淺析企業并購重組過程中的所得稅會計處理

摘要：企業并購重組作為一項重要的戰略行動，經常被企業用來實現市場擴張、資源整合和業務優化等目標。然而，在企業并購重組過程中，所得稅會計處理是一個極其復雜和關鍵的問題，直接影響著企業的財務狀況和經營績效。正確處理所得稅會計問題對于企業能否實現預期的經濟效益及合規性非常重要。文章通過對企業并購重組過程所得稅會計處理問題進行探究，旨在為企業實踐和決策提供有益的指導，并為相關理論的完善和政策的優化提供一定的建議。

關鍵詞：并購重組；所得稅；會計處理；改進建議

企業并購重組是指企業之間通過各種方式和手段進行的戰略性組織重新配置，旨在實現資源整合、市場拓展、風險分散、效益提升等目標的行為。在財務會計領域，企業并購重組通常涉及資產、負債、股權及經營業務等方面的調整和重新組合。企業并購重組作為市場經濟中重要的戰略行為，對經濟發展和企業發展具有重要影響。

而在并購重組過程中，所得稅會計處理是一個關鍵問題。所得稅會計處理涉及企業合并前后的資產評估、商譽確認、稅務抵扣、稅收計提等諸多方面，直接影響到企業財務報表的質量和真實性。然而，目前國內在所得稅會計處理領域的研究相對有限，尤其是針對企業并購重組過程中的具體問題的研究還較少。

因此，通過對并購重組過程中所得稅會計處理的現狀及問題進行分析，可以幫助企業厘清會計處理的規范和要求，提高財務報表的準確性和透明度。同時，也能夠為相關政策制定和實施提供參考，促進我國企業并購重組活動的規范和可持續發展。

一、企業并購重組中所得稅會計處理的發展概述

（一）我國企業并購重組所得稅的法規概覽

為了指導和規范企業在并購重組過程中涉及的所得稅問題，國家稅務總局在我國不同經濟發展階段相繼發布了一系列規范性文件，以確保稅收處理的公平、合理和透明。早在1997年，國家稅務總局發布《關于外商投資企業合并、分立、股權重組、資產轉讓等重組業務所得稅處理的暫行規定》。這一文件為重組業務的所得稅處理提供了臨時性規定，并為后續政策的制定奠定了基礎。隨著時間的推移，我國經濟不斷發展，企業重組的規模和復雜性也逐漸增加。為了進一步優化稅收政策，2009年出臺的《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》明確了國家對重組業務的稅收優惠政策，并將其稅務處理分為一般性和特殊性兩類。企業必須同時滿足以下五個條件才能享受稅收優惠：第一，企業重組必須具有合理的商業目的，即其重組行為應基于合理的商業考慮，而非僅為了獲得稅收優惠。第二，被并購的企業的股權必須大于50%，以確保重組具有實質性的控制權轉移。第三，股權支付比例必須大于85%，即并購交易的支付方式主要以股權形式進行。第四，重組后連續12個月內不得改變重組資產原先的實質性經營活動。第五，重組中取得股權支付的原主要股東在重組后連續12個月內不得轉讓所取得的股權。

通過制定這些特殊性并購重組的適用條件，我國旨在引導并規范企業的并購行為，促進經濟的健康發展和市場的穩定運行。這些稅收優惠政策為企業提供了更多的發展機會和靈活性，同時也為投資者制定了更多的激勵保障措施，為我國經濟發展和創新創業營造了良好的環境。

（二）我國企業并購重組中合并會計處理沿革

1995年和1997年，財政部相繼發布了《合并會計報表暫行規定》和《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》，但均未涉及企業并購重組活動過程中的會計處理。可以說，當時的我國在企業并購重組活動領域缺乏獨立的會計準則。

然而，隨著經濟環境和合并方式的變化，企業合并活動迅速發展，對會計處理方法提出了更高的要求。2001年《企業會計準則一企業合并（第一稿）》明確企業合并只能使用購買法，并在2005年7月的征求意見稿中進一步區分了同一控制下和非同一控制下的企業并購重組。2006年年初，財政部正式頒布了CAS20。CAS20明確區分了同一控制和非同一控制的企業并購重組，并規定了相應的會計處理方法。

