新時代國有企業內部審計質量評價體系研究

【摘 要】 高質量的內部審計能夠促進組織完善治理、增加價值、實現目標。我國內部審計起步較晚，管理制度與審計標準尚不完善，內審質量的量化評價方面仍有不足，通過構建內部審計質量評價指標體系指導內部審計實踐，進而提升內部審計質量具有重要的理論與實踐意義。通過比較三種內部審計質量評價指標體系：平衡計分卡、全面質量管理、5M1E分析法，明確各自的優缺點與適用性。基于5M1E分析法六要素構建內部審計質量評價指標體系具有一定的創新。運用熵值法得到各指標層的組合權重后可知，內部審計環境、內部審計人員對審計質量的影響最大；內部審計環境、內審人員素質以及內審信息化建設三方面是提高內部審計質量的重要途徑。

【關鍵詞】 內部審計； 指標體系； 5M1E分析法； 熵值法

【中圖分類號】 F239.45 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）17-0025-07

一、內部審計作用及目標

黨的二十大報告提出高質量發展是全面建設社會主義現代化國家的首要任務，經濟高質量發展是高質量發展的核心內容，既要提高效率，又要防控風險。黨的二十屆三中全會指出，要深化國資國企改革，完善管理監督體制機制，建立國有企業履行戰略使命評價制度，完善國有企業分類考核評價體系，開展國有經濟增加值核算。2024年1月，全國審計工作會議強調，高質量發展是解決我國一切問題的基礎和關鍵，要真正實現對所有管理使用公共資金、國有資產、國有資源的地方、部門和單位的審計無一遺漏、無一例外，以過硬的審計質量匹配“特種部隊”稱號。“審計作為”能否適應“審計地位”的要求，成為當前和今后需要著力解決的重要問題。內部審計作為我國審計監督體系的重要組成部分，需要適應其發揮企業風險防控作用的地位，促進企業治理能力現代化的實現。國際內部審計師協會（IIA）制定的《內部審計實務標準》對內部審計進行了定義：“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標。”內部審計的作用可以分為直接作用和間接作用兩方面，在直接方式上，內部審計具有咨詢和確認兩項職能，幫助組織預防風險、減少損失，當審計成本低于為企業創造的利益流入時，組織價值增加創造顯性價值；在間接方式上，內部審計能夠發揮監督作用，組織內各部門要接受內部審計的監督和檢查，進而產生威懾作用增加組織價值[1]，此外內部審計還可以通過信息溝通、協調管理為組織創造“潛在價值”[2]。

具體來說，內部審計的目標主要體現在以下三個方面：

一是促進組織完善治理。內部審計通過審查和評價內部控制制度是否健全合理、是否存在超出控制范圍的事項，評價內部控制制度在設計、實施中可能存在的缺陷；通過監督組織各業務、各崗位人員的職責履行情況，使各崗位人員之間相互制衡，防止舞弊行為。對各項業務的合規性管理進行評價，及時將評價過程中發現的缺陷和合規問題匯報給審計委員會或更高層領導，引起管理層重視，之后督促管理部門進行整改和落實工作，從而提高整體合規管理水平[3]。

二是增加組織內在價值。內部審計作為組織的“免疫系統”，能夠從風險管理的角度對組織運行的各個環節進行監督和評價，幫助組織完善風險管理體系[4]，提高組織的風險應對能力、減少損失。作為風險管理的第三道防線②，內部審計可以根據組織實際情況，進行實時監督。內部審計還應當提供與道德和公司治理相關的咨詢服務，協助組織調查可能存在的道德違規行為，加強員工職業道德的培訓和教育，營造昂揚向上的組織文化、和諧的工作氛圍以及樹立良好的形象，從而激發員工的工作積極性。

三是實現組織發展目標。內部審計始終以組織目標為中心來展開工作，為組織的各類活動提供服務，審查各類經營活動是否按照既定的標準執行，對如何糾正問題提出指導意見并協助進行整改和落實工作[5]。審計工作結論、建議等為組織經營決策與發展提供強大的信息支持，特別是在評估事關組織發展全局性問題時有較高的參考價值，對于實現組織目標具有重要意義[6]。

