“以數治稅”背景下納稅人權利保障機制的優化路徑

摘要：“以數治稅”背景下，日益強化的數字算法技術在不斷推進稅制現代化進程的同時，也對納稅人權利保障問題提出了新要求。然而，我國當前的納稅人權利保障機制仍然延續傳統模式，以《稅收征管法》為核心的稅法體系難以消解“以數治稅”新模式下納稅人面臨的知情權、隱私權、平等權行使障礙。基于此，確有必要在結合國際經驗的基礎上，從數字稅收立法、稅收服務體系、司法救濟三個維度出發分別予以優化，從而找到一條適合我國國情、將算法技術合理嵌入稅務治理、全面保障納稅人合法權利的規范之道。

關鍵詞：知情權；隱私權；平等權；稅收服務；以數治稅

中圖分類號：F23文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2024.16.049

1問題的提出

2021年，中共中央、國務院聯合印發的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》中首次明確了“以數治稅”的改革理念，主張對稅收征管體系進行數字化升級和智能化改造以強化其現實適應性。然而，“數字化”與“稅務治理”兩大范疇的融合不可避免地存在著矛盾，尤其是以《中華人民共和國稅收征收管理法》（下稱《稅收征管法》）為核心建構的傳統稅法體系同現實出現一定脫節，直接影響到納稅人權利的實現。

有鑒于此，目前，關于數字經濟時代如何優化稅制建設與強化納稅人權利保障議題的探討漸呈蓬勃之勢。一部分學者致力于運用新型數字技術創新稅務管理手段，或著眼于協調數據要素和稅收管轄權，探討通過空間稅制平衡來保障產消者間稅負公平的可行性；或從治稅實踐出發，提出搭建統一樞紐平臺以促進數字化稅務信息協同治理，消除納人在“以數治稅”改革下不必要的納稅負擔。另一部分學者則探索了新舊稅收制度的銜接可能，如由稅收立法理念切入，認為數字技術主要加劇了納稅人的弱勢地位，改革應延續納稅人主義，在衡量國家利益與納稅人權益時適當將天平向后者傾斜；還有學者認為政府需要積極發揮政策的法外補充功能，通過發布針對性優惠或支持政策向中小企業推廣數字技術，數字企業與傳統企業的稅收征管應被一視同仁，而不應采取對前者采取單獨征稅的辦法?？v覽上述有關稅收法治研究的既有成果，其中大多或從總括式的納稅人權利，或從新型數字技術的單一維度出發探討稅制建設改革的應然方向，至于細分納稅人權利及將兩大維度有機結合的綜合性研究則仍顯匱乏。因此，本文希望彌補權利細化程度不足、“數字”“稅收法治”結合松散的缺陷，通過分析數字經濟背景下納稅人具體權利行使的困境，挖掘出納稅人權利保護不足的多維成因，進而將數字技術合理嵌入稅務治理，以實現保障納稅人權利兼顧促進數字經濟健康發展的改革目標。

2納稅人權利行使的三重危機

依據國家稅務總局《關于納稅人權利與義務的公告》，納稅人享有的權利包括知情權、隱私權、稅收監督權、納稅申報方式選擇權等十余項，其中的知情權、隱私權加上由《中華人民共和國憲法》（以下簡稱《憲法》）一般平等權引申出的納稅人平等權三者，因同主體的關聯最為普遍緊密，且覆蓋于稅務管理的全階段，受數字技術的沖擊亦最為強烈，從而塑造了當下納稅人權利保障的三重危機局面。

