但未對照7項概括性指引對本單位相應內部制度規范加以優化完善，造成概括性指引的落地與應用層面的制度載體之間尚未對接到位。三是落地實施有偏差。有些單位在財務部門內部設置了相對獨立的財務管理、內部控制、資產管理、管理會計、會計核算等工作團隊，分別配備專職工作人員。這種組織架構模式，雖有利于各團隊專司各項工作，但由于不同團隊執行層面參照標準不同，容易造成管理會計概括性指引中的指導性要求與通用財務通則（規則）、內部控制規范（指引）的約束性要求相互割裂。管理會計與財務管理、內部控制在應用層面，還一定程度存在流于形式、各說各話、各走各路現象。

（二）工具方法指引理論性強，應用性弱

具體應用指引的組成部分主要包括總則、應用環境、應用程序、工具方法評價和附則等。實際工作中，很多單位存在適用對象不甚清晰，應用層面合理把握、科學運用的難度較大的現象，究其原因主要有：一是認識模糊、消極觀望。有的單位認為工具方法指引闡釋的適用對象、適用情形不夠清晰明了，與本單位所處行業業務特征的對應關系不直觀，可操作性還不夠強，抱有一定程度的等待觀望態度，消極作為甚至不作為現象在應用層面還不同程度存在。二是全盤照搬、本末倒置。有的單位實施管理會計積極性高，但對管理會計工具方法的科學內涵、應用范圍理解不準確，對重要性原則的把握失衡，對成本效益原則的考量不足，采取照單全收態度而沒能立足本單位實際情況加以科學辯證取舍，工具方法指引通用性有余、個性化不足，應用層面一定程度存在教條主義、機械主義、形式主義傾向。

（三）管理會計案例內容泛化性強，推廣性弱

案例庫是對實務中管理會計先進范例的總結提煉，主要作用是啟發如何在同類業務中運用管理會計應用指引。近年來，財政部門、行業主管部門、社會團體、高等院校、科研院所和中介機構等廣泛開展了多層次、多維度的管理會計案例征集評選等活動，形成了較高熱度。但一些單位認為，各類型案例庫中的入選案例質量標準參差不齊，一定程度存在共性不足、個性有余、內容泛化等現象，且案例示范單位應用環境的局限性較明顯，與建設可推廣、可復制的管理會計案例庫預期目標尚存差距，案例客觀上存在發展“流量”與提升質量之間的不平衡，難以達到行業示范引領預期目的。

現階段，應用層面集中反映出的上述現象和困難表明，管理會計指引體系在頂層設計時，雖然采取了以共性指引為主體，以典型案例為補充的兼顧型架構模式，但處于執行層面的不同行業、不同領域在各類業務活動中，仍感到應用指引與案例示范之間在認知思維、制度銜接、實務應用環節的空白盲區較為明顯，亟待填補這些斷層空間，進一步提增實務操作與指引體系的耦合度。

二、動力變革：破解難題的原則、理論和路徑

習近平總書記強調，堅持一切從實際出發，是我們想問題、作決策、辦事情的出發點和落腳點。堅持中國特色現代會計職能的本質屬性，決定了加強管理會計應用的努力方向和工作目標。只有堅持調研開路、深入實際、了解實情，遵循主要原則、堅持理論基礎，找準解決路徑，才能推動管理會計有效實施。

（一）主要原則

1.統一思想。堅持主體責任和擔當精神，不回避問題和矛盾。堅持目標導向和問題導向，以填補斷層、促進融合、提質增效為目標路徑。

2.完善機制。始終善作善為善成，實行政府推動與社會參與相結合，統籌規劃指導與因時因地制宜相結合，為賦能增效創造條件。

3.優化方法。堅持重實干、重實績的鮮明導向，發揮管理會計易于廣泛應用的普及性和便于組合嵌入的適配性優勢，以組團式、串聯式、集群式的靈活布局，在深度融合中激活管理會計工作價值。

（二）理論基礎

在現代企業管理體系中，管理會計與內部控制、財務管理本質上是一致的，可以歸納為如下幾點。

1.產生的基礎一致，都是基于內部管理的需求。財務管理、管理會計、內部控制均聚焦并服務于單位治理體系和內部管理。

2.目標一致。財務管理、管理會計與內部控制目標各有側重，但最終目標都是為了提高經營效率，促進實現發展戰略，都在高質量發展中發揮著相輔相成的支撐保障作用。

3.內容和方法上相互融合滲透。財務管理的六要素和九類主要方法與管理會計存在大量交叉。管理會計也需要依靠健全的內部控制，才能保證相關的活動信息可靠有效。如果內部控制不完善，就無法提供真實、準確、完整的管理會計信息。相反，加強內部控制，同樣需要管理會計工具方法在內控各環節上發揮支撐作用，促進相關方法和手段“實化”“硬化”，增強經營管理實效。

