目標作業(yè)成本法在施工項目的應用研究

【摘 要】近年來，建筑行業(yè)面臨巨大挑戰(zhàn)，企業(yè)如何在項目層面上采取措施實現(xiàn)降本增效成為廣泛關注的問題。論文以施工項目成本管理為主要研究對象，以S企業(yè)W項目為例，分析此前項目成本管理中存在的問題，使用目標作業(yè)成本法對W項目成本管理進行研究，實施結果發(fā)現(xiàn)目標作業(yè)成本法可有效提高項目成本核算的準確度，增強成本考核評價的科學性，還可以針對非增值作業(yè)提前優(yōu)化施工設計方案，達到成本合理管控的目的。論文最后結合項目實施經(jīng)驗對此前存在的成本管理問題提出對應的改進建議，為同行業(yè)其他企業(yè)項目提供切實應用參考。

【關鍵詞】施工項目；目標作業(yè)成本法；成本管理

【中圖分類號】F275.3 【文獻標志碼】A 【文章編號】1673-1069（2024）07-0142-04

1 引言

2023年，建筑業(yè)增加值占GDP的比重達到6.80%，提供的就業(yè)崗位超過了5 253.75萬個，但產(chǎn)值利潤率僅為2.64%，比上年降低了0.17%，且持續(xù)5年下降，3年低于3%，可見建筑行業(yè)已進入“寒冬”。目前我國面臨復雜嚴峻的國際環(huán)境和繁雜艱巨的國內改革任務，建筑市場呈現(xiàn)出“少增量穩(wěn)存量”的大趨勢，2023年度建筑業(yè)新簽訂單同比下降2.3%，招投標競爭異常激烈。

建筑業(yè)普遍存在成本費用控制方式不健全、企業(yè)盈利能力下降等問題。因此施工企業(yè)如何提高成本管理水平，從當下惡劣的市場環(huán)境中生存下去是一項重要的研究議題。本文選取W項目為研究案例，在目標作業(yè)成本法身上找到了成本管理的有效方向。

2 文獻綜述

2.1 目標作業(yè)成本法

以市場為導向，以目標利潤確定目標成本的目標成本法，通常應用于外部競爭激烈的企業(yè)。作業(yè)成本法將“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”作為核心理念，將許多難以追溯的間接費用分配得更為合理。目標作業(yè)成本法將二者融合，首先明確各作業(yè)中心界限，將目標成本細化落實到每個作業(yè)中心，然后通過成本動因的分配，精確計算產(chǎn)品的作業(yè)成本，最后對比目標成本完成情況，進行成本考核評價。

張詠梅等（2014）找到目標成本管理和作業(yè)成本管理集成的成本管理體系，認為研究現(xiàn)狀的重點是基于企業(yè)內部管理視角以及供應鏈成本管理視角，其他方面的整合體系構建及應用研究涉獵較少且研究過程斷斷續(xù)續(xù)。李曉燕（2021）將目標成本法和作業(yè)成本法整合應用于煤炭企業(yè)的成本管控過程，幫助提高企業(yè)競爭力。張成（2021）則將“目標—作業(yè)”模式引入高新技術企業(yè)，建立以財務部門為核心，生產(chǎn)、制造、研發(fā)、銷售等部門相互協(xié)調的成本管理機制。

2.2 施工項目成本管理研究

徐榮華等（2018）將全過程成本控制理論應用至施工企業(yè)，構建出動態(tài)成本管理控制體系，以應對成本管理過程中存在的問題。楊森等（2020）明確了石油化工施工項目投標、策劃、執(zhí)行及收尾4個階段成本管理關鍵工作，利用霍爾三維結構提出項目成本管理關鍵績效考核模型，具有參考和應用價值。黃昌義等（2021）基于價值鏈理論分析實際案例，將作業(yè)成本法應用于項目成本管理，指出具備正確成本管理程序是實施有效項目成本管理的必要條件。

總結以上學者的研究觀點可以得到，目標作業(yè)成本的理論提出已經(jīng)有一段時間，也有過應用于某些行業(yè)的案例研究，然而，關于施工項目成本的研究仍不充分。通過W項目實施目標作業(yè)成本法的實踐結果，本文認為，W項目采用目標作業(yè)成本法有效提升了成本核算信息的精確度，實現(xiàn)從作業(yè)源頭對目標成本控制責任的明確化，推動了作業(yè)方案的優(yōu)化和非增值作業(yè)成本的減少。此外，還促進了不同部門及崗位之間的溝通與協(xié)作，激發(fā)項目全員的成本管理意識，進而提升項目成本管理的效率，實現(xiàn)降本增效的目的。

