農業環境審計：審計關系與理論要素

【摘 要】 現代農業生產對環境產生一系列的影響，目前的環境審計主要以農村為區域，關注農村空間范圍內的環境污染和環境治理措施，存在審計內容分散、審計重點不突出、審計建議不具體等問題，對于促進農業高質量發展的作用不明顯。文章在分析農業產業鏈及其環境污染特征的基礎上，構建了農業生產的產前、產中和產后等階段的農業生產委托代理結構和審計關系，進而確立了農業環境審計的審計主體、審計對象、審計內容和審計方法等要素，從產業的視角構建了農業環境審計的理論框架，以期促進農業環境審計的發展。

【關鍵詞】 農業環境審計； 環境審計； 審計關系； 審計要素

【中圖分類號】 F239.61；X196 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）17-0019-06

一、引言

我國是一個農業大國，農業農村問題是國家治理的主要問題，也是國家審計監督的重點領域，審計署成立時設立的農林文教審計司即賦予了審計機關監督農業部門的財政財務收支及其經濟效益的權力。一直以來，國家審計在我國的農業發展方面發揮了重要的作用。1998年審計署農業與資源環境審計司成立，賦予了審計機關資源環境審計的監督權限，農業農村的環境問題也納入審計監督的范圍。之后，審計署開展大規模的流域環境審計均涉及農村的環境治理資金使用和治理績效的評價，對于規范農村環境治理行為發揮了審計監督作用。但以農村環境治理為審計對象，通常發現的是農村區域的環境治理現象，而農村的環境問題主要是由于農業生產所產生，所以目前審計中對于農村環境治理的根源性問題通常難以判斷。例如通過針對太湖流域的審計，發現農村面源污染是太湖水質惡化的主要原因之一，通過詢問生態環境部門專家得到化肥農藥的使用是農村面源污染的成因，但究竟是農業生產的哪個環節產生的污染卻難以判斷，也就難以提出針對性的審計整改建議，限制了審計監督作用的發揮。本文構建的以農業生產鏈為基礎的農業環境審計，是沿著農業生產的各個環節建立審計關系，分析農業生產中污染排放的關鍵點，確立審計重點內容，發現農業生產對農村環境影響的根源性問題，提出審計整改建議。隨著研究型審計的提出，以農業產業鏈為基礎的農業環境審計的相關研究更加必要。

二、涉農環境審計的研究與開展現狀

（一）涉農環境審計的研究狀況

鄉村振興戰略與“十四五”規劃提出后，我國農業形成了更加綜合、全面、系統的發展戰略，涉農審計的重要性與系統性也隨著戰略安排的落實得到極大提升[1]。目前，涉農審計重點圍繞產業發展[2]、環境保護[3]、民生保障[4]、扶貧穩固[5-6]、人才振興[7]和投融資機制建設[8]六個方面展開。從審計署公告與審計內容分類來看，扶貧資金與民生保障資金是國家涉農審計的主要業務內容，這呼應了“三農”發展的現實需求。隨著農業農村發展水平的提高、主要矛盾的轉變，產業綠色發展與生態環境保護等將在涉農審計業務中占據重要地位[9]。

關于涉農環境審計的相關研究，大多從環境要素的視角出發衍生出具體的審計業務內容，例如大氣污染防治審計[10]、土壤污染防治審計[11]、水污染防治審計[12]等。鮮有文獻從產業與區域發展的視角切入研究環境審計。農村地區生態環境污染主要來源于三個方面，一是農民生活污染；二是農業面源污染，具體可以細分為種植業污染與養殖業污染；三是工業污染源對農村地區的溢出效應。基于以上三個污染來源，可以初步看出農業農村環境審計業務內外部協同的必要性[13]。生活污染涉及基礎設施建設工程審計等相關內容；農業面源污染與農藥、化肥、農膜使用以及畜禽糞便處理直接掛鉤[14]，審計署近年來的農業農村審計項目中已有所涉及，但并未開展專項審計；工業污染給農村地區帶來的負外部性可能需要聯合環保督察等采取行政手段進行監管。農業農村環境治理成效的評估需要建立審計評價指標體系，通常采用層次分析法，將其分為系統層、要素層和指標層，圍繞生態農村建設和污染治理工作選取指標，如采用畜禽糞尿綜合利用率、綠色食品產量占比、秸稈綜合利用率來衡量農業農村生態文明建設情況，通過對水、重金屬、大氣等重點流域、重點區域污染治理項目的監督，評價污染治理工作的效果[15-17]。