（三）解決路徑

堅持從實際情況出發，才能做到實事求是。按照上述原則，進一步加強管理會計在實務操作層面推廣應用的工作思路是立足現行管理會計指引體系，啟動實施規范化解讀、行業化普及、集成化應用，在不改變指引體系框架結構的基礎上進行擴展和深化，著力打通“要用”“會用”“實用”的堵點難點。深化管理會計體系建設，需要在更高層面統籌規劃管理會計實施應用路徑（見圖1）。

1.以規范化解讀為路徑，完善權威性釋義標準，破解“要用”難題

管理會計的生命力在于實踐，管理會計指引究竟能不能在實踐中得到實際應用，這是政策宣貫的首要問題。管理會計指引體系具有中國特色，由財政部頒布，顯著區別于西方國家?，F階段，需要將管理會計指引體系層次高、效力強的高位勢能，轉化為貫徹實施的強勁動能，在應用層面形成執行制度的推動力、行動力。

管理會計指引體系公布施行后，加強政策解讀是一項符合國情、回應期待、符合慣例的必要配套措施，也是優化營商環境、推進政務公開的重要工作方式，對于統一思想、提高認識十分重要。多年來，財政部相關司局已就多項財務制度、會計制度組織編寫權威性、實質性解釋，精準傳達了政策意圖，有效增強了政策解讀效果。如會計準則、內控規范、財務規則等，均編有權威解讀，這些構成了指導財會實務的重要參考。

目前，管理會計指引體系的權威性講解仍然缺位，需要通過規范化解讀予以補充完善。重點在于對管理會計指引的應用背景、目的意義、重點內容、理解難點、落實要點、執行口徑、操作方法提供解釋性說明，并對社會各界容易產生不同理解的問題予以設問作答。規范化解讀稿的語言文字應力求通俗易懂，避免過于專業化和公文化。

2.以行業化普及為路徑，完善先進性銜接標準，破解“會用”難題

管理會計是一項先進性、指導性、實踐性很強的工作，既源于實踐，又指導實踐，只有不斷深化，有效延伸，才會取得實效。然而，行業之間在業務屬性、單位性質等客觀條件上存在明顯差異，為此，管理會計指引體系只有在實踐層面更貼近行業實際，對行業的共性特征進行針對性研究，凝聚為行業先進通用標準，才會更易于理解、接受和參與，增強企業應用深度廣度精度，其先進性才能真正彰顯，指導性才能真正落地。

現階段，管理會計指引體系明確銜接行業特征的指導性標準，僅停留在案例示范層面，缺乏系統化研究成果和實務指南。在管理會計指引體系中，部分工具方法指引對應用環境具有特定要求，并不適宜各行各業、大中小型企業照搬套用。因此，以特定應用環境為基礎的工具方法，不宜實行“大一統”的粗放模式，而是需要與相關行業特征進行串聯式的合理匹配，區分不同行業的業務屬性、業務鏈條或業務規模，進行分類指導，才能便于理解和使用。

參考我國政府會計實踐經驗，財政部在政府會計準則制度體系中，面向教育、醫療、科學、地勘、測繪、彩票、國有林場和苗圃等特定系統的事業單位，將準則的原則與行業的特點有機對接，頒布了若干具有特定行業特征的補充規定，針對性和可理解性很強，指導效果較好。此外，在成本管理方面，財政部在我國企業會計核算制度體系建設中已經探索形成可供參考借鑒的經驗，采取統分結合、分類指導模式，發布了石油石化、鋼鐵、煤炭等分行業的產品成本核算制度。

管理會計指引體系的行業化推廣之路走深走實，要依托重要行業、關鍵領域，尤其應聚焦“十四五”規劃綱要確立的中國特色現代國有企業制度、事業單位深化改革，以及制造強國、貿易強國、網絡強國、文化強國、體育強國、金融強國等重大戰略決策部署，找到最佳結合點，構建富有活力、適配度高、承上啟下的管理會計行業化實務指南。我國基本經濟制度以公有制為主體，國有經濟發揮主導作用和戰略支撐作用。習近平總書記在二十屆中央深改委第一次會議上，對國有經濟管理作出戰略部署和實踐要求，為國資國企在中國式現代化建設中發揮戰略支撐作用確立了核心要義，指明了前進方向，提供了根本遵循。這次會議審議通過的《關于加強和改進國有經濟管理有力支持中國式現代化建設的意見》，指明了國有經濟戰略目標、完善領域和必須著力解決的問題，構建了四位一體的國有經濟管理體系，使國有經濟在新時代新征程中的使命任務和功能定位更加清晰，也為管理會計在應用實踐中實現職能拓展，助力國有經濟高質量發展提供了寶貴的舞臺空間和時代機遇。