2.1算法不透明侵害納稅人知情權

知情權在納稅人權利體系中居于首位，被認為是其他權利得到保障的前提與基礎。然而，隨著“以數治稅”模式的推廣，算法技術在稅收過程中的強制性和不透明性愈加凸顯，甚至將納稅人排除出稅收征管程序，嚴重侵害了納稅人的知情權。首先，在涉稅數據采集階段，一方面，算法對數據的挖掘貫穿了納稅人經營活動的全方位；另一方面，隨著不同系統、部門間數據共享平臺的搭建，稅務部門獲取涉稅信息的渠道不再局限于稅務體系內部。這種信息來源的多樣性進一步擴大了納稅人對數據采集情況的未知區域，實際上變相剝奪了納稅人預期征收結果的可能性。其次，在數據運算階段，“算法黑箱”模糊了傳統稅收程序，令納稅人難以了解稅務管理的細節。數字時代，自動化算法公式取代了人工，算法架空了稅收的正當程序，使得稅收過程無跡可尋，納稅人被置于無法了解算法是如何處理其數據并做出決策的境地。

2.2涉稅數據處理不當侵害納稅人隱私權

隱私權屬于人格權范疇，指公民的個人信息不被外部知悉、公開、干擾等，而“以數治稅”背景下納稅人在“被透明化”的過程中承受著巨大的隱私權被侵害的風險。首先，稅務機關利用算法在海量資料庫中檢索涉稅信息時，可能同時挖掘出損害納稅人信息安全的數據，因肆意采集用戶數據導致侵犯隱私權。其次，如若算法技術將涉稅信息與隱私信息混為一談，則會增加個人或法人營業機密泄露的風險；此外，若征管系統的大數據功能不能適合個別個人或單位，導致數據異常，異常公開納稅人數據導致侵犯隱私權。最后，數據在數字經濟時代具有高價值，稅收過程中稅務機關收集到的身份信息、財產信息、通信信息等一旦泄露，可能導致投機分子分析利用納稅人數據導致侵犯隱私，例如，通過對數據的匯總、整合可能形成個人或法人的人格圖，發現納稅人的政治傾向、消費習慣以及作息安排等；也可能成為電信詐騙等違法犯罪的工具。

2.3稅目模糊侵害納稅人平等權

所謂納稅人平等權，一般認為指不同納稅人之間地位平等，當然，亦有觀點引據行政契約理念指出傳統意義上屬于公法關系的納稅人和稅務機關也居于平等地位。本節中僅以前者論，即針對相同的應稅行為與征稅對象，應當適用同一稅目并設定統一稅率，凡突破此平等原則約束之征稅行為皆屬失當、不法。納稅人平等權源自《憲法》第33條規定的公民一般平等權，“中華人民共和國公民在法律面前一律平等”。在數字經濟發展的大背景下，新模式、新業態層出不窮，往往涉及多種傳統業務模式和經濟形態的融合，突破了傳統意義上的單一業務范圍限制，致使業務邊界模糊，從而令稅務機關對課稅客體之屬性產生分歧性理解，在適用稅目和稅率問題上出現混淆。更有甚者，部分納稅人敏銳覺察到信息復雜化的利好，在避稅目的驅動下刻意引導應稅對象混亂化，更加劇了稅制與現實的脫節，使得“應征未征”“不征卻征”的情況屢見不鮮，對納稅人平等權構成嚴峻挑戰。

3納稅人權利保障不足的多維成因

納稅人權利保障危機的致成因素是多方面的，既包括了源頭性的規范依據缺失，也涉及后續操作層面的政府服務與司法救濟不足。此外，數字技術作為支撐稅務管理制度全程正常運行的重要工具，其應用程度與稅務管理實際需要間事實上并不適配，從而進一步加深了危機的程度。