CAS20的頒布對于我國企業合并活動有著重要的意義。首先，它提供了一個統一的會計處理框架，使企業能夠按照規范的準則進行會計處理，增強了會計信息的可比性和可理解性。其次，CAS20的推出使企業能夠更加準確地反映企業合并對財務狀況和經營績效的影響，幫助投資者、債權人和其他利益相關者更好地評估企業的價值和風險。此外，CAS20的引入也為企業提供了更多的合并選擇和戰略決策空間，促進了企業的發展和合并重組活動的創新。企業可以根據CAS20的規定，選擇合適的會計處理方法來呈現合并后的財務信息，以滿足自身的戰略目標和業務需求。然而，隨著經濟的不斷發展和合并活動的不斷增加，CAS20可能需要進一步完善和更新，以推動我國的企業合并會計處理方法與國際接軌，提升我國企業在國際市場上的競爭力和形象。

二、我國企業并購重組中所得稅會計處理的現況及問題分析

（一）不同并購重組方式對所得稅會計處理的影響

1. 特殊性并購方式的所得稅處理

特殊性稅務處理也稱為免稅處理。特殊性并購方式的所得稅處理允許遞延確認所得或虧損，減輕企業在重組過程中的現金流量壓力和納稅負擔。該處理適用于股權支付的企業重組，但并非真正免稅，而是將實質性稅負轉移到受讓方。在合并企業的所得稅處理中，涉稅事項較少，計稅基礎保持不變，非股權支付部分按視同銷售方式處理，并計算所得稅。被合并企業在合并前的虧損可由合并企業在一定期限內彌補。被合并企業的所得稅處理中，很少涉及現金支付，股權支付部分免稅處理，但非股權支付部分的轉讓損益需要確認并計算所得稅。

2. 一般性并購方式的所得稅處理

一般性并購方式的所得稅處理涉及合并企業和被合并企業的不同處理規定。對于合并企業，需要重新確認被合并企業的資產和負債計稅基礎，按公允價值確定。合并對價中若包含非貨幣性資產，需要按照規定進行處理，并繼續享受稅收優惠政策。對于被合并企業，其所得稅處理原則是確認清算所得或損失，按公允價值計量資產和負債，并轉讓給合并方。

（二）我國企業并購重組中所得稅的會計處理方法現況

1. 同一控制下企業合并的所得稅會計處理

（1）賬面價值的確認。同一控制下的并購采用權益法，被購買企業的賬面價值作為入賬依據，不改變集團總價值。合并方根據被合并方原賬面價值計價，調整凈資產的賬面價值與支付對價間的差異，并將該差異計入資本公積和留存收益。

（2）計稅基礎的確認。在同一控制下的企業合并中，計稅基礎的確認取決于各企業在合并前的稅務政策和稅率，合并后的企業繼續按照各自獨立存在時的稅法規定進行所得稅會計處理。

（3）所得稅會計處理。在一般性稅務處理下，由于會計準則和稅法的差異，合并方與被合并方間會產生暫時性差異。這些暫時性差異是由于在會計準則下使用賬面價值，而在稅法下使用計稅基礎所引起的。暫時性差異會影響到合并方的所得稅負債或資產，并在未來的會計期間內進行調整。在特殊性稅務處理下，情況有所不同。特殊性稅務處理方式要求并購企業的賬面價值與計稅基礎保持一致，除非涉及股權支付部分。這意味著，特殊性稅務處理方式下的并購企業不產生暫時性差異，并減少了對暫時性差異的調整和追溯的需求。

2. 非同一控制下企業合并的所得稅會計處理

（1）賬面價值的確認。購買方企業在并購時將被購買方企業的凈資產以貨幣資金購買的方式計價，并按公允價值確認被購買方的資產和負債。如果購買支付成本大于被購買方凈資產的公允價值，差額列為商譽或營業外收入。相反，差額計入“營業外收入”。

