智慧稅務時代稅收籌劃的合規開展

宋尚恒 常曉宇

【摘要】稅收籌劃在我國經過近三十年的發展，理論界與實務界結合我國的稅收制度在這一領域開展了廣泛的理論研究與實踐應用。稅收籌劃作為應用型經濟管理的一個方向，本身具有嚴謹的內涵范疇。但在稅收籌劃實踐中，大量冠以“稅收籌劃”之名的逃避稅行為對真正意義的稅收籌劃活動形成劣幣驅逐良幣之勢。依法開展的稅收籌劃活動在微觀層面是納稅人維護自身合法權益的重要形式，在宏觀層面遵循了國家稅收杠桿的調控，同時對于我國稅制體系的完善也有著積極的促進作用。隨著智慧稅務建設的不斷推進，我國稅收籌劃業務迎來了升級提質的契機。與智慧稅務時代征管形勢相匹配的稅收籌劃必須是合規的稅收籌劃，在這一導向下，納稅人需從法律、業務和財務三個維度進行全面統籌聯動。

【關鍵詞】智慧稅務；稅收籌劃；合規

【中圖分類號】F810.42

★ 基金項目：河南省2021年度本科高校虛擬仿真實驗教學項目（教高〔2022〕204 號）；河南省軟科學研究項目（232400411080）。

一、稅收籌劃在我國的發展回顧

誠如本杰明·富蘭克林所言，“世界上只有兩件事是不可避免的，那就是死亡和稅收”，與稅收同樣歷史悠久的是納稅人對稅收的抗爭史，在該過程中逐漸萌芽出稅收籌劃的相關理念。到20世紀50年代，稅收籌劃發展出了一套相對完整的理論與實務體系，并逐漸形成了一門嚴謹的學科。其中，稅收籌劃正式提出始于美國財務會計準則第109號文件《所得稅的會計處理》中“稅收籌劃戰略”的概念；荷蘭國際財政文獻局在《國際稅收詞匯》中將稅務籌劃定義為“稅務籌劃是指通過納稅人經營活動或個人事務活動的安排，實現繳納最低的稅收”；印度稅務專家N.J.雅薩斯威編寫的《個人投資和稅務籌劃》一書中認為稅務籌劃是指“納稅人通過財務活動的安排，充分利用稅務法規提供的包括減免在內的一切優惠，從而獲得最大稅收利益”。

我國于20世紀90年代中期開始引入稅收籌劃的理論，在對國外“tax planning”一詞進行翻譯時，國內不同學者表述有所差異，常見的有稅收籌劃、納稅籌劃、稅收策劃、稅收規劃等。1994年，我國出版了系統介紹稅收籌劃的代表性專著——《稅收籌劃》（唐騰祥，唐向著），作者在該書中將稅收籌劃定義為在法律規定許可的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先安排和籌劃，盡可能地取得“節稅”的稅收利益。同時期，天津財經大學蓋地教授也是稅收籌劃早期研究的代表人物之一，其將稅務會計研究延伸到稅收籌劃研究，為我國稅收籌劃理論研究做出了突出貢獻。蓋地在《稅務籌劃》一書中對稅收籌劃定義除了強調要遵守稅法、尊重稅法，還加入了規避涉稅風險、實現財務目標等內涵。在2000年以后，稅收籌劃領域涌現出諸如計金標、朱青、蔡昌等專家學者，同時期出版了多部有關稅收籌劃的專著，其中蔡昌在《稅收籌劃理論、實務與案例》一書中對稅收籌劃的定義既包括要求稅收籌劃應在既定的稅制框架下進行、降低稅務風險，還增加了對納稅主體的戰略模式進行納稅安排、遞延納稅等內容。在理論界開展對稅收籌劃研究的同時，國家主管稅務機關亦站在政府的立場上對這一業務領域予以了定性：國家稅務總局于2017年發布的《涉稅專業服務監管辦法（試行）》（公告2017年第13號）明確“稅收策劃”為涉稅專業服務機構可以合法從事的七大涉稅業務之一，該辦法中將“稅收策劃”業務內容表述為“對納稅人、扣繳義務人的經營和投資活動提供符合稅收法律法規及相關規定的納稅計劃、納稅方案”。從公告表述可知國家稅務總局所定義的“稅收策劃”業務和傳統的稅收籌劃概念在內涵上有著高度的重合，區別之處在于國家稅務總局的表述中未提及“節稅”這一導向。中國注冊稅務師協會也將稅收籌劃列為稅務師行業發展的重要方向，并于近期發布了《稅收策劃業務指引》用于規范稅務師事務所及具有資質的涉稅服務人員提供稅收籌劃業務的執業行為，提高執業質量、防范執業風險。此外，以稅收籌劃為主題的民間組織及交流活動也呈有序、穩步發展之勢。其中，以中國稅收籌劃研究會為代表的社會科研團體聯合國內諸多知名高校舉辦的中國稅收籌劃研究年會已成功舉辦十七屆，稅收籌劃領域的諸多實務專家紛紛參與其中，該年會成為稅收領域一項重要的理論及實務研究交流的平臺。經過近三十年的探索，官方對稅收籌劃業務的規范制度日益完善，在理論界、實務界、民間組織等多方面的共同努力下，稅收籌劃的理論研究與業務實踐在我國取得了長足的發展。