3.以集成化應用為路徑，完善示范性實務標準，破解“實用”難題

實用性是管理會計價值創造的橋梁紐帶，是反映管理會計指引體系應用成果的綜合體現。實務層面的業務活動，通常既強調程序規范，也講求靈活務實，需要科學運用多種工具方法，綜合施策。以會計準則體系為例，該體系由基本準則、具體準則、應用指南和解釋等組成，同時為便于會計人員準確掌握準則要求，配套編寫了準則講解。我國會計準則制度體系將多項具體準則的若干要求集群式、集成化應用，使會計人員在執行會計準則時能“一目了然”“照本宣科”，成為備受會計人員歡迎的實用手冊。

與企業會計準則及政府會計準則相比較而言，管理會計指引體系在現行框架下，不僅缺少釋義，其案例示范也主要為單一指引提供輔助支撐，缺乏以業務活動為主線的集成化應用管理會計指引的實務指南。

為此，增強管理會計指引體系的實用性，有必要借鑒吸收我國通用財務制度和會計準則制度體系的優點，研究制定實務指南，作為實務層面程序規范、方法科學的示范標準，在國有經濟領域大力推動制度成果轉化。根據內部控制的全面性原則，內部控制覆蓋單位的各種業務和事項，建議考慮以戰略、預算、投融資或內部控制活動類指引為主線，將三套體系的先進性、合規性集為一體，為實務操作提供科學可靠的示范標準。融合管理會計、財務管理、內部控制于一體的集成化應用，正是國資國企貫徹落實系統觀念和底線思維的具體體現。

三、實現路徑：以高水平會計職能提質效果開新局

通過規范化解讀、行業化普及、集成化應用，要從“要用”“會用”“實用”三個層面循序漸進，逐步破解管理會計指引體系應用推廣環節裉結難點，在國有經濟領域率先形成深化、拓寬管理會計指引體系建設工作新格局。這項工作的系統性、復雜性更高，需要構建與之相適應的保障體系。其中，根據“誰起草誰解讀”原則，規范化解讀的主體是財政部。由于行業化普及與集成化應用是從理論延伸到行業應用，牽涉面廣泛、業務屬性突出，實施難度更大。因此，可考慮酌情擴大承擔任務牽頭單位的范圍。

（一）發揮好財政部門的統籌作用

各級財政部門作為法定會計管理主責機關，不僅擔負著管理會計指引體系的組織實施責任，還承擔著國有經濟領域內控規范體系、通用財務制度體系的組織實施任務。因此，財政部門在政府推動中需要發揮“把向把關”的統籌作用，不僅具備先天優勢，更是這些制度設計邏輯的應有之義。

鑒于管理會計的外延靈活性很高，建議財政部的工作重心以頂層設計、把握內涵為主。省級財政部門有條件、有意愿的，財政部也可考慮適度向其放權賦能，允許地方財政部門積極做好地區互動和省內統籌的同時，在探索行業化普及和集成化應用方面先行先試，并接受財政部的統籌規劃指導和質量評審把關。

（二）發揮好主管部門的協調作用

國資、工信、商務、中央銀行、金融監管、外匯管理、郵政等主管部門承擔著促進、規范本行業國資國企發展改革任務，擔負著行業監管責任，具有熟悉業內情況、聯系行業單位的天然優勢，是推動管理會計指引體系在行業內部推廣應用的最佳主體。有的主管部門與行業協會的工作聯系也比較緊密，在協調行業協會方面更具有獨特優勢。

管理會計指引體系在重要行業、關鍵領域銜接落地，離不開主管部門的支持和推動。以行業標準為例，公安部《安全防范工程建設與維護保養費用預算編制辦法》；工業和信息化部《鋼鐵企業物流成本構成及計算》；發展改革委《應急物流服務成本構成與核算》；交通運輸部《城市公共汽電車企業運營成本測算規范》。再如，國務院國資委對中央企業監管措施，與戰略管理、預算管理、績效管理、風險管理等應用指引的契合度較高。因此，應注重行業聯動，發揮主管部門的協調優勢，與同級財政部門形成推動行業化普及、集成化應用的合力，為工匠精神增添高水平的會計力量。

（三）發揮好社會團體的平臺作用

行業協會通常在某行業、某領域具有一定代表性，按照《國務院辦公廳關于加快推進行業協會商會改革和發展的若干意見》指明的方向和賦予的責任，這些行業協會在咨詢服務、自律約束、促進發展、維護權益等方面將發揮不可替代的作用。特別是部分社會團體在本行業、本領域的專業研究工作中，具有一定便利性，或具備一定研究基礎，取得一定研究成果，在促進會員企業練好內功、增強本領方面，發揮了促進引領的積極作用。