3.1數字稅務管理規范缺失

數字稅收立法不足是使納稅人權利無法獲得有效保障的根源。憲法層面，納稅人權利是公民權利中至關重要的部分。出于社會公益與公共秩序的考量，無論是在確定國家公權力與納稅人私權利的界限，還是在平衡納稅人權利與其他社會公眾權利時，均需要回歸憲法尋找答案。然而，我國《憲法》僅在第56條規定了納稅人的法定納稅義務，并未提及納稅人權利。部門法層面，我國當前實施的《稅收征管法》連同其實施細則雖規定了納稅主體的識別與權利邊界、稅務機構按法律規定征稅的詳細流程，但囿于法本身的滯后性，已無法適應經濟社會的現實需要。在“以數治稅”背景下，現行法對納稅問題的模糊規定和對納稅人權利保護的不明確性被無限放大，成為引發納稅人與稅務機關之間爭議的重要誘因。其中一項最為突出的問題是：新興行業納稅人面臨主體身份模糊甚至不被承認的窘境。依據《稅收征管法》設定規則，依法需承擔納稅責任的組織與個體被視為納稅主體，據此從納稅義務的視角將納稅群體同一般公民做出劃分，但“負有納稅義務”的涵蓋范圍究竟為何尚且存疑，實現納稅主體稅負公平更無從談起。

3.2無差別稅收服務的局限性

隨著數字經濟的興起和“放管服”改革的推進，涉及共享經濟的各類交易頻繁發生，納稅人的新型服務需求紛至沓來，如在線操作、跨境納稅、事項扣除等等?？墒?，我國建立于傳統經濟模式土壤上的無差別稅收服務模式一貫具有被動特征，對于千差萬別的服務需求只能遵循底線標準予以滿足。并且，與能夠精確滿足個性化以及多元需求的精準化納稅服務相比，這種服務方式在其功能上呈現出消極性，服務效果難達預期。譬如，移動端申報稅應用程序的上線為公眾處理納稅事務提供了極大便利，但卻并不適合數字弱勢群體，這就要求雙線并行的稅收服務機制長期存續以兼顧多方實際需要。此外，“一刀切”的納稅服務制度缺乏內驅力，令稅收機構無法明確應提供和可提供納稅服務的邊界，在盲目追求納稅人滿意度的狀態下模糊了自身職責定位，忽略了對納稅人需求的深層次挖掘，同時缺乏專門的需求采集和分析整合能力，無法將解決個案問題的經驗轉化為解決體制機制問題的良性制度。

3.3司法救濟制度不健全

司法救濟是納稅人權利的一種實現方式，也是納稅人通過行使請求權應對侵權行為的重要手段。因此，司法不健全同樣構成納稅人權利保護不足的致成因素，具體表現為：其一，在專門化司法審查方面，我國稅務司法審查機構建設不足、稅務司法人員隊伍亦不完備，令納稅人權利在受到侵害時，難以在現有渠道中獲得救濟，長此以往，納稅人通過法律武器維護自身合法權益的積極性將深受打擊。其二，我國《稅收征管法》中規定了納稅義務前置制度，即納稅人在納稅過程中與稅務機關發生爭議后，須先履行納稅義務方能依法申請行政復議，這種制度安排易使納稅人視其為純粹的成本加重負擔而流于形式。其三，我國對于稅務機關的司法監督審查僅停留在其行政行為范圍內，至于稅務機關內部的行政監督則未作統一要求，而后者恰是避免稅務機關濫用權力、完善納稅人權利保障機制的必要環節。并且，司法審查僅著眼于行政行為之合法性而不涉及合理性，范圍十分狹窄，難以對國家征稅機關發揮切實有效的制約作用。

4困境紓解：納稅人權利保障制度的體系化完善方向

4.1完善“以數治稅”立法

數字化作為社會變革與經濟轉型的關鍵樞紐，也為稅收法律體系帶來了創新動力。美國《網絡商業稅收優惠引導政策》凸顯出其在稅收政策制定上秉承的流程簡化和算法透明原則，隨后推行的《網絡交易稅收豁免法》則在更大程度上為數字經濟的興盛提供了稅法保障。澳大利亞政府主導開展的稅法改進項目（TLIP）則取得了以《1997年所得稅評估法》為核心的一系列立法成果，其目標是使各項稅收類型都擁有明了的條款和流程。