二、稅收籌劃污名化現狀與稅收籌劃存在的合理性

（一）稅收籌劃污名化現狀

與此同時，在國家主管稅務機關披露的一些重大涉稅違法案件中“稅收籌劃”的身影卻不時出現，諸如深圳市某廣告公司利用“稅收洼地”霍爾果斯逃避企業所得稅（深稅稽處〔2021〕242號）、淮南市某藥業公司股東鮑某利用“陰陽合同”隱瞞股權轉讓收入逃避個人所得稅（淮南稅稽處〔2018〕4號、5號）、惠東縣某物業發展有限公司通過“靈活用工平臺”違規取得增值稅電子專用發票（惠稅一稽罰〔2022〕61號）等。隨著相關案件的不斷發酵，稅收籌劃這一業務也引起社會上的諸多質疑，甚至引發稅務機關對稅收籌劃業務頗有微詞，涉稅服務機構及納稅人談及開展稅收籌劃時也顧慮重重。認真分析這些典型案例中所采取的“稅收籌劃”操作細節可以發現，其中所涉及的“稅收籌劃”活動并非真正意義的稅收籌劃，而是在我國稅收征管體系漸進完善過程中利用征管層面的漏洞，濫用稅收政策，假借稅收籌劃名義逃避納稅義務的違法行為。審視當今社會，確實存在大量的納稅人被短期利益蒙蔽雙眼，為牟取巨額利益而枉顧法律法規，采取與稅制設計思想、稅法立法精神及國家宏觀調控政策目標相悖的“籌劃”方式方法開展業務。這些所謂的“稅收籌劃”短期效果顯著，并對真正意義的稅收籌劃活動形成劣幣驅逐良幣之勢，同時使得稅收籌劃業務蒙受污名。

（二）稅收籌劃存在的合理性

稅收籌劃蒙受污名這一現象已威脅到正常稅收籌劃業務的開展，稅收籌劃作為納稅人依法進行的一種稅務管理活動，理應成為我國社會主義市場經濟活動組成的一部分。

首先，現代稅收籌劃理論形成與實踐開展已有七十余年的歷史，稅收籌劃理論已形成完備的學科體系，稅收籌劃業務在世界各國家也都得到認可并廣泛開展。美國大法官羅伯特·漢斯（1947年）曾指出“人們合理安排自己的活動以降低稅負，這是無可指責的……納稅人無需超過法律的規定來承擔國家的稅收”；我國現行的《中華人民共和國稅收征收管理法》（2015年修訂）總則第一條也明確規定“保護納稅人的合法權益”。納稅人在法律允許或不違反稅法的前提下，依法開展稅收籌劃活動對其資產、收益進行正當維護是納稅人應有的經濟權利，依法開展稅收籌劃活動正是納稅人維護自身合法權益的重要形式之一。

其次，稅收籌劃日益成為納稅人財務工作、經營決策中的重要組成部分。尤其是在我國經濟高質量發展的轉型期，機遇和挑戰并存，許多企業因成本、資金鏈等問題造成經營承壓，而企業依法開展稅收籌劃活動可以改善現金流，并在一定程度上降低經營成本，甚至可以提升企業的研發投入，促進企業創新；與此同時，納稅人通過稅收籌劃業務的開展可以更好掌握其整體經營狀況、提高財務與會計管理水平、防范稅務風險，助力納稅人在激烈的市場競爭中持續穩健經營。另外，從國民經濟發展的角度來看，一方面，經濟活動微觀主體開展稅收籌劃活動可以使其稅負降低、留存利潤增加，為企業進一步做大做強夯實基礎，促進國家稅源穩定與稅收收入的增長潛力；另一方面，納稅人開展稅收籌劃活動盡管在主觀上是納稅人為了降低稅負，但在客觀上卻遵循了國家稅收杠桿的宏觀調控，這有利于國家產業結構優化、區域均衡發展等調控目標的實現。因此，稅收籌劃活動的開展長期來看不僅不會減少國家稅收收入總量，反而有益于國家稅收收入總量的持續增長。

