內部審計判斷能力提升模式研究

[摘要]本文運用勒溫行為公式和認知心理學理論，以規范研究和實證研究相結合，構建了內部審計判斷能力提升模式。該模式著眼于完善外部環境，激發內外在動機；建立有效聯系，引導積累經驗；鼓勵學習反思，實現認知提升；搭建判斷框架，規范判斷行為，克服了審計判斷中選擇性知覺、經驗差異和戰略偏好等不利影響，為內部審計判斷能力提升提供有益借鑒。

[關鍵詞]內部審計 審計判斷能力 勒溫行為公式 認知心理學

一、提升審計判斷能力的重要性和迫切性

（一）審計判斷能力的重要性

審計職業判斷是審計人員在審計過程中，為實現審計目標，憑借自身的知識、經驗以及職業敏感，依據審計準則等相關法律法規，通過比較、分析、識別等方法，對審計事項所做的估計、選擇及斷定。內部審計以獨立性和客觀性為基本原則，以專業能力為支撐開展審計工作，而審計職業判斷技能是專業能力中的重要能力。審計判斷貫穿內部審計工作全過程，審計判斷的準確性關系到審計工作的推進、結論和意見，最終影響審計目標的實現。

（二）提升審計判斷能力的迫切性

《中國內部審計準則第1201號——內部審計人員職業道德規范》要求，內部審計人員應當遵循客觀性原則，公正、不偏不倚地作出審計職業判斷。內部審計人員實施內部審計業務時，應當保持職業謹慎，合理運用職業判斷。在審計實踐中，審計判斷能力是影響審計質量的重要因素之一。內部審計高質量發展的新使命要求持續提升內部審計判斷能力，彰顯職業價值。

在現有的文獻資料中，我國相關領域的研究主要集中在注冊會計師審計領域，較少涉及內部審計，很少對審計判斷能力提升進行系統研究。因此，本文基于內部審計實踐，從勒溫行為公式與認知心理學的融合視角，探索構建內部審計人員職業判斷能力提升模式，以期對內部審計高質量發展有所裨益。

二、勒溫行為公式與認知心理學的融合為內部審計判斷能力研究提供了嶄新視角

勒溫行為公式，也稱勒溫場論，是由德國心理學家庫爾特·勒溫在20世紀30年代提出的一個心理學模型，該模型認為人的行為是由人與其環境之間的相互作用所決定的。20世紀50年代中期，認知心理學在西方興起，主要關注人類的認知過程，并解釋這些過程如何影響人們的行為和決策。在勒溫的模型中，人和環境是相互作用的兩個要素，而認知心理學則為人們提供了理解個體內部心理過程的工具。通過將兩者融合可以深入探討個體如何與環境相互作用，以及這種相互作用如何影響個體的認知過程與行為，這為內部審計決策、判斷領域的研究提供了嶄新視角。

（一）勒溫行為公式

勒溫行為公式的基本表達式為：B=f（P，E），其中B代表行為，P代表個體，E代表環境，f代表函數關系。這個公式強調了人的行為是個體特征（如需求、價值觀等）與外部環境（如社會規范、文化背景、物理環境等）相互作用的結果。勒溫認為，人的行為是由動機產生的，而動機是人的內部需求和外部誘因相結合的產物。

（二）認知心理學

認知心理學是研究人類思維和認知過程的學科，它探究人類知覺、記憶、注意、思考、決策等認知過程的本質和機理。該學科的核心理論包括認知資源理論、有限理性理論和信息加工理論。

1.認知資源理論。認知資源理論認為，人類在認知任務中所需要的資源，包括注意力、工作記憶等資源是有限的，當人們進行多任務時，就需要在這些有限的資源中作出抉擇，選擇哪些任務去完成，哪些任務需要推遲或放棄。決策者需要在重要事項上花費較多的努力，一旦在重要事項還未完成的情況下就消耗了所有的認知資源，就會影響目標的實現。

2.有限理性理論。有限理性理論認為，理性原則在日常選擇中不會得到普遍遵守，由于對真實環境不完全知曉，決策者的認知能力與要作出決策的復雜程度不對等，通常會使用其他方法來作出決策，即找到一個“足夠好”的行動路線。

3.信息加工理論。信息加工理論認為，信息加工系統包括感受器、效應器、記憶和加工器四個部分，在信息輸入環節，感受器接受外部信息；在信息加工環節，由加工器對獲取的信息進行加工分析，對感知信息和記憶信息進行聯系與匹配，同時通過編碼、儲存和提取更新原有記憶；在信息輸出環節，由效應器輸出經過加工的信息。