用好已經具備行業共識的研究成果，有利于調動行業協會積極性、整合社會化資源，促進管理會計指引體系與行業成果對接，便于推進實施行業化普及和集成化應用。因此，要發揮社會團體的積極性、創造性，鼓勵其深度參與，打造管理會計指引體系落地的社會化平臺。在理論支撐和實踐檢驗基礎上，力爭使一批具有先進性、引領性的團體標準，遵循《推薦性國家標準采信團體標準暫行規定》的相應程序，由國家標準化管理委員會逐步將其升級轉化為推薦性國家標準。

四、政策建議：凝聚力量促進國有經濟高質量發展

管理會計應用推廣和工作實效不應是“曇花一現”的，而應是腳踏實地、久久為功。辦好國有企業，增強國有經濟“五力”是新時代的重大使命和重要責任?！笆奈濉逼陂g，管理會計工作應深化指引體系與行業領域融合度。一方面，要依托“十四五”規劃綱要，在“國之大事”和“關鍵小事”方面形成合力，推動國資國企做強做優做大，在國民經濟中更好發揮壓艙石作用。另一方面，要以豐富管理會計應用內涵為抓手，推進管理會計向重要行業關鍵領域融合，推出更多標桿應用場景，更好的優化營商環境，促進國有企事業單位法人治理和健康可持續發展。高質量推進管理會計指引體系的高水平應用，要把制度融匯、機制融通、場景融入三個方面作為著力點。

（一）抓頂層設計

一是建議設立“高質量推進管理會計應用”專項工作。以“高水平管理會計實務示范指南”為主題，研究規劃行業化、集成化落地的試點行業領域。為利于凝聚共識、形成合力，建議兼顧社會意義、行業基礎、難易程度等因素選擇試點行業，如國有成份較高、具備一定行業化研究基礎和共識、不涉及復雜生產工藝流程的服務貿易、金融保險企業等。

二是優先啟動管理會計概括性指引體系解讀工作，由財政部組建專家組綜合吸收管理會計指引和內部控制規范講解、財務管理制度解讀等相關資料，編寫管理會計概括性指引釋義。

（二）抓行業聯動

本著由易到難、分類施策、梯次推進，“成熟一個啟動一個，示范一個帶動一片”的循序漸進式工作思路，提出如下建議。

一是建議財政部結合國家戰略、國民經濟發展規劃和國有經濟布局，統一醞釀規劃納入試點范圍的行業、項目、地區，避免各地資源重復投入。同時，建議采用“揭榜掛帥”機制，在省級財政部門范圍內，動員、鼓勵省級財政部門主動承擔行業聯動的試點項目，在省域內對接同級主管部門，擇優遴選適合承接任務的社會團體，先行開展區域化探索，并在試點階段總結經驗。對于列入區域化探索的項目，由財政部統一組織評審把關，為逐步向全國推廣普及奠定基礎。

二是建議采用政府采購（政府購買服務）模式，鼓勵并遴選行業會計學會（外經貿、建設、商業、醫藥鐵道、金融會計學會等），或曾牽頭制訂與管理會計相關領域關聯度較高的行業標準、團體標準的行業協會（如軟件行業協會、銀行業協會等）對接管理會計行業化的合作研究方案，逐步搭建有意向、能承載、可持續的行業化研究平臺。

三是建議以上述工作為基礎，在國務院國資委、工業和信息化部、商務部、中央銀行、金融監管等聯系中央企業、工業、商貿、金融等領域國有企業的主管部門范圍內，進一步深化認識，溝通探討聯合主管部門、社會團體，以行業為路徑發揮各自優勢形成合力的試點方案，形成符合實際、各具特色、融合發展的行業化應用路徑。

（三）抓成果運用

推進管理會計應用，既需要牽引力，也離不開助推力。建議財政部將管理會計元素內置嵌套在有關工作之中，依托考核機制，積極營造更為有利環境。

一是在上市公司內控評價、國有企業績效評價、國有企業資產保值增值監督與考核、財政扶持項目評審、財政項目績效評價等方面，可要求單位適度增加披露相關管理會計工具方法應用情況。

二是在政府采購價格評審等方面，可要求投標方適度增加披露成本管理類管理會計工具方法應用情況。

三是在涉企稅收優惠條件及申報指南等方面，可要求單位適度增加披露運用管理會計有關情況，使管理會計應用成為評判企業能否享受稅收優惠資格條件的重要科學方法。

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責編：楊雪