（2）計稅基礎的確認。在非同一控制下的企業合并中，計稅基礎的確認取決于購買企業的稅務政策和稅率。合并后的企業將按照購買企業的稅法規定進行所得稅會計處理，包括計提和抵扣所得稅負債或資產，并根據購買企業的稅法規定處理未實現的暫時性差異。

（3）所得稅會計處理。非同一控制下的企業合并適用一般性稅務處理時，若賬面價值與計稅基礎一致，不產生會稅差異。在采用特殊性稅務處理時，若非股權支付部分的賬面價值與計稅基礎不相符，將會引發暫時性差異。此外，股權支付部分的差異同樣會導致暫時性差異。在并購企業取得受讓資產時，若其賬面價值高于或低于計稅基礎，也會產生暫時性差異。

三、現行企業并購重組中的所得稅會計處理問題的原因分析

（一）政策存在諸多模糊性，實際操作中難以把握

一是股權支付對價模糊性。當前的規定僅規定了股票作為股權支付的一種方式，但并未明確規定是否適用于其他形式的股權，如優先股。然而，隨著金融市場產品的不斷更新迭代，如認股權證、回購條款和權益互換交易等，股權支付的選擇變得更加多樣化。這些新型股權支付工具在實踐中的應用日益普遍，但缺乏對應的明確規定。

二是合理商業目的測試模糊性。合理商業目的測試旨在填補個別反避稅條款的漏洞，但在實踐中缺乏明確指導，使得判斷交易是否具有合理商業目的變得困難。《企業重組業務企業所得稅管理辦法》對合理商業目的進行了六個方面的說明，然而缺乏實務判例，導致稅務執行部門和交易雙方對其理解存在差異。

e06c4d94d78f1701ab852c546788cd57 三是經營的連續性要求模糊性。關于“重組后的連續12個月內，企業免稅并購中取得股權支付的主要股東不得轉讓所獲股權”的規定存在一些模糊性和限制，對稅收中性和稅收公平原則產生了負面影響。稅收中性原則要求稅收制度在經濟行為中不引入偏頗，而這種規定未能全面考慮到股權轉讓的各種情況，導致了不公平的稅收結果。在某些情況下，目標公司股東可能通過將股票出售給無關聯的第三方來規避規定，從而避免應付轉讓股權所產生的稅收責任。這種情況下，稅收收入可能會因為規定的不完善而流失。

（二）免稅并購條款中關于股權支付的比率過于嚴格

首先，我國財稅〔2009〕59號文件明確規定，在認定特殊性重組的條件中，股權支付的比例不得低于85%。這個規定的初衷是為了保證并購交易的公平性和合理性，防止企業通過并購來逃避稅收。然而，這一規定可能會使得企業在進行并購時，面臨很大的壓力，尤其是對于那些股權支付能力較弱的企業。其次，文件中規定企業并購重組活動應遵循“分步交易原則”和“實質重于形式原則”。這種做法的目的是防止企業通過分步交易來規避稅收。然而，這種做法可能會使企業在進行并購時，面臨很大的不確定性和風險。最后，免稅并購條款可能過于嚴格。因為，如果股權支付比例過低，可能會影響到少數股東的權益，使他們無法享受到并購帶來的利益。然而，如果股權支付比例過高，可能會使企業在進行并購時，面臨很大的壓力。總的來說，雖然我國關于免稅并購條款的規定旨在保證并購交易的公平性和合理性，但是，這些規定可能會使企業在進行并購時，面臨很大的壓力和風險。