該理論認為人的認知過程就是信息加工過程，記憶包括感知記憶、工作記憶、短期記憶、長期記憶4種結構。外部信息先進入感知記憶，將感知記憶轉化為短期記憶或工作記憶的方法包括提升興趣、提高重視程度等。將短期記憶或工作記憶中的信息轉化為長期記憶的方法包括練習、分塊處理信息等。在信息轉換為長期記憶后，僅儲存在長期內存中是不夠的，它應該易被檢索，此時就出現了經驗效應，有經驗者不僅長期記憶信息儲存量大，并且各類信息得到有序分類，形成的信息是系統整體的；經驗缺乏者的信息則較為分散。將信息儲存到長期記憶并實現有序分類的方法包括圖式、編碼和精細加工，圖式是將信息條理清晰地歸類儲存，編碼是賦予信息一定的意義，精細加工是將新信息和以前的信息聯系起來。

信息加工理論將信息的加工過程分為三個層次：感知層面、認知層面和元認知層面。感知層面是指接受信息的基本層面，認知層面是指對信息加工處理的層面，元認知層面是指對自己的認知進行反思和調整，被認為是認知提升的關鍵。

（三）勒溫行為公式與認知心理學融合視角下的內部審計判斷模式

在現有的文獻資料中，一般運用信息加工理論描述審計判斷模式，包括審計判斷的任務和環境，審計人員的信息加工過程、行為和結果反饋。這種模式的局限性在于忽略了審計人員主觀心理因素的影響，并將外部環境僅作為一種外部信息輸入要素，未能體現外部環境與審計人員的心理因素對審計人員判斷行為的作用力，不利于研究分析審計人員的判斷行為和判斷能力。基于此，本文從勒溫行為公式與認知心理學的融合視角，提出內部審計判斷模式（見圖1），即內部審計人員在組織文化、高層態度、任務壓力等外在環境和自我實現等內在需求的作用下形成審計行為動機，對外來信息進行加工分析，作出審計判斷。審計人員依此產生工作行為，工作行為產生結果，即審計判斷質量，審計判斷質量反饋給審計人員和外在環境，產生影響后進入下一輪判斷。對審計人員的影響主要體現在兩個方面，一是修正對環境的認識，調整判斷方向；二是在記憶中增加、修改存儲信息。

三、審計判斷能力提升的認知約束

在審計過程中需要審計人員作出專業判斷的事項包括確定審計目標、聚焦審計重點、選擇審計策略、收集與分析審計證據、作出審計評價等。審計專業判斷貫穿審計計劃、實施、撰寫審計報告全過程。越是關鍵的審計環節，對審計人員的判斷能力要求越高。在實踐中，內部審計人員認知受到外部環境、內在需求和審計人員自身素質的影響。內部審計人員認知約束具體表現為選擇性知覺、經驗差異和戰略偏好（見圖2）。

（一）內部審計人員存在選擇性知覺

當前，內部審計領域業務量大和審計資源相對短缺的矛盾，使得審計人員需要處理的信息較多，而審計人員的認知資源是有限的，這就需要運用知識和經驗對信息作出篩選，由此便產生了選擇性知覺。選擇性知覺主要表現為兩個典型場景：一是上級關切，在內部審計環境下，主審會將上級審計部門的工作指示傳遞給審計人員，在傳遞過程中會無意識地傳遞上級部門所傳達的優先事項，審計人員也會下意識地將相關事項作為工作重點，這些無意識行為實際造成了信息的選擇性感知，在工作中帶入了信息過濾；二是先入為主，非現場分析目前已成為內部審計的重要環節，審計人員通過非現場分析聚焦審計重點，在現場審計中往往會專注于審前分析中已發現的疑點，急于獲取審計證據，而忽視了其他信息，由此也會形成選擇性知覺和信息過濾。雖然選擇性知覺體現了審計人員的主觀能動性，但也會由于有限理性而導致次優的審計判斷，或忽略相反證據，影響審計質量。