綜上分析，目前涉農環境審計多以農村為區域開展研究，很少從農業產業的視角開展研究，要推動農業農村經濟發展方式的轉變，促進農業生產高質量發展，從根源上解決農業生產導致的農村環境污染問題，仍需要系統研究。

（二）農業環境審計開展現狀

2021年，黨的十九屆五中全會通過了《關于全面推進鄉村振興加快農業農村現代化的意見》。“十四五”規劃提出“走中國特色社會主義鄉村振興道路，全面實施鄉村振興戰略”。十三屆全國人大通過《中華人民共和國鄉村振興促進法》，為促進農業全面升級提供政策遵循。根據國家統計局公布的數據，2022年全國農業及相關產業增加值為195 692億元，占國內生產總值的比重為16.24%，比上年提高0.19個百分點。針對農業生產帶來的污染問題，在《中華人民共和國農業法》《中華人民共和國環境保護法》中均明確規定農民和農業生產經營組織者應當保養耕地，合理使用化肥、農藥、農用薄膜，應當采取措施，防止重金屬和其他有毒有害物質污染環境。目前全國三大糧食作物化肥農藥使用率達到40%左右，農業畜禽糞污綜合利用率超過70%，秸稈綜合利用率、農膜回收率超過80%，農業生產帶來的環境污染問題仍十分嚴峻。

為解決農業生產的環境問題，“十三五”以來，相關部門實施《農業農村污染治理攻堅戰行動計劃》《打好農業面源污染防治攻堅戰的實施意見》《農業面源污染治理與監督指導實施方案（試行）》等行動計劃，中央和地方財政配套了大量的財政資金推進計劃，農業生產的環境治理成為國家審計的關注重點。本文搜集部分審計機關涉農環境審計情況，如表1所示。從農業產業鏈來看，審計機關并非有計劃地針對農業產業鏈開展審計工作，通常將某個階段作為審計重點，產前階段審計的重點環境要素是農藥、化肥、大氣和固體廢棄物，生產階段審計的重點環境要素是土壤，產后階段審計的重點環境要素是水。目前的審計已經關注到農業生產的特征，但沒有系統地按農業產業鏈的各個環節分解，審計內容較為分散，之間關聯性不大，審計建議的針對性不強，對于優化農業生產，促進高質量農業生產的作用不大。

三、農業生產的委托代理結構與審計關系

目前的涉農環境審計主要是以農村人居環境、農村生態環境為審計對象，是一定區域內的環境審計，大多數的理論研究和實務方向是農村環境審計，研究內容主要包括兩方面，一是農村人居環境審計，包括農村垃圾治理、農村污水治理、農村廁所、農村房屋整治、村容村貌整治等；二是農村環境建設項目審計，包括農村環境污染治理基礎設施建設項目、工業企業污染防治示范建設項目、土壤污染綜合治理與修復示范建設項目等，審計內容繁雜，審計中發現的問題多，但不聚焦。

農業環境審計是針對農業生產環節，以農業產業鏈中的環境影響為主線，監督農業產前準備過程中、生產過程及產后的環境影響行為，從農業產業鏈出發查找審計證據，再回到產業鏈進行審計判斷，提出建議。