（三）稅收政策同其他政策存在不協調性

首先，稅收政策確實是鼓勵并購重組活動的一個手段，但并非唯一的手段。例如，交易雙方中若有一方是上市公司，并購重組活動還需遵循《證券法》的規定，確保信息披露的合規性；如果交易雙方中有一方是國有企業，那么并購活動還需要遵循《企業國有資產法》的規定，確保國有資產的保值增值。其次，企業并購活動涉及多個管理部門，包括工商、稅務、財政、證券、會計、商務反壟斷等。這些部門在并購活動中都有各自的職責和監管范圍，企業需要在這些法規的要求下進行合規操作。當稅收政策與其他法規發生不一致時，企業可能會陷入無所適從的困境，影響并購活動的順利進行。最后，為了解決這個問題，需要各相關部門加強協調和溝通，為企業提供明確的操作指導。這樣既可以保證并購活動的合規性，也可以避免企業因法規不一致而陷入困境。同時，這也有利于政府更好地發揮公共管理職能，提高向企業提供的公共服務水平。總之，在進行企業并購活動時，企業需要遵循多種法律法規，稅收政策只是其中之一。各相關部門應加強協調，為企業提供明確的操作指導，以促進并購活動的順利進行。

（四）會計人員專業素質與隊伍配置仍有較大不足

一方面，會計人員的專業素質待提升。所得稅法規是一項復雜而繁瑣的法律體系，包含了各種稅務規定、稅務修正案和政策解讀。然而，許多企業的會計人員專業素質不高，造成對于這些法規的理解相對薄弱，無法準確把握要點和細節。如一些會計人員缺乏對所得稅稅率、抵扣和減免規定的了解，無法正確計算企業并購重組中的所得稅負擔。這就導致了會計處理中的錯誤和遺漏，導致企業在納稅方面存在風險和不確定性。即使一些會計人員對所得稅法有一定了解，但在實際應用中仍面臨困難，例如，準予扣除的費用、減免稅額的計算等。如果會計人員缺乏將直接造成并購重組中所得稅會計工作的效率低下和處理錯誤。

另一方面，缺乏專職的所得稅會計人員。在大多數企業中，所得稅會計的工作由普通會計人員兼任，沒有專職所得稅會計職位。普通會計人員缺乏相關的所得稅知識，無法同時考慮所得稅法規和會計準則，通常只遵循會計準則而忽視所得稅法規的要求，易導致錯誤的所得稅會計處理。

四、我國企業并購重組中所得稅會計處理的優化建議

（一）清晰化政策規定，加強政策的可操作性

第一，相關監管機構針對股權支付對價模糊問題，明確規定非同一控制下企業并購中股權支付對價的范圍，包括對優先股的明確規定。此外，及時更新相關法律法規，以適應金融市場發展和不斷涌現的創新金融工具，確保政策與實際需求保持一致。

第二，相關稅務部門進一步加強對合理商業目的測試的明確指導，提供更具體的判斷標準和實踐操作指南。可以通過發布更多的解釋性文件、案例分析等方式，增加對合理商業目的測試的解釋和說明，以減少稅務執行部門和交易雙方之間的理解差異。

第三，針對經營的連續性要求模糊問題進行明確規定，不僅限制轉讓行為，還應考慮目標公司股東將股票出售給無關聯第三方的情況。這可以通過修訂現行規定或發布補充性解釋性文件來實現，以確保稅收中性和稅收公平原則。

（二）調整優化股權支付比例與交易規則

1. 調整股權支付比例要求

考慮適當降低目前所規定的股權支付比例要求。這樣可在一定程度上降低企業在并購過程中面臨的壓力，促使更多企業愿意進行并購活動。

2. 引入更多優惠政策

可在稅收政策中引入更多優惠政策，如對中小企業并購給予更多稅收減免、對特定行業或領域的并購給予稅收優惠等。這將有助于激發企業在并購市場的積極性，促進資源的有效配置。

3. 明確分步交易原則和實質重于形式原則的適用范圍

對分步交易原則和實質重于形式原則，考慮明確其適用范圍和具體操作細節，以降低企業在并購過程中面臨的不確定性和風險。

4. 保護少數股東權益

在調整免稅并購條款時，應充分考慮少數股東的權益。如，可通過設定合理股權支付比例或提供其他保障措施，確保少數股東在并購重組過程中的相應利益。

（三）增強稅收政策與其他政策間的協調性

1. 建立跨部門協調機制

建議建立一個由各相關部門組成的協調機制，如稅務、工商、證券、反壟斷部門等。通過定期召開會議、設立聯絡員等方式，加強各部門間信息溝通交流，確保各項政策在并購重組活動中的順暢實施。