（二）內部審計人員具有經驗差異

內部審計人員的專業背景、業務經驗存在差異，包括審計專家和新手。一般來說，審計專家要比新手產生判斷偏誤的概率低，專家一般具有高度發達的認知能力，比新手更能了解問題的實質，有能力簡化復雜問題，靈活地根據情況變化調整決策策略，實現有效溝通。在審計計劃階段，專家能夠意識到必須對面臨的問題區分重要性、應對策略，這樣才能取得成效；新手往往對所有信息保持同樣的關注度和處理方式。在控制測試階段，選擇能力、簡化復雜問題的能力使得專家能夠集中精力進行高效的測試和訪談，靈活性使得專家在面對新問題時更有創意地去尋找新的策略。在實質性測試階段，選擇能力能夠幫助專家更好地確定分析、審查的細節，高度發達的認知能力能夠幫助專家妥善地處理前期收集的信息，以取得最大成效。在報告階段，強烈的責任意識使得專家對報告的真實性、有效性更加關注。高度發達的認知能力、豐富的審計經驗是審計人員進行恰當審計判斷的寶貴財富，也是審計組織編制審計方案、確定審計計劃考慮的重要因素。但如果一味依賴經驗，忽視實際情況，有時也會造成判斷偏誤。

（三）內部審計人員具有戰略偏好

偏好是指個體受到心理和外在因素影響，對特定事物或觀點形成的喜好或傾向。偏好在審計人員認知中的表現，是指審計人員對感知信息思考權衡利弊后，經過判斷作出選擇。三級復核和集體研討是為了避免判斷偏誤運用經驗效應所采取的措施，審計團隊在工作中可以依靠復核、成員間的討論，提出不同的思路、想法來提高審計質量。但在實際執行中審計人員往往受到自身選擇偏好的影響。偏好效應主要表現為兩個典型場景：一是自我提升動機。審計人員的內在需求會希望能力得到認可或獲得較高的地位，內在需求引起的自我提升動機，可能會導致審計人員認為自己是對的，其他人是錯的，即不愿對自己的判斷進行反思，只是在群體中尋找相似的觀點，當自己的觀點受到質疑時，甚至會做出防御反應。二是從眾行為。審計團隊中地位不高的成員可能會采用從眾行為，表現合作精神，或依附團隊領導的偏好，但隨之帶來的是正面和負面信息不能被全面展現，不利于信息的多樣化和決策的科學合理性。

四、內部審計判斷能力提升模式

本文通過對認知心理學的規范研究和實踐經驗總結，探索提出內部審計人員職業判斷能力提升模式（見圖3）。其中，外部環境是職業判斷能力提升模式的邏輯起點，審計人員在內外部因素作用下，激發內外在動機；建立有效聯系即搭建過往審計經驗和新信息的聯系，是引導審計人員積累經驗的有力手段；鼓勵學習反思引導審計人員對自身認知與判斷進行持續糾偏，是審計人員實現認知提升的關鍵環節；搭建判斷框架促使審計判斷過程標準化、程序化、規范化，實現科學審計判斷貫穿內部審計全過程。

（一）完善外部環境，激發內外在動機

環境塑造文化氛圍并影響員工工作動機。環境包括組織架構、企業文化、人力資源政策等方面，是提升員工審計判斷技能的基礎。動機包括內外在動機，外在動機是指執行一件任務所產生的外在獎勵和懲罰；內在動機是指個體參與一項活動的動力來源于活動本身帶來的情緒上的滿足，包括能力得到提升、獲得成就感等，內在動機提供了促進學習和發展的自然力量，對個體在所從事的領域中能否體現出創造性起著至關重要的作用。動機促使審計人員尋找更廣泛的信息，進行更深入分析，在執行任務中有良好表現。審計組織可以采用制度建設和文化建設的方式，激發審計人員的動機。制度建設包括獨立的審計組織框架、完善的審計崗位職責設置、清晰的績效考評制度等；文化建設包括各種學習平臺，也包括激發審計人員內在動機的舉措，如提供自由的工作環境、描繪未來愿景、肯定審計人員個人觀點等。

（二）建立有效聯系，引導積累經驗

審計人員的專業知識和經驗是審計判斷能力的基礎，審計專家和新手的主要差異在于審計經驗，即長期記憶存在差異。根據認知心理學中“精細加工”的方法，訓練新手的有效策略除了學習經驗外，還有建立新信息和先驗知識（即記憶存儲中舊知識）之間的聯系，而專家對新手指導可以幫助新手準確地激活先驗知識，提升訓練效果。審計組織可以采用導師制和會商制的方式對新手進行訓練，由審計專家引導新手進行新知識和舊知識的類比、歸納等，核心是要通過審計專家和新手的互動，教育、引導新手搭建新信息和先驗知識之間的聯系，運用自己的能力發現規律與不同，使新手的知識儲備得到擴充并有序分類，提升認知能力。

