會計師事務所民事責任問題研究

摘 要：我國資本市場財務造假事件愈演愈烈，會計師事務所因審計失敗而被行政處罰以及承擔民事責任的案件趨多。文章系統(tǒng)分析了近年來因審計報告不實記載而被行政處罰的情況，以及投資者以會計師事務所被行政處罰為由進行起訴要求其承擔民事責任的情況；并以A會計師事務所對B上市公司的審計失敗作為案例，剖析了法院的判決及其承擔的民事責任情況。研究結論有助于完善我國相關法律法規(guī)以及規(guī)范會計師事務所執(zhí)業(yè)行為。

關鍵詞：會計師事務所 民事責任 審計

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）09-048-02

近年來，會計師事務所及注冊會計師因不實審計報告、虛假陳述行為等，屢屢被中國證監(jiān)會、財政部行政處罰。因此，受到損失的投資者，也通過向法院提起訴訟的方式，要求會計師事務所承擔相應的民事賠償責任。2019年4月，被稱為“白馬股”的康美藥業(yè)爆出大雷，震驚了資本市場，在康美藥業(yè)《關于前期會計差錯更正的公告》中，該公司2017年度年報貨幣資金多計299.44億元，營業(yè)收入多計88.98億元，營業(yè)成本多計76.62億元，康美藥業(yè)的這一行為，也將承擔其年報審計工作的廣東正中珠江會計師事務所拖入了輿論漩渦。隨著《證券法》的修訂、《民法典》的實施以及2024年4月“新國九條”的發(fā)布，作為證券服務機構之一的會計師事務所，將面臨著更為嚴格的監(jiān)管環(huán)境以及更多可能的投資者民事責任求償訴求。本文以會計師事務所的民事責任承擔為研究對象，以A會計師事所對B公司的審計失敗為例，探究相關的問題，這對促進我國審計市場的規(guī)范以及會計師事務所“做大做強”“行穩(wěn)致遠”的發(fā)展目標具有重要意義。

一、會計師事務所因不實報告導致證監(jiān)會處罰情況及原因分析

（一）會計師事務所因不實報告導致證監(jiān)會行政處罰的情況

本文根據(jù)中國證監(jiān)會網(wǎng)站公開披露的資料，統(tǒng)計了2013—2019年期間，會計師事務所因不實報告、虛假陳述等原因，被中國證監(jiān)會行政處罰的情況。此期間內，中國證監(jiān)會共出具了30份關于會計師事務所的行政處罰決定書，其中涉及14家會計師事務所，全部為內資所，“四大”會計師事務所作為高質量事務所的代表，此期間無一家受到證監(jiān)會的行政處罰。在2013—2019年間，除2015年度外，會計師事務所被處罰的次數(shù)在年度間相對平穩(wěn)。從被處罰的會計師事務所來看，則存在多家會計師事務所“慣犯”現(xiàn)象，如利安達會計師事務所在此期間因虛假陳述被處罰高達5次，A會計師事務所為4次，瑞華會計師事務所、深圳鵬城會計師事務所各3次，其他10家會計師事務所各有1～2次。

（二）會計師事務所因不實報告導致證監(jiān)會行政處罰的原因分析

本文對上述30份關于會計師事務所行政處罰決定書出具的原因進行了分析，具體情況見表1。表1數(shù)據(jù)表明，導致會計師事務所虛假陳述并出具不實審計報告的事由多種多樣，其中審計程序缺失、未對函證實施合理控制、未保持應有的職業(yè)謹慎這三項是常見原因，占所有處罰理由的60%多。

會計師事務所之所以不實報告、虛假陳述現(xiàn)象頻發(fā)，主要原因在于：首先，對實施虛假陳述并出具了不實報告的會計師事務所而言，大多數(shù)僅僅承擔一定的行政責任，即證監(jiān)會對其違規(guī)行為作出行政處罰。在這些處罰中，最多的內容是審計業(yè)務收入的罰沒以及罰款，這對會計師事務所而言，懲戒力度很弱，一定程度上導致了虛假陳述與不實報告現(xiàn)象的屢禁不止。其次，在上述30份行政處罰決定書出具后，僅有B公司等4家上市公司的投資者依據(jù)行政處罰決定書對相關的會計師事務所提起了民事訴訟，民事訴訟率較低。再次，在國務院關于推進會計師事務所“做大做強”的56號文發(fā)布后，很多內資所兼并重組了很多地方分所，但事務所的審計質量監(jiān)控體系建設卻沒有跟上，導致對分所的審計質量監(jiān)管出現(xiàn)了漏洞，分所審計人員的職業(yè)道德與專業(yè)技能存在很大缺陷，職業(yè)謹慎態(tài)度不夠，從而導致事務所屢屢發(fā)生不實報告的情況。這也是以利安達、瑞華所、A所為代表的諸多業(yè)務收入排名靠前的內資事務所屢犯虛假陳述、不實報告問題的原因之一。