（一）農業產業鏈特征

農業產業鏈包括產前、產中和產后三個階段。產前階段指的是農產品種植之前的準備階段。在這個階段，農具、器械等農業耐用品和化肥、農膜、農藥等農業消耗品，輸入到農業產業鏈中，在生產農業耐用品和消耗品的過程中排放大氣污染物和水污染物。產中階段指的是農產品的種植過程。在這個階段，藥材、煙葉、糧食等農作物的種子輸入農業產業鏈，在種植過程中造成的土壤污染（或轉換為水污染和大氣污染）和固體廢棄物污染排放出產業鏈。產后階段指的是農產品的加工和運輸階段。此時加工機械和運輸裝備輸入產業鏈，農產品加工和物流導致的大氣污染、水污染和固體廢棄物污染排放出產業鏈。流出產業鏈的各種污染物分為兩部分，一部分通過回收形成可利用廢棄物，循環利用到產前、生產和產后bae0ea3f7fd7f996f2f2370fa66813232d616f95784565f9dee8d6c51d0b5d68三個階段中，不能夠回收的部分形成農業產業鏈的污染排放，需要進行污染治理工作。農業產業鏈及其環境影響如圖1所示。

（二）農業生產的委托代理結構與審計關系

因農業產業鏈產前、產中和產后的行為主體、工作內容、監督形式不盡相同，可按農業生產的不同階段，分析農業環境審計的委托代理結構與審計關系。

1.產前階段的委托代理結構與審計關系

產前階段，本級政府接受公眾和上級政府的委托，組織開展農業生產的產前準備，并將相關工作分解給本級政府的相關部門。本級政府相關部門，包括農業農村主管部門、生態環境主管部門和環境保護執法機構等，對農業資料生產企業的環境影響行為進行監督管理。這里的農業資料生產企業的主要環境影響行為是生產過程中產生的大氣污染、水污染和少量的固體廢棄物污染。本級審計機關受本級政府委托，對農業環境相關部門負責人的責任履行情況進行經濟責任審計和自然資源資產離任審計，對相關部門的政策執行情況、監督管理情況、財政資金運用行為等進行行政事業單位審計，審計過程中就一些問題的查證，可以延伸到農業資料生產企業。對于農業資料生產企業申請的環境治理財政補貼使用績效情況，相關部門可以委托社會審計機構開展審計，主要是判斷財政補貼申請的真實性、環境治理的有效性等。國家審計機關也可以就某專項資金的運用情況開展專業資金審計，將農資企業作為專項資金審計的對象，限于審計機關審計力量的不足，可采用國家審計外包的方式，讓社會審計參與對農資企業的審計監督。產前階段農業生產的委托代理結構與審計關系如圖2所示。

2.產中階段的委托代理結構與審計關系

政府接受公眾委托承擔農業生產階段的組織和管理。各級政府為確保農業生產的順利進行，委托本級審計機關檢查生產階段涉及的相關部門責任履行情況，相關部門與產前階段基本一致，此階段的環境責任主體為農業合作社，農業合作社是農民自愿聯合、民主管理的互助性經濟組織，合作社依法登記具有法人資格，通常設置理事長一名，為法定代表人，可以設理事會、監事會、經理、財務會計等。在農業產業鏈中，農業合作社具有中介作用，它既可以為農民集中采購需要的農資、聯系農產品的銷售路徑，也可以根據市場和銷售需求，合理安排農民的種植種類和數量。在環境責任方面，農業合作社有責任監督成員履行環境責任，具體包括：不私自擴大耕地面積，合理使用化肥和農藥，分類處理農膜、秸稈等固體廢棄物，保證耕地質量，合理種植農作物等。目前，農業合作社按照相關規定，可以申領一定補貼，同時也接受相關部門對其經濟行為和環境責任履行情況進行的監督，所以在此階段會涉及對農業合作社的專項資金審計，不過目前財政的相關補貼多為支持農業合作社的綜合發展，用于農業合作社的環境整治專項資金較少，所以暫不討論。生產階段農業生產的委托代理結構與審計關系如圖3所示。