以域外經驗為鏡鑒，在我國當前納稅人權利保護不足的情形下，積極出臺數字經濟稅收立法就顯得尤為重要。宏觀層面，考慮到數字技術帶來的復雜化社會現實，立法時宜采精細化立法方式。在立法的價值導向上，應以納稅人主義為基本立場，依照比例原則平衡國家權力與納稅人權利，兼顧國家利益與社會利益，在立足稅法原理的基礎上，結合現實差異探討精細化立法的可行路徑；在立法后的法律適用上，應通過對稅法的文義解釋、嚴格進行司法審查，為精細化立法的落地打造良好的配套制度。微觀層面，以應對涉稅數據不當處理對納稅人隱私權的侵害為例，我國需要健全涉稅信息保護的法律體系：先從已有的《民法典》和《個人信息保護法》中尋求依據，通過適應性、延伸性立法為納稅人涉稅信息的保護提供可循規范；再在《稅收征管法》中補充數字稅務規范，明確涉稅信息范圍、稅務機關借助算法技術處理涉稅信息時的權利和義務、稅務機關侵害納稅人隱私權的法律后果等內容。

4.2優化稅收服務體系

稅務部門優化稅收服務能力的可循方向有二：一是強化數字治稅的信息化支撐，二是健全稅收服務部門的組織架構。參照國際經驗，在澳大利亞的稅收服務信息化改革進程中，以實際應用為中心目標，業務流程與技術創新實現了深度結合，充分體現了信息技術應用的高級階段和眾多參與者間的協同合作。可見，稅收信息的合法運用與高水平信息化協作，對于實現差異化的稅收服務供給至關重要。為提升我國稅收服務的信息化水平，稅務機關需要加強對人工智能、大數據算法專業技術人員的培養，由知悉稅收征管規則的專業人員聯合監督稅務算法設計運行，在數字科技的驅動下推動納稅制度現代化。除此以外，完備的、貼合納稅人個性化需求的稅收服務體系也離不開運行良好的組織框架，這就要求稅務機關基于納稅人需求著力建設稅收服務部門和納稅人等利益相關主體的共商、共建、共治機制。同時，稅收服務人員的績效評價體系亦亟待完善，以納稅人滿意度為核心的服務水平需要納入考核指標，并設立相配套的獎懲機制。

4.3暢通司法救濟途徑

重視納稅人權利救濟意味著優化對包括侵犯納稅人隱私權、知情權在內行為的責任追究機制。首先應建立專門化的稅務司法審查制度，從而填補對侵犯納稅人相關權利之行政行為矯正缺失的漏洞，實現司法權對行政權的有效約束。其次是改革納稅義務前置制度，允許補繳稅款與行政復議程序同步展開，若復議申請得到支持則可暫停履行納稅義務，從而保障納稅人的預期經濟利益。最后，應當加大對侵犯納稅人權利行為的處罰力度，一方面確認不當行政行為具有可訴性，另一方面建立層次化的司法救濟體系，以期為侵害程度各異的不當稅收行為搭配相適的救濟途徑。例如，若稅務機關從某一納稅人處提取的信息中含有與稅收事宜無關的個人信息，則此舉可能侵犯納稅人隱私權，同時造成對納稅人之人格或財產利益的實質性損害。據此，納稅人可向稅務機關提起民事訴訟，請求賠償相關經濟損失；若稅務機關在履職過程涉嫌濫用職權，則納稅人有權提起行政訴訟，甚至在必要時追究前者的刑事責任。

5結語

面對日益復雜的稅收環境，“以數治稅”在為各方主體帶來便利的同時也對納稅人權利的保障機制提出了更高的要求，全面保障納稅人合法權利的規范之道是數字經濟時代保持國家財政稅收體制穩定運行的應有之義。本文從納稅人知情權、隱私權、平等權行使障礙的角度出發，僅是在當下規制算法技術嵌入稅務治理的一個起點，以此為切入構建完備的以數治稅框架體系，協調各方主體的利益，是大數據背景下稅收領域的必然路徑。

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