二、構建內部審計質量評價指標體系的必要性

我國內部審計制度起步較晚，還存在著獨立性難以保證、內審人員專業勝任能力不足、缺乏內審管理制度與合理的審計標準等問題，對內部審計工作質量提升產生負面影響。為提高企業內部審計工作質量，構建一套質量評價指標體系對審計工作質量進行量化評價，以評促建、以評促改、以評促發展，更加直觀地找出審計工作過程中的弱點十分必要。《中華人民共和國國家審計準則》第九十八條規定“審計人員在利用內部審計工作獲取審計證據時，應當判斷內部審計工作是否可靠”。審計署《關于加強內部審計工作業務指導和監督的意見》（審法發〔2018〕2號）中提到“審計機關可以組織開展對被審計單位內部審計工作情況的專項檢查，并將檢查情況在一定范圍內進行通報，積極推動被審計單位規范內部審計行為，強化內部審計質量控制，防范內部審計風險，切實提高內部審計工作質量和水平”。雖然國家政策法規對內部審計質量提出要求，但目前現有的內審質量評價體系多是圍繞內審部門規模、內審人員、部門獨立性三個要素進行，研究視角難以全面衡量內部審計質量及內部審計實施過程[7]，在構建和應用內部審計質量控制評價指標體系等方面存在滯后現象。因此，構建一套行之有效、健全的評價體系，對審計質量的全過程進行量化評價是十分必要的。

通過構建一個全面、有效的指標體系對內部審計質量進行評價，能夠實現對內部審計工作全過程進行質量控制，及時發現內審工作的不足之處，有針對性地改善影響內部審計質量的關鍵因素，從而促進內部審計質量不斷提升。指標體系的運用能夠提高企業管理層對內審工作的重視，認識到內部審計對企業在完善治理、增加價值和實現發展目標方面的重要作用，從而推動企業內部審計在機構設置上能夠保持獨立性；在制度保障上落實審計委員會工作機制，直接領導內審工作；在資源投入上加快審計信息化平臺建設、加大人才引進與培養力度等，同時也為審計全覆蓋的落實提供基本保障。

三、構建內部審計質量評價指標體系方法

（一）平衡計分卡

平衡計分卡是由羅伯特·卡普蘭（Robert Kaplan）和戴維·諾頓（David Norton）在20世紀90年代提出的企業績效評價體系，首次將非財務指標即非財務層面的績效驅動因素引入企業績效評價中。

利用平衡計分卡構建內部審計質量評價指標體系，就是將戰略管理工具與審計質量控制結合起來。首先要將審計質量目標進行細分，張志敏等[8]把內部審計質量目標依據平衡計分卡原理細分為財務、客戶、內部運營、學習與成長四個方面。將財務層面目標定為實現審計增值、預防和減少損失；客戶層面目標即提供令客戶滿意的服務；內部運營層面目標為優化審計流程，提高審計效率；學習與成長層面目標為提高審計人員專業勝任能力，改進審計方法體系。部分學者將審計實務實踐與原始平衡計分卡進行融合創新，選取審計環境、內審增值、審計程序、審計人員四個層面作為平衡計分卡的四個維度，并基于以上四個層面分別設定目標[9]。曹若霈[10]認為內部審計部門作為輔助增值部門，財務層面上一般的財務指標難以對其帶來的經濟利益進行衡量；客戶層面內審人員的工作會受到組織內部及外部審計師的影響，因此可以將財務層面剔除、擴展客戶層面，并結合價值增值理論，將審計質量分為管理層、董事會、外部注冊會計師、管理能力、執行能力及創新能力六個維度。在利用該評價體系進行質量評價時，通常將質量評價過程分為目標分解、執行控制、指標評價。以客戶層面為例：首先，在目標分解階段，可以將客戶層面的目標向下分解為使審計建議的采納率達到100%；其次，在執行控制階段，審計人員應加強對審計的后續跟蹤管理，完善各部門之間的溝通協調機制，落實審計整改和調查；最后，在指標評價階段，通過定量分析被采納的審計建議在提出的審計建議總數中的占比以及定性評價審計人員的工作，對該項指標進行評價并提出改進建議。

（二）全面質量管理

20世紀50年代末，美國通用電氣公司的費根堡姆和質量管理專家朱蘭提出全面質量管理概念，是在充分滿足客戶要求的條件下進行市場研究、設計、生產和服務，把企業各部門的研制質量、維持質量和提高質量的活動構成一體的有效體系。

全面質量管理理論將產品的生產過程分為計劃階段、執行階段、檢查階段、處理階段。將全面質量管理引入審計質量評價體系中，將審計工作的一系列環節構建成一套有效的體系，抓住全面質量管理全過程、全員參與、全社會參與的特點[11]。袁少茹[12]根據產品生產四階段將審計工作分為審計準備、審計實施、審計報告、后續審計四個階段，并根據每一階段的工作重點選取質量評價指標。計劃階段主要是進行審前調查、審計風險評估、確定總體審計策略和具體審計計劃；執行階段通常是審計人員按照事先確定的審計方案實施必要的審計程序，出具審計報告；檢查階段要對前兩個階段的工作進行復核，對審計報告中是否存在問題進行核查，及時公告審計報告中可能會對管理層決策產生重大影響的結論等；處理階段主要是落實前期的審計結果，對審計工作進行整體評價，對違規gSo7p5JQiOy0pgXj5rV5XA==事項進行整改。