最后，稅收籌劃活動的開展對于我國稅制體系的完善也有積極的促進作用。稅收制度作為國家治理層面的上層建筑，其必然是隨著經濟活動實踐的開展而變化更新的，在時間上具有相對滯后性。稅收制度雖在不斷完善的過程中，但在不同時期仍可能存在覆蓋面上的空白點、銜接上的間隙處和適用情形的爭議點等?，F行稅收制度作為納稅人開展稅收籌劃活動的依據，納稅人利用稅收制度進行稅收籌劃實質是對國家現行稅制進行分析的過程。在此過程中，納稅人會對現行稅制不盡完善之處進行細致的分析與運用，以實現降低稅負的目的。稅務機關可以據此對稅收制度是否與經濟實踐相匹配、稅制體系是否邏輯嚴密、稅收征管是否存在漏洞等一系列問題在征管實踐中進行驗證，并形成稅制體系進一步改革完善的方向。近二十多年稅制改革中的諸多實踐印證稅收籌劃活動反作用于稅制完善的例子不勝枚舉。

三、智慧稅務時代稅收籌劃面臨的業態形勢

稅收籌劃蒙受污名這一現象背后有著深刻的社會動因，在一定意義上說，也是稅收籌劃業務由粗放式增長向高質量發展的必經過程。隨著智慧稅務建設的不斷推進，稅務機關將綜合利用云計算、大數據、人工智能等技術手段來全面推進稅收征管數字化升級和智能化改造。新的稅收征管系統將會對納稅人不同時期、不同稅種、不同費種之間進行匹配，同時對同規模、同類型納稅人之間稅費情況等自動進行對比分析與監控，實現對納稅人生產經營活動的全方位監管，冠以“稅收籌劃”之名的逃避稅行為的空間將被極大的壓縮。其次，伴隨著納稅人稅收遵從意識的提高，納稅人的法治意識、權利主體意識不斷增強，維護自身合法權益的要求不斷提高，稅收籌劃業務的市場需求在不斷增加。再次，由于我國經濟發展進入轉型升級的新階段，國家主管稅務機關接續推出一系列減稅降費政策，出臺大量涉及不同稅種、不同納稅主體的稅收優惠具體規定，這為稅收籌劃業務的開展提供了更廣闊的政策空間。最后，由于“放管服”改革的持續推進，我國稅收營商環境不斷優化，譬如95%以上的稅費優惠事項由備案制改為備查制，這意味著納稅人需對具體稅收優惠的政策適用情況自行判別、申報享受，這對納稅人開展稅收籌劃活動的能力與質量提出了更高的要求。

四、智慧稅務時代稅收籌劃業務合規開展的路徑

智慧稅務時代我國稅收征管體系建設進入了新階段，征納雙方面臨著新的稅情特點，這些為稅收籌劃業務升級提質提供了重要契機，也是稅收籌劃業務自我正名、走向良性發展的重要契機，更是對維護稅收籌劃學科的嚴肅性提出了迫切要求。

對此，首當其沖要解決的一個問題就是要辨析真正的稅收籌劃與冠以“稅收籌劃”之名的逃避稅行為之間的不同：與智慧稅務時代征管形勢相匹配的稅收籌劃必須是合規的稅收籌劃，這也是符合定義的真正稅收籌劃的題中應有之義?！昂弦帯笔侵附洜I主體在經營過程中遵守法律、法規、監管準則或標準，確保其經營活動與法律、準則等相一致?！昂弦幎愂栈I劃”的一個重要著眼點是納稅人在事先進行規劃和安排時，不僅要考慮稅收籌劃方案在當期維護納稅人合法稅收權益的落地結果，還要確保方案符合具體稅法政策規定及背后的立法意圖、能夠經得住稅務機關后續的納稅檢查，實現稅收籌劃的長期合規。在“科學精確執法、分類精準監管……”稅收征管改革的導向下，我國的稅收征管水平不斷提高，合規稅收籌劃是未來納稅人通過開展稅收籌劃活動維護自身合法稅收權益的唯一選擇。而合規稅收籌劃的開展與落地需要納稅人從法律、業務和財務三個維度進行全面統籌聯動。