（三）鼓勵學習反思，實現認知提升

學習和知識被認為是個體和組織不斷進步的關鍵資源。認知心理學認為，學習是一個積極主動的過程，學習者通過感知、注意、記憶、思維等一系列復雜的認知活動，不斷地構建自己的知識體系。在這個過程中，元認知，即反思能力，扮演著至關重要的角色，它可以幫助學習者監控和調整自己的學習策略，確保學習的高效性和準確性。集體可通過團隊互動來提升學習能力和擴大學習效果。集體學習的主要方法是對話和討論，個體在對話中表達觀點，在討論中交換和澄清見解，在這個過程中反思是實現認知高效提升的關鍵。參與者在對話和討論中的反思和探究為集體反思奠定了基礎，審計人員的自信應保持在適當水平，能夠及時進行反思，不斷修正自己的認知，使集體學習進入良性循環。團隊決策也是集體學習的一種方式，有助于集體直覺的形成，提升審計判斷質量。集體直覺是難以模仿的、強大的、有價值的認知資源，在團隊的決策過程中傳遞給成員。在這個過程中決策者聽取團隊的判斷獲得了更廣闊的視角，對他人的直接判斷進行反饋；參與者在專家的反饋中獲得了建議和經驗，對自己的直覺判斷進行驗證，伴隨著集體反思，集體直覺隨之產生。通過整合集體直覺，團體決策使內部審計團隊可以更準確更快地看到各種各樣的信息，促使審計人員對事件做出更快、更有效的反應。

審計組織應鼓勵集體學習，可建立過程審理制或成果評審制，對階段性工作情況、關鍵性審計成果進行集體審議、研討，在集體研討時，營造一個包容開放的環境，保持成員獨立思考的空間，鼓勵各抒己見，提示成員不斷反思，提升學習效果和判斷質量。

（四）搭建判斷框架，規范判斷行為

審計人員個體在決策過程中會受到知覺效應、經驗、戰略偏好等因素的影響，為了規范審計人員判斷行為，提升審計人員的判斷能力和質量，組織應該建立審計判斷框架，使判斷和審核判斷的過程規范化。在審計的各階段都設置具體的行為標準，以及相應的跟蹤策略，使審計成為一個條理分明、步驟清晰的過程。審計組織可根據自身職能結構和業務管理情況搭建合適的判斷框架，設置標準化審計判斷流程和標準化文檔載體。核心文檔包括流程類工作底稿和結果類工作底稿。流程類工作底稿，除了審計事項、取證對象、編制人員、復核人員、日期等共有要素外，應包含審計過程及結果、方法、總體及樣本等要素，使審計步驟、樣本測試全貌得以詳細反映；結果類工作底稿應包含問題、對象意見反饋、審計結論、影響、建議等要素，體現審計人員與取證對象溝通以及對審計證據的確認狀況。核心文檔應包含編制人與復核人要素，保證不同主體職責分明，工作軌跡清晰完整。

五、提升內部審計判斷能力的實踐探索

近兩年來，工商銀行內部審計局西安分局（以下簡稱西安分局）聚焦審計能力提升，基于內部審計判斷能力提升模式，在審計人員職業判斷能力提升方面進行了積極探索，實施了審計判斷能力提升的四維舉措（見圖4），在一定程度上克服了審計判斷中的選擇性直覺、經驗差異和戰略偏好帶來的影響，審計人員素質、項目質量得到提升，多項審計成果得到高管層和被審計機構重視，推動了重要業務管理制度和流程的進一步完善，體現了審計價值。

（一）健全制度機制，激發擔當精神

在外部環境方面，西安分局主要從審計崗位設置、績效考評制度方面進行細化，激發員工主觀能動性。一是完善崗位標準。近年來，分局提出“定崗定責”工作制度，對各處室崗位主要工作職責、標準、要求進行重新梳理、規范和細化，并以此作為員工年度考核依據，明確按崗位培養、以崗位考核的人才培養思路，引導員工積累專業領域工作經驗，致力于培養“一專多能”人才。二是完善績效考評制度。西安分局支持員工參加各類業務培訓、專業資格繼續教育、網絡大學培訓課程學習；鼓勵和倡導員工考取風險序列、國際注冊內部審計師、注冊會計師、數據分析師等行內外相關資質，將工資、崗位等級晉升與資質要求掛鉤。三是建立學習平臺。搭建“項目復盤”“專家講堂”學習平臺，鼓勵員工梳理、分享經驗。通過三項機制，營造積極活躍的工作學習氛圍，激發員工的主動擔當精神，引導員工不斷更新知識儲備，梳理、積累經驗，提升認知能力。