（三）5M1E分析法

5M1E分析法是影響產品質量波動的主要6個因素的總稱，被廣泛地應用于產品生產企業中。5M1E分析法把影響產品質量主要因素分為人（Man/Man power）、機器（Machine）、材料（Material）、方法（Method）、測量（Measurement）、環境（Environment），是一種常用的質量管理工具。

目前5M1E理論已經廣泛運用于教育質量管理，從以上六個方面對教學質量進行因素分析并提出提高課程教學質量措施；部分學者在企業服務質量管理中也運用此法，分析質量問題產生的原因，進而提出提高服務質量的對策，推動各領域服務質量持續改進。經5M1E分析法與內部審計結合后，可以把審計工作看作完整的生產流程，審計所需的資料、獲取的證據等是產品生產的原材料，出具的審計報告、審計建議即產成品。影響內部審計質量的因素能夠與5M1E分析法中的六要素一一對應，依次為“審計人員、審計工具、審計材料、審計方法、審計效果、審計環境”[13]。

（四）三種分析法的比較

平衡計分卡能夠將財務與非財務因素相結合，顯示各維度間因果關系，反映企業內部審計質量與戰略目標之間的關系，能夠將戰略目標進行量化考核，并最終轉化為可執行的評價指標。因為平衡計分卡是通過一系列財務與非財務指標考察關聯指標間的因果關系，進而給出多方面指標的綜合性評價結果，所以在使用此法之前就必須要解決如何衡量非財務指標這一基本問題。另外，平衡計分卡不能恰當地體現眾多指標之間的邏輯關系，進而對內部審計質量評價效果的準確性、客觀性與完整性造成影響。

基于全面質量管理理論構建內部審計質量評價指標體系，涉及計劃、實施、檢查、處理四個階段中的各個環節以及每一環節中的部門、人員，該指標體系程序清晰，具有較強的實用性和可操作性，形成從審計計劃確定到利用各類審計方法實施審計工作，再到形成審計報告并督促完成整改問責的完整閉環回路，對審計工作的全過程進行評價。但應用此方法來管理內部審計工作質量時，除審計工作流程中的相關指標，還需額外關注同樣對審計質量產生影響的其他基礎性和環境性指標，如內部審計的獨立性、組織性。企業是否設置獨立的審計委員會、內審工作是否直接由審計委員會委派等都會對審計質量產生影響。

利用5M1E分析法構建內部審計質量評價指標體系時，所選用的指標涉及內審人員、環境、方法、工具、材料、流程六方面，能夠較為全面地對影響內部審計質量的因素進行分析，實現對內部審計質量全方位、全過程的監督管理與控制。同時5M1E分析法已在企業服務質量、教學質量管理等領域得到廣泛的應用，大量的成熟案例為內部審計質量評價引入5M1E分析法提供了參考。此外，中國內部審計協會發布的《第2306號內部審計具體準則——內部審計質量控制》從內部審計機構質量控制和內部審計項目質量控制兩方面對如何保障內部審計質量提出意見，提到對內審機構、內審人員專業素質、審計計劃和方案、審計資源等方面的要求，與5M1E分析法中影響產品質量的六因素存在相通之處。因此，利用5M1E分析法構建內部審計質量評價指標體系具有可行性。

四、基于5M1E分析法構建內部審計質量評價指標體系

（一）指標體系建立

在指標選取過程中，通過將5M1E分析法中影響產品質量六要素與影響內部審計質量的因素對應起來，并依據《內部審計具體準則》中對內部審計工作提出的要求，將數據的可獲得性作為前提，構建一套全面且行之有效的內部審計質量評價指標體系。

其中，5M1E分析法中影響產品質量六要素中的“人”對應內部審計工作中的審計人員，《1201號——內部審計人員職業道德規范》中對內審人員應當具備的專業知識、職業技能和實踐經驗提出了要求，應當通過后續教育等相關培訓掌握審計實務的發展；“機器”對應著審計工具，隨著審計數據日益復雜化、審計對象數據化，傳統的審計工具已經不能適應審計工作的需要，并且會影響到審計工作的質量；“材料”即審計文件，《內部審計具體準則》中對年度審計計劃的編制、審計方案、審計證據的獲取與處理、審計工作底稿的編制與復核、歸檔與保管都有詳細的規定；“方法”即對應審計方法及流程，是否選用了適當的審計方法、審計程序是否合理是保障審計質量的重要因素，《第1101號——內部審計基本準則》中對內審人員的工作準則做出了明確的規定，內審人員應當運用恰當的審計方法獲取充分適當的審計證據；“測量”對應審計效果，內部審計建議的被采納率、外審對內審工作的利用程度都能反映出內部審計質量高低；“環境”對應審計環境，審計環境分為外部環境和內部環境，政府審計機關的監督力度以及企業自身內審機構的獨立性均會影響內部審計質量。由此，基于內部審計與5M1E分析法的一一對應關系構建內部審計質量評價指標體系如表1。