3.產后階段的委托代理結構與審計關系

農業產業鏈產后階段主要涉及通過高級農貿企業和物流企業進行的農產品加工和運輸，不同于產前階段的環境責任主體農資企業，高級農貿企業和物流企業更具有工業企業的特征，農業加工機械和農產品運輸車輛會產生一定的水、大氣和固體廢棄物污染。政府接受公眾委托對本級農業生產產后階段的環境保護進行監督管理，本級政府將農業生產產后階段環境保護的監管責任分解給本級的農業農村主管部門、生態環境主管部門、交通運輸管理部門、郵政監管部門和相關環境執法機構，各部門對高級農貿企業和物流企業進行行政監督，并委托社會審計機構對這些企業申領的財政補貼進行審計。本級審計機關受本級政府委托，對農業生產產后階段負有環境監管責任的部門負責人的責任履行情況進行審計監督，對相關部門的政策執行情況、監督管理情況、財政資金運用行為等進行審計監督，審計過程中就一些問題的查證，延伸到高級農貿企業和物流企業，或對高級農貿企業和物流企業開展專項資金審計。產后階段農業生產的委托代理結構與審計關系如圖4所示。

四、農業環境審計的理論要素：基于委托代理結構的分析

（一）審計主體

農業生產關乎國家糧食安全，其重要性決定了其屬于國家審計的監督范圍。但農業產業鏈較長，產前、產中和產后涉及的農業資料生產企業、高級農貿企業、物流企業以及合作社，甚至于農民個體等生產主體較多，隸屬關系復雜，導致農業環境審計的主體難以用單一審計主體覆蓋。根據《中華人民共和國審計法》《中華人民共和國審計法實施條例》等規范性文件，審計機關是各級政府財政收支和國有企業財務收支的法定審計監督主體，對于農業產業鏈中負有環境監管責任的各級政府、各級政府相關部門以及國有企業，都在國家審計監督范圍內。同時政府部門和國有企業的內審機構也接受國家審計的業務指導，承擔內部審計監督的職責。由于國家審計和內部審計資源有限，還可以通過審計外包的形式委托社會審計機構參與到農業環境審計的過程。這樣，以農業產業鏈為主線的農業環境審計就形成“三位一體”的審計監督主體。由于國家審計的權威性、獨立性和較強的組織能力，國家審計在農業環境審計中應占據主導地位，由國家審計組織和協調審計全過程，內部審計在國家審計的指導下，負責本部門或本企業農業環境審計的相關工作，配合國家審計做好日常監督和證據固定，就一些集中專項問題，社會審計可以作為重要的補充力量，受國家審計或內部審計委托參與審計監督，發揮專業審計作用。

（二）審計對象

審計對象通常是委托責任關系中的被委托人。農業環境審計中的審計對象是受托責任人或受托責任單位兩類。將環境責任單位作為審計對象，對相關單位進行行政事業單位審計、政策執行審計等，判斷相關單位是否按照相關政策履行自己的行政監督義務，內部財務運行是否規范，是否貫徹落實相關政策并制定相應的管理細則等。將環境責任單位的領導人作為審計對象，對相關單位領導人進行責任審計，審計相關部門的主要領導是否履行相關的政治責任、經濟責任和監督責任，責任履行的具體措施以及效果。農業環境審計的過程中，因問題產生的復雜性導致這兩類審計對象均有所涉及。

根據前述的基于農業產業鏈農業生產委托代理關系，審計對象應該是相關部門及負責人、相關企業負責人以及農業合作社。因產業鏈各階段的關鍵環節有所差異，各個階段的審計對象也不盡相同，審計的重點也不一樣。審計機關對農業企業負責人以及農業環境相關部門負責人的審計一般為責任審計，如企業是否有完備的污染處理規定、規定是否落實、財政下撥的污染治理專項資金是否做到專款專用、污染處理設備是否正常運行等，同時也包括責任履行情況的績效審計。對農業農村主管部門和生態環境主管部門的審計包括農業生產環境監督責任履行情況、環境執法機構的執法責任履行情況、交通運輸管理部門和郵政管理部門的農業產后運輸環節市場準入制度履行情況、相關部門對政策的落實執行情況等。

（三）審計內容

農業生產環境是保障食品安全的基礎，在審計過程中，農業產業鏈的不同階段決定了審計的內容和重點都存在一定的差異，審計內容和審計重點的確定，常常是對新模式進行審計時的難點，在實務工作中，常常會出現審計內容不夠全面、審計重點不夠突出等問題。