（二）注重方案編寫，強化新兵訓練

在訓練新手方面，西安分局主要從編寫審計方案入手，引導審計人員積累審計經驗。在方案編寫中引導審計人員聚焦審計重點，并用自己的思考結果解釋確定這些審計重點的原因，促使審計人員將新信息和先驗知識聯系起來，逐步積累經驗。一是學習過往經驗，聚焦審計重點。要求審計人員系統梳理近三年內外部檢查發現問題，結合被審計機構實際情況，分析評估風險，形成審計初步判斷，按照關注、重點關注和深入挖掘三個層級形成《審計內容和重點分層梳理清單》（以下簡稱《清單》），合理配置審計資源。二是自我解釋學習，激活先驗知識。在《清單》基礎上編寫審計方案，要求審計人員運用在審計經驗學習到的知識來進行自我解釋，闡述審計思路，包括審計重點確定的原因，審計目標、步驟、方法等；在集體研討會上專家對新手的審計思路進行指導，新手在過程中學習到經驗，并準確激活了先驗知識，使新信息與先驗知識之間建立明確聯系，有助于將工作記憶轉化成長期記憶，實現信息細化歸類，提升認知能力。

（三）加速信息溝通，提升集體認知

在集體學習方面，西安分局主要從強化集體決策入手，建立各種信息溝通機制，使得信息在群體成員之間及時、高效傳遞和使用。在日常項目中，建立審計報告集體審理機制，在審計周期長、內容復雜的項目如機構審計中建立多項溝通機制：一是周例會制，審計實施期間項目組每周召開碰頭會，溝通工作進度，對重要問題進行集體審議；二是日溝通制，現場實施期間各業務小組每日討論當日工作情況，進行集體溝通、研討；三是關鍵成果集體審議制，對重要階段性成果，如審計方案、審計報告，審計組長帶領項目組集體研究報告框架和審計結論；四是跟進指導制，對重要問題線索，主審人即時召集審計人員、小組負責人開展集體研究，制訂核實計劃，及時跟進指導。在各項溝通機制中，強調“人人都發言、個個都參與”，新手在專家那里獲取了建議和經驗，驗證、修正自己的直覺判斷；專家確認或駁斥他人的認知直覺，獲取更廣闊的視角，達到集體學習的目的，從而促進審計人員提升認知和判斷能力，提升審計判斷質量。

（四）設計關鍵文檔，促進良性循環

在搭建判斷框架方面，工商銀行內部審計局建立了以工作底稿和確認書為核心的關鍵文檔體系，規范審計判斷過程。關鍵文檔共計19類，核心文檔包括工作底稿、確認書、訪談記錄、問題匯總表、審計意見書、審計報告6類，其中工作底稿記錄了審計項目實施的關鍵環節和關鍵步驟，包括現場測試思路、測試步驟、方法應用和測試結果，可檢驗關鍵審計步驟執行情況，再現樣本測試、獲取證據的過程以及根據證據對樣本差異的初步判斷；問題匯總表記錄了審計發現問題、被審計機構反饋意見、審計認定意見，問題匯總表是歸納提煉審計觀點、匯總編制審計報告的重要依據。工商銀行內部審計局要求審計組將項目開展過程中形成的6類核心文檔資料同步上傳“審計管理系統”，并指定專人對確認書、工作底稿、問題匯總表進行復核，對審計人員形成監督，促進審計人員規范判斷行為，提升判斷技能。西安分局審計人員在項目進程中記錄審計判斷過程和行為，形成了執行—記錄—反思—修正的良性循環。

六、結論

本文基于勒溫行為公式與認知心理學的融合視角，構建了內部審計判斷模式以及內部審計判斷能力提升模式。該模式在思路和方法上有所創新，在實踐中取得初步成效，但是在實踐中還需不斷改進和完善，以適應新時期內部審計的發展要求。

（作者單位：中國工商銀行內部審計局西安分局，郵政編碼：710075，電子郵箱：798937795@qq.com）

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