二、我國會計師事務所民事責任承擔現(xiàn)狀及存在的問題

相較于會計師事務所因虛假陳述而易受到證監(jiān)會的行政處罰而言，因使用注冊會計師的不實審計報告而受到損失的投資者，卻較少對會計師事務所以及造假的上市公司提起民事訴訟。本文同樣以2013—2019年間中國證監(jiān)會對會計師事務出具的30份行政處罰決定書為例，其中僅有4份行政處罰決定書在公布后，投資者據(jù)此向會計師事務所及造假的上市公司提出了民事求償訴求。在資本市場上，會計師事務所若出具了不實審計報告，是要承擔相應的民事責任的，但現(xiàn)實卻是投資者因虛假陳述或不實報告而起訴會計師事務所的情況較為少見。

除投資者較少提起對會計師事務所民事訴訟這一因素外，還有以下四個因素使得會計師事務所的民事責任承擔不足。一是投資者訴訟成本較高。在上述4次投資者對會計師事務所提起的民事訴訟中，一起敗訴，兩起勝訴，一起仍在審理過程中。雖然有勝訴例子，但《證券法》在2019年修訂前，投資者并沒有推選代表人進行訴訟的法理依據(jù)，這些投資者都是通過分散起訴的方式進行的，投資者的訴訟成本很高，進而降低了訴訟效率。二是事務所的責任認定存在一定的爭議。在對虛假陳述、不實報告的會計師事務所的責任進行認定時，存在一定的爭議。訴訟過程中，會計師事務所會以自己僅僅違反了“合理的注意義務”為由主張其僅是一般過失。在認定會計師事務所的民事責任時，須區(qū)分“一般過失”和“重大過失”，但認定的標準較側重于主觀方面，如注冊會計師“明知有不實記載，卻不予以指明”，而“明知”是指行為人的主觀意圖，若不運用審計專業(yè)知識與專業(yè)技能，單憑依靠法條是很難進行判定的。三是我國現(xiàn)有的關于會計師事務所民事責任的法律法規(guī)尚不盡完善。《注冊會計師法》僅有第42條對與會計師事務所有關的民事責任做出了規(guī)定，其余大多數(shù)均是規(guī)定注冊會計師與會計師事務所行政責任的內容；修訂后的《證券法》也僅有第163條規(guī)定了會計師事務所的連帶賠償民事責任。另外，法釋〔2003〕2號、法釋〔2007〕12號也對會計師事務所因虛假陳述、不實報告引發(fā)的民事責任做出了相應的規(guī)定，但據(jù)此規(guī)定，法院對投資者提起的民事訴訟的立案門檻還是比較高。四是事務所民事責任承擔的局限性。在我國法律實踐中，投資者僅能對會計師事務所提起民事求償，而無法對執(zhí)業(yè)的注冊會計師提起民事訴訟。而且我國的民事訴訟是補償機制，即以投資者實際造成的損失為限進行賠償。相較于國外注冊會計師行業(yè)，投資者既可以對會計師事務所提起民事訴訟，也可以對注冊會計師個人提起，而且是懲罰性質的求償機制，如投資者動輒幾千萬美元的求償要求，這將會對會計師事務所與執(zhí)業(yè)注冊會計師形成強大的威懾力。由此可見，我國會計師事務所及其執(zhí)業(yè)注冊會計師的民事責任承擔在法律實踐上存在較大的局限性。