3 W項目成本概況與施工項目成本管理問題分析

3.1 W項目概況

W項目屬于大型國有建筑S集團公司的高速鐵路建設項目，合同總額5.87億元，主要施工內容為鐵路特大橋下部工程和上部工程施工，包含樁基、承臺、墩身、無砟軌道等。項目經(jīng)理部根據(jù)項目規(guī)模和建設周期等具體情況，設置了項目經(jīng)理、項目書記、項目總工程師、生產(chǎn)副經(jīng)理、安全生產(chǎn)總監(jiān)、商務經(jīng)理等領導崗位，另外設技術質量部、安全環(huán)保部、物資機械部、商務管理部、財務部、綜合辦公室和試驗室等職能部門。項目成本構成方面，包含直接成本和間接成本兩大部分，其中直接成本由直接人工費、材料費、機械費和其他直接費組成，間接成本主要包括現(xiàn)場管理費和規(guī)費兩方面。

3.2 W項目成本管理流程情況

3.2.1 確定項目目標成本

W項目在確定目標成本時，以分部工程為單位，根據(jù)施工方案和綜合預算，參考主要材料供應商目標價格、勞務分包成本、機械設備租費等來確認項目目標成本的可行性。經(jīng)公司成本管理部門研討，確定W項目目標利潤率為2.82%。其中下部工程合同金額37 577.89萬元，稅率9%，目標利潤率2.82%，計算目標成本為：37 577.89/1.09×（1-2.82%）=33 502.93萬元。

3.2.2 核算項目成本

W項目根據(jù)工程完成進度采用完工百分比法確認收入和結轉成本。財務部將施工現(xiàn)場產(chǎn)生的人工費、材料費、機械費等直接成本計入工程單位工號成本，將發(fā)生的措施費和安全文明施工費以及現(xiàn)場管理費等間接成本歸集到其他直接費用和間接費用科目，共同組成項目總成本。

3.2.3 考核項目目標成本

季度末，財務部核算完成后配合商務部進行項目經(jīng)濟運行活動分析。通過對實際成本與目標成本的比較，評估項目的總體成本效益，并根據(jù)分析結果對生產(chǎn)行為進行調整，以控制項目的成本支出。項目結束后根據(jù)考核結果對相關責任人進行最終的獎懲。

3.3 S公司傳統(tǒng)施工項目成本管理中存在的問題

3.3.1 項目成本核算缺乏準確性

傳統(tǒng)施工項目在成本核算時，以分部工程為單位進行，未能將施工過程中產(chǎn)生的間接成本合理分配至各個分部工程，而是將這些成本直接計入項目總成本中。這樣做導致了項目無法清晰掌握各個分項工程和工序的具體間接成本狀況，進而不能精確計算各類工程產(chǎn)品的成本，所以財務系統(tǒng)數(shù)據(jù)并不能真實反映項目的施工成本明細。

3.3.2 目標責任成本分解脫離各項作業(yè)

傳統(tǒng)施工項目在制定目標成本時，過度依賴于以往經(jīng)驗，忽視作業(yè)分析和成本動因分析，目標成本未能落實到每個工序環(huán)節(jié)。另外，項目成本信息的整理和傳遞存在溝通不暢的情況，業(yè)務和財務人員之間關注重點不同，致使過程成本管理難與施工作業(yè)相結合，且成本分析浮于表面，僅靠編制總體項目成本節(jié)超分析表，無法準確獲取具體作業(yè)的成本信息，也無法對成本節(jié)超原因進行追溯。

3.3.3 項目非增值作業(yè)引起的成本增加情況較普遍

過往項目通常忽視了對作業(yè)動因的識別和分析，未能準確識別非增值作業(yè)，耗費了大量資源，且缺乏優(yōu)化作業(yè)方案的主動意識。例如，在項目鉆孔樁砼澆注作業(yè)中，需要對澆筑流程進行優(yōu)化，若能保證制作樁的混凝土強度、樁吊點或支點位置正常、護筒埋置合適等施工質量可靠，則可以有效減少缺陷樁數(shù)量。既能節(jié)約修補費用，又不延誤工期，可大幅降低額外成本。