（二）數據處理

本文選擇2021年深交所A股上市國有企業472家，所用數據主要來源于上市公司年報和內部控制自我評價報告、巨潮網、深交所、國泰安數據庫等。利用Stata 15.0以及熵值法計算指標權重。“熵值法”是根據各項指標值的變異程度來確定權數的，是一種客觀賦權的方法，避免了人為因素帶來的偏差。

1.標準化處理

由于各指標間量綱不同，因此在計算權重前需要進行標準化處理，即將指標的絕對值轉化為相對值，解決各項指標的同質化問題。同時正向指標和負向指標數值代表的含義不同（正向指標數值越高越好，負向指標數值越低越好），需要不同的算法進行數據標準化處理，具體方法如下：

正向指標的標準化：Xij=■

負向指標的標準化：Xij=■

其中，Xij表示第i項指標第j個指標的指標原始值。

2.計算第i個評價對象第j個指標占全部指標的比重hij

hij=■

其中，i=1，2，…，m。

3.計算指標熵值第j個評價指標輸出的熵

ej=-k×∑■■hijLn（hij）

其中，k>0，Ln為自然對數，ej≥0，式中k與樣本數m有關，一般令k=1/Ln m，則0≤e≤1。

4.計算指標權重第j個指標的權重

wj=■

其中，j=1，2，…，m。

（三）指標權重分析

對計算結果進行整理得到內部審計質量評價指標體系指標權重分布如表2所示，根據一級指標的權重分布可知，各指標對內部審計質量的影響差異較大。其中“內部審計環境”所占權重最大，說明保證良好的內部審計環境是提高內部審計質量的關鍵因素，組織應當完善相關規章制度，為內審工作創造良好的運行環境；“內部審計人員”占比為0.2207，審計人員的學歷、專業背景以及后續教育均會影響內審人員的專業勝任能力，作為審計工作的執行者，專業勝任能力是審計工作質量的重要保障；“內部審計評價”占比為0.1594，組織內部獨立董事、監事會以及外部相關評價能夠體現出審計質量的高低。在二級指標中，“公司治理結構”“內審負責人”“外部評價”的權重較高，分別為0.1437、0.1254、0.1055。在公司治理結構中，股權集中度是公司產權分配的直接體現，有實證研究表明股權集中度越高，內部審計質量越差；內審負責人作為審計工作的帶頭人，其以往的外部審計經驗、學歷水平對內審質量的影響較大；外部審計師對內審工作的評價、外部審計費用等也能夠直接體現出審計質量的高低。此外，“內部審計工具”指標下的三級指標占比分別為0.0647、0.0686，相較于其他指標所占比重較為突出，計算機輔助審計技術的應用使得對組織內每項業務進行測試成為可能，在樣本量很大的情況下替代人工測試，降低審計風險，提高審計工作效率，對審計質量產生影響。

五、結論與建議

本文依據5M1E分析法影響產品質量的六因素，結合內部審計實務構建質量評價指標體系。基于上述指標權重分析可以看出，內審環境和人員對審計質量的影響最大，內審評價和工具次之，內審文件、內審方法及流程影響最小，結合二、三級指標權重分布提出本文建議：

一是完善內部審計環境。企業應當設立專職審計機構，在董事會或審計委員會的直接領導下展開工作，確保內審工作獨立性。董事會應當定期聽取內部審計工作匯報，加強對內部審計工作規劃、年度審計計劃、審計質量控制、問題整改和隊伍建設等重要事項的管理。構建并完善內部審計人員考核制度，制定科學合理的獎懲激勵措施，對認真履職、成績顯著的內審人員應當及時給予表彰或獎勵。

二是提升內審人員綜合素質。企業應當強化內部審計隊伍建設，重視內審人員的學歷水平、外部審計經驗以及相關專業背景。推動審計人員后續教育及考核機制的健全完善，定期組織內部審計人員分層次、分行業、分類型參加相關專題培訓，加強內審人員的職業教育，提高專業勝任能力，有效提升內部審計人員的政治素養、業務水平、信息技術應用等方面的能力。

三是加強內部審計信息化建設。加強智能化審計技術的研發和投入，推動智能化審計模式的更新迭代，完善組織信息化平臺建設。結合企業自身特點建立健全內部審計信息化制度規范，指導內部審計信息化實踐及發展，深入貫徹科技強審理念，審計工作中運用計算機輔助審計技術、大數據等信息技術提高效率。

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