2. 制定統一的并購政策指南

明確并購重組活動中各環節的法律法規要求。使企業在進行并購活動時更加清晰地了解各項政策規定，降低因政策不協調而產生的操作風險。

3. 強化政策制定過程中的征求意見

政策制定應充分征求企業、會計師事務所、律師事務所等相關各方的意見，以確保政策在符合實際需求的同時，也能兼顧各方的利益。

4. 針對特殊行業或情況出臺優惠政策

對于特定行業或特殊情況，出臺專門的優惠政策，以鼓勵并購活動的進行。如，對戰略性新興產業、科技創新型企業等可給予一定的稅收優惠或其他支持措施。

（四）提升企業會計人員的專業素質

1. 加強會計人員的培訓教育

企業應定期組織培訓活動，培訓內容可包括所得稅會計準則、稅收政策、會計法規等方面的知識，使會計人員具備足夠的專業能力來處理企業并購重組中的所得稅會計問題。

2. 引入專業的所得稅會計人員

企業應引入具備豐富經驗和專業知識的所得稅會計人員，負責企業的所得稅會計工作。這些專業人員能夠更好地理解并遵循所得稅會計準則和稅收政策，確保企業并購重組中的所得稅會計處理準確無誤。

3. 建立團隊協作機制

企業可以建立一個包括會計、稅務、法律等多方面專業人才的團隊，共同參與企業并購重組的所得稅會計處理。通過團隊協作，可以充分發揮各專業人員的優勢，提高所得稅會計處理的準確性和合規性。

4. 制訂明確的操作流程和規范

企業應制訂明確的所得稅會計操作流程和規范，指導會計人員如何正確處理并購重組中的所得稅會計問題。這有助于規范會計人員的操作行為，降低錯誤發生的概率。

五、結語

本文通過對企業并購重組過程所得稅會計處理問題的研究，發現目前我國在所得稅會計處理方面存在的一些問題，并在此基礎上提出了一系列改進建議。通過對企業并購重組過程所得稅會計處理的探討，本文旨在為企業在實際操作中更好地應對所得稅會計問題提供指導，為企業決策者提供參考。同時，也希望為相關理論的完善和政策的優化提供一定的建議，以期促進我國企業并購重組過程中所得稅會計處理的規范化和合理化，推動企業并購重組活動的健康有序發展。

然而，本文僅對企業并購重組過程所得稅會計處理進行了初步探討，仍有很多問題值得進一步研究。如，在具體操作中，企業如何根據自身的實際情況合理運用所得稅會計準則以實現稅收優化；如何在國際稅收競爭的背景下，制定有利于我國企業“走出去”的稅收政策等。對此，將在未來的研究中持續深化對這些問題的研究，為企業并購重組過程中的所得稅會計處理提供更加全面和深入的指導。

參考文獻：

[1]耿玉成.關于企業并購重組中所得稅會計處理模式的研究[J].現代經濟信息，2015（02）：232-233.

[2]李永遠.我國企業并購重組涉及的會計處理及對所得稅的影響[J].經貿實踐，2019（06）：134-136.

[3]張軍.兩種企業并購重組方式的賬務處理及稅收分析[J].中國注冊會計師，2019（03）：113-116+3.

[4]孫喜豐.企業并購重組中所得稅的變化與處理[J].科學與財富，2020，12（35）：21.

[5]王亞男.企業并購重組稅務籌劃研究[D].重慶：西南政法大學，2023.

[6]朱丹萍.美的集團并購小天鵝股份有限公司的稅務管理研究[D].廣州：廣東工業大學，2021.

[7]劉會玉.上市公司并購重組中不同性質股東的所得稅處理研究[D].廣州：廣東財經大學，2023.

[8]胡以福.企業并購重組中所得稅納稅籌劃分析[J].財會學習，2024（05）：7-9.

（作者單位：洛陽國宏投資控股集團有限公司）