農業產業鏈產前和產后階段，并不涉及常規認知中的農業種植過程，而是在種植前的農業用品的生產過程和種植后農產品的加工運輸過程，涉及的環境責任主體主要是農業資料生產企業、高級農貿企業和物流企業，其環境審計的內容與工業企業類似，應關注企業如何處理生產所產生的廢水、廢氣，查看相關項目設施的運行是否安全可靠，查看相關設施建設及污染監測系統運行情況，如果涉及污染專項財政資金的撥付，還需要關注專項資金使用的績效情況等。農業生產階段重點關注土壤污染，按目前政策規定，根據農業用地土壤污染程度進行分類管控，分為優先保護類、安全利用類和嚴格把控類，在進行生產階段的土壤污染審計時，也需要分類進行取證。對于優先保護類，通過對比農用地優先保護類地塊、耕地、基本農田、新增建設用地、污染源等數據，分析是否有大量優先保護類耕地未劃為永久基本農田，是否在永久基本農田集中區域建設或新增了可能影響土地質量甚至污染的項目、已經存在的項目是否已經停工或被要求拆除等。對于安全利用類，關注地方政府是否制定并實施了安全利用方案，關注方案中各項措施是否到位等。對于嚴格管控類，通過對比嚴格管控類地塊數據、基本農田數據，分析是否有嚴格管控類地塊被劃為基本農田影響管控措施的實施，關注是否劃定特定農產品禁止生產區域并報本級人民政府批準；是否對受影響區域農民進行技術指導和培訓，是否有補償或其他政策支持；是否采取調整種植結構、退耕還林還草、退耕還濕等風險管控措施。由于安全利用類地塊直接影響人類生命健康，而嚴格管控類地塊可能已經存在一定的問題，這兩種類型的區域如果存在威脅地下水質量甚至安全飲用可能性的，應該關注地方政府是否制定防治污染的方案并采取相應的措施；是否確定土壤污染責任者，督促相關監督責任者履行監督義務，并要求相關責任者采取相應的風險管控措施并報告；產出的農產品污染物含量超標的，相關責任者是否編制修復方案備案并實施，是否積極履行監督義務，監督風險管控方案的實施效果并積極調整，是否在相關工作完成之后，對最終結果進行評價和總結。

（四）審計方法

由于農業環境審計所涉及的審計地區范圍廣、內容多，審計機關在進行農業環境審計時，需要獲取大量的地理信息數據和污染數據，涉及到資源環境專業領域部門，新審計法雖然賦予審計機關調取相關數據的權限，但實務操作中，被審計單位的配合程度決定了審計機關數據獲取的質量。另一方面，審計機關數據分析的能力也欠缺，導致農業環境審計的開展受到技術方法的制約，審計方法的創新成為影響審計質量的關鍵。在審計過程中應充分應用大數據技術，在取證環節可以利用衛星遙感等技術，獲取廣域的數據資料，再建立數據分析模型，篩查疑點，現場取證，通過審計人員的職業判斷分析問題。可以建立“天空地一體化”的農業環境審計大數據診斷系統，將獲取到的審計證據通過診斷系統匯總分析，提高審計證據整體層面的準確性，提升了環境審計過程的效率性和結果的真實性。

五、結語

農業是我國的第一產業，是國家安全的基礎。隨著現代農業技術的應用，農業生產過程中伴隨的環境污染問題也日趨嚴重。目前的環境審計主要以農村為區域，關注農村空間范圍內的環境污染和環境治理措施，存在審計內容分散、審計重點不突出、審計建議不具體等問題，對于促進農業高質量發展的作用不是很明顯。本文分析農業產業鏈及其環境污染特征，構建農業生產的產前、產中TRLtK4HDpJx2J3mOQWZ2hg==和產后三個階段的農業生產委托代理結構和審計關系，進而詳細分析了農業環境審計的審計主體、審計對象、審計內容和審計方法等要素，從農業產業的視角進行了環境審計理論的構建，對于開展農業環境審計具有一定的借鑒意義。

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