（一）法律合規是合規稅收籌劃的前提，納稅人需確保整體經營活動是合法合規的

首先，需確保開展稅收籌劃所基于的業務活動是法律層面非禁止性的業務，從事禁止性業務的主體本身就是違法行為，稅收籌劃也就無從談起。同時，納稅人所進行的稅收籌劃活動需以稅收法律法規為界限，通過任何形式逃避納稅義務的行為都不是稅收籌劃，而是涉稅違法行為，例如通過購買發票虛列成本、利用個人賬戶收款隱匿收入等。其次，納稅人在進行稅收籌劃時，不僅要正確適用稅收法律法規，還要確保其經營活動符合其他相關法律法規的要求。一項業務活動通常會受到多個行政機關的監管，而這些機關對納稅人業務活動監管的角度各異，稅收籌劃活動的開展在稅務上的合規并不能夠代表其在其他監管方面也是合規的。因此，納稅主體在設計稅收籌劃方案、開展稅收籌劃活動時，不僅要保證稅務合規，還要兼顧關務合規、價格合規、反壟斷合規及環保合規等。如果納稅人只局限于稅務合規而忽視其他政策合規，縱使暫時籌劃成功得以節省稅收成本，但卻會面臨其他監管部門所予以的諸多形式處罰，甚至會威脅到納稅人正常經營活動的開展，進而通過稅收籌劃實現稅后利益最大化的目標則成空談。最后，稅收籌劃活動往往需要對業務的全流程進行系統設計，納稅人要時刻關注供應鏈上下游合作主體的違法風險。與納稅人有業務往來的相關主體的行為可能存在諸如涉嫌洗錢、虛開增值稅發票等違法風險，這些風險如應對失當，納稅人自己很難避免被波及。納稅人應做好對供應商、承包商、代理商等第三方的背景、財務及合規方面的調查，有效防范因合作第三方問題而面臨的法律風險。

（二）業務合規是合規稅收籌劃的基礎，納稅人需將稅務意識、合規思想納入業務活動開展的全過程

業務活動的發生是納稅人納稅義務產生的根源，業務活動開展方案的差異導致納稅人所承擔的稅負情況也有所不同。推動稅收籌劃在業務維度的合規需要納稅人從以下四個方面著手：一是作為合同簽訂的主要推動者，業務部門在簽訂合同時應就價格條款、涉稅條款、法律條款等內容明確約定，以明晰合同雙方權利與義務。二是稅收籌劃方案的設計需在具體業務開展之前完成，納稅人應就擬簽訂合同所涉及的稅種、納稅義務發生時間、適用稅率及稅收優惠等形成全面準確的認知，應明確該業務活動將會給納稅人帶來的稅負細節，并對應擬訂合規可行的稅收籌劃方案。三是業務部門在后續業務開展過程中要及時、全面獲取與之相關的證據材料：稅收籌劃活動需建立在業務真實的基礎上，單一的發票并不足以說明業務的真實情況，需要形成包含合同、支付憑證、購貨清單、入庫單等內容在內的完整證據鏈來予以支撐，同時也為稅收籌劃活動的合理性提供充足證據。四是稅收籌劃方案能否成功，落地執行的細節不容忽視，納稅人在業務活動開展的過程中必須嚴格按照稅收法律法規要求的標準細節執行，才能適用對應的稅收政策，進而保證稅收籌劃方案的實施效果。

（三）財務合規是合規稅收籌劃的關鍵，納稅人應從財務維度切入，實現對稅收籌劃全過程合規落地的指導、實施與監督工作的統籌

一般而言，納稅人應繳納稅款是由財務部門進行核算并向稅務機關申報繳納。在合規稅收籌劃中，財務部門扮演著重要角色，它是稅收籌劃方案設計的重要參與者和推動者，財務合規對于合規稅收籌劃的實現起到至關重要的作用。為了實現合規稅收籌劃，納稅人在財務維度應從以下四個方面做好統籌：一是納稅人在策劃稅收籌劃方案及開展稅收籌劃活動時，要樹立依法納稅的意識，時刻堅守“該交的稅一分也不少交”的原則，一個稅收籌劃方案的實施過程并不是以納稅申報結束為終點，稅務機關的一系列后續檢查則是稅收籌劃活動合規與否必須面對的試金石。二是財務核算是納稅申報的基礎，財務部門必須嚴格遵循會計制度規范：嚴格把控發票的真實性，杜絕虛開代開發票或接受虛開代開發票的行為；嚴格審查發票票面信息，確保發票開具明細與實際貨物稅收編碼、規格型號一致；有序做好會計檔案、財務資料的歸集與保管工作，進而為合規的稅收籌劃提供必要的材料支撐。三是財務部門在制定稅收籌劃方案時需全面了解稅收法律法規、本地稅務機關的相關規定細則以及國家的宏觀調控導向。同時，財務部門作為稅收籌劃方案設計的重要參與者，加之具有專業背景的優勢，其對稅收籌劃方案的認知程度天然較高，應與法務部門緊密合作、統籌全局，對業務部門進行全流程的監督與指導工作，確保稅收籌劃方案能夠順利、合規落地實施。四是我國目前正在加快稅收的立法工作，同時現行的稅收法律法規涉稅具體規定條款也在不斷更新。財務部門應時刻關注稅法政策的變化，確保稅收籌劃方案所依據的稅收法律法規是最新的，并符合時效方面的限制，規避因政策變化而引發的稅務風險。

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責編：險峰