此前，S公司施工項目成本管理普遍存在以上問題，在成本管理中雖然應用目標成本法，但傳統(tǒng)成本核算方法的缺陷日益明顯且對事中成本控制能力不強，亟需做出改變。目標作業(yè)成本法作為新的嘗試可以更準確核算項目成本數(shù)據(jù)，及時傳遞企業(yè)內部管理決策所需信息，具有較強的可操作性。

4 目標作業(yè)成本法在W項目中的應用分析

W項目以橋涵工程中特大橋施工為主，涉及分部分項工程較多，本文選用成本占比較大、具有典型意義的下部工程施工為例進行分析。

4.1 作業(yè)的分解和作業(yè)中心的建立

施工項目可以將工作內容分解成單項工程、單位工程、分部工程、分項工程和工序作業(yè)5個層次。以W項目實際情況為例，分部工程可以視作獨立的成本核算對象，即視為一個產(chǎn)品，將分項工程視為作業(yè)中心，往下劃分的具體工序作業(yè)當作組成每個成本中心的作業(yè)。首先分解施工流程劃分作業(yè)。例如，鉆孔灌注樁的施工流程可初步劃分為以下作業(yè)：材料采購及進場檢驗、材料二次搬運、圖紙深化設計及技術交底、臨時便道施工、測量放樣、混凝土拌合運輸、鋼筋制作、綁扎、運輸、施工現(xiàn)場準備、基坑開挖、泥漿池開挖、護筒預埋、成孔鉆進、鋼筋籠吊放、護筒拆除、砼灌注、成樁質量檢測。同理，可以得出下部工程其余的施工作業(yè)，不再一一描述。接著將上述相同類型作業(yè)進行合并，共建立起11個作業(yè)中心，便于后續(xù)成本核算和績效評價考核。W項目下部工程作業(yè)中心和成本動因的詳細分析情況如表1所示。

4.2 目標責任成本確定至作業(yè)中心

項目以作業(yè)為基礎對象，結合工程預算編制方案，經(jīng)過研討修改后，將目標成本以及目標成本的控制責任部門分配至各個作業(yè)中心。其中鋼筋作業(yè)中心施工成本占比較大，以鋼筋作業(yè)中心為例具有代表性，如表2所示，列出鋼筋作業(yè)中心成本統(tǒng)計情況。從表2中數(shù)據(jù)可看出，鋼筋作業(yè)中心直接成本實際發(fā)生低于預算金額，而間接成本則超出預算，總體上較目標成本節(jié)約61.12萬元。其他各作業(yè)中心類似進行統(tǒng)計，最終得出11個作業(yè)中心的實際發(fā)生間接成本。

4.3 作業(yè)中心成本動因分配及工程產(chǎn)品作業(yè)成本核算

W項目下部工程3種產(chǎn)品作業(yè)成本匯總分配情況如表3所示。

表3中各作業(yè)中心消耗的資源總額與該作業(yè)中心消耗的作業(yè)動因總量通過公式進行計算，得到的結果就是該作業(yè)中心的動因分配率。然后利用動因分配率就可以進一步計算得出每個產(chǎn)品在該作業(yè)中心消耗的成本，最后再求和就是總成本，公式為：作業(yè)中心動因分配率=作業(yè)成本/消耗的作業(yè)動因量。

對于高成本、低價值的作業(yè)，項目部可以與相關單位溝通，適時變更設計方案，以盡量消除或減少非增值作業(yè)，實現(xiàn)有效管控成本的目的。所以，表3中所列增值成本即采取一定管控措施后可得到的最優(yōu)成本。其中，測量作業(yè)中心實際發(fā)生作業(yè)成本435.59萬元，增值作業(yè)成本425.01萬元，通過工序改進，可消除非增值作業(yè)成本10.58萬元，節(jié)約率2.43%。原因包括：在測量的質量和效果的前提下，高損耗率的測量儀器盡可能選擇使用相對性價比高的耗材，同時建立高值耗材合理使用評估機制。對于難以精準管理、具有高風險的測量工作，可以選擇測量工作外包的方式來分攤風險降低成本。