三、A所對B公司審計案例中的民事責任分析

本文以B上市公司財務造假案以及承擔審計任務的A會計師事務所（以下簡稱A所）出具不實審計報告為例，具體分析會計師事務所民事責任的承擔問題。A公司是2000年成立的一家互聯(lián)網(wǎng)金融信息服務供應商，2011年1月在上海證券交易所掛牌上市。A所是目前內資會計師事務所的排頭兵。根據(jù)中注協(xié)發(fā)布的2018年度會計師事務所業(yè)務收入排名榜單，A所的業(yè)務收入位居全國第三，超過了“四大”中的兩家。

A所承擔了B公司2013年度財務報表審計的任務，并出具了標準無保留意見的審計報告。經(jīng)過調查，2016年7月中國證監(jiān)會以〔2016〕89號文對A所出具了行政處罰決定書，稱其在2013年度B公司年報審計中存在五項違法事實，未能做到勤勉盡責，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏等違法行為。同時，證監(jiān)會也對B公司出具了行政處罰決定書。在B公司與A所虛假陳述案被證監(jiān)會作出行政處罰之后，眾多投資者向B公司以及A所提起了民事訴訟。數(shù)千名投資者要求B公司與A所賠償投資損失，其中A所由于存在重大過錯而被投資者列為第二被告。

2017年8月一審判決書表明B公司應賠償經(jīng)濟損失共計185856.74元，同時A所對B公司所應承擔的賠償金額承擔連帶責任。A所不服一審判決，主張該案應適用《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》，根據(jù)該規(guī)定，因其主觀上系過失，故自己承擔的應是補充賠償責任而非連帶責任。2018年9月的二審判決書結果為“駁回上訴，維持原判”。二審判決書認為，雖然A所的違法行為與B公司的虛假陳述行為并非完全一一對應，但根據(jù)ORxSPK6Dk/SaU24ZpJBLkQ==中國證監(jiān)會的處罰決定書內容，兩者的虛假陳述行為的主要方面基本吻合，足以認定構成共同侵權。連帶賠償責任與補充賠償責任雖然字面差距不大，但實際含義差距甚遠，涉及承擔責任的順序，在連帶賠償責任中，各責任人對外承擔責任不分份額順序，而補充賠償責任對外只承擔補充賠償責任，即主責任人對外無法繼續(xù)履行責任時，補充賠償責任人才需要對剩余的補充責任進行承擔。對投資者來說，這兩項責任的區(qū)別可謂重大。

A所的不實審計報告致使投資者遭受了嚴重損失，其行為構成了虛假陳述，投資者有權利要求A所承擔相應的民事賠償責任。該案終審判決作出后，意味著A所需要與B公司共同面對不確定的債權人數(shù)量及債權金額。截至2018年10月19日，B公司陸續(xù)收到《應訴通知書》等相關法律文書，其中民事訴訟《應訴通知書》及相關法律文書合計2537例，原告訴B公司證券虛假陳述責任糾紛案所涉訴訟請求金額合計超過了5億元。

從保護中小投資者角度來說，判決會計師事務所承擔相應的民事賠償責任，確實是對投資者更有力的保護，同時也加大了對會計師事務所虛假陳述與不實審計報告的懲罰，根據(jù)判決結果，A所也將無權拒絕投資者約5億元的索賠請求。從該案例的判決結果看，A所與B公司案件的終審判決將是一份影響深遠的判決，這對強化會計師事務所的責任承擔、進一步提升會計師事務所的審計質量具有里程碑式的意義。

四、結語

改革開放以來，我國對于會計師事務所違反審計準則以及出具不實審計報告的行為，大多數(shù)采用的是行政處罰方式，會計師事務所承擔民事責任的情況少之又少，而我國關于會計師事務所民事責任的法律法規(guī)并不健全，投資者也容易留下固化印象，即自己的損失是由上市公司造假引起的，只能向它索賠，而沒有想到會計師事務所若存在重大過錯，同樣要承擔連帶賠償責任。同時，中小投資者的法律意識與維權意識普遍較低，在其權益遭受侵害時，常常不能很好地維護自己的權益。A所與B公司連帶民事責任案例喚醒了投資者的維權意識。從會計師事務所的角度看，面對巨額的民事索賠請求，如何提升審計質量、規(guī)避審計風險、減輕民事責任壓力，將是會計師事務所未來生存與發(fā)展中所面臨的重大課題。

參考文獻：

[1] 劉繼承，林燕玲.證券虛假陳述會計師事務所承擔連帶責任案例分析[