4.4 項目成本考核評價

比較采取目標作業(yè)成本法后的目標成本和實際成本、目標成本和增值成本，分析項目目標成本完成情況，具體如表4所示。目標作業(yè)成本法下，W項目下部工程實際發(fā)生成本33 032.97萬元，比目標總成本節(jié)約1.40%，其中鉆孔樁節(jié)約571.51萬元，節(jié)超率3.00%，總體對目標成本完成的貢獻最大。而承臺、墩身以及間接費用對比目標成本均超出預算。在采取一定成本管控措施后得到了最優(yōu)成本，進一步對比目標成本發(fā)現(xiàn)，除墩身外均可以做到節(jié)約，其中間接費用漲幅最大，可節(jié)約成本328.40萬元，節(jié)超率4.84%。而墩身超出目標成本額度較大的原因主要在于后期與鐵路工務段對接后出現(xiàn)較大的缺陷整治費用。

表4 目標作業(yè)成本法下實際成本與目標成本對比表

5 W項目應用目標作業(yè)成本法后的建議

5.1 建設提升綜合成本管理信息平臺

項目應用目標作業(yè)成本法涉及大量數(shù)據(jù)收集，且計算過程較為繁雜，是一項綜合系統(tǒng)性工作。目前S公司正在逐步建立并完善升級成本管理信息系統(tǒng)、業(yè)財共享中心等信息技術平臺，以求解決各項數(shù)據(jù)采集問題，如各項作業(yè)的劃分、費用歸集依據(jù)、物資采購管理、勞務分包定價信息，等等。W項目依靠大型建筑國企S公司具有先天資金和信息技術優(yōu)勢，后續(xù)這類綜合成本管理信息平臺的成熟可靠性則決定了項目應用目標作業(yè)成本法的廣泛性和深度。

5.2 建立合理的成本考核評價體系

一方面，應用目標作業(yè)成本法可以將目標責任成本下沉至作業(yè)工序，每季度末，項目經(jīng)理需定期召開項目成本情況分析會議，根據(jù)當前時間點具體作業(yè)的成本節(jié)超信息，對成本節(jié)超原因進行溯源，責任到人；另一方面，針對項目中耗費大量資源成本的非增值作業(yè)，及時采取措施，實施項目治理潛在虧損行動的專項評價考核。以上共同形成立體可靠的項目成本考核體系。

5.3 重視企業(yè)定價決策

企業(yè)產(chǎn)品的定價是市場策略的重要內容，在目標作業(yè)成本模式下，可以根據(jù)項目的實際情況，設計更多可供選擇的市場定價方案。建筑市場上投標報價贏取合同的方式?jīng)Q定了投標報價的合理性是影響項目利潤率高低和中標概率的大小的重要因素。企業(yè)根據(jù)工程量清單將產(chǎn)品分解為作業(yè)，比對內部目標作業(yè)成本系統(tǒng)數(shù)據(jù)，計算出預計成本，從而為投標定價提供有效依據(jù)。

6 結語

在當前施工企業(yè)發(fā)展艱難形勢下，W項目應用目標作業(yè)成本法實施成本管理，取得一定成效，從最終項目成本考核結果來看，W項目下部工程超額完成了目標利潤指標2.82%。基于案例分析本文認為：W項目在目標作業(yè)成本法的幫助下，成本責任落實到各部門乃至每個項目管理人員，使得成本管理與生產(chǎn)作業(yè)緊密聯(lián)系，化解了施工現(xiàn)場作業(yè)人員不愿考慮成本問題的思維誤區(qū)。而作業(yè)成本法的引入，可以改變傳統(tǒng)成本法按直接成本占比分配間接成本的成本核算方式，讓工程產(chǎn)品的成本歸集數(shù)據(jù)更加準確合理，既能準確為項目管理者提供決策信息又能為S企業(yè)同類項目投標報價提供幫助。另外，對于非增值作業(yè)和低效作業(yè)所引起的成本增加問題，目標作業(yè)成本法的應用可以從作業(yè)中心的設置上實現(xiàn)源頭追溯，使得W項目在進行過程經(jīng)濟行為糾偏時可以及時變更設計方案或者進行其他針對性措施，保證目標成本總體可控。作為一種系統(tǒng)性成本管理方法，它在W項目取得的成果和教訓具有一定普遍意義，可供其他企業(yè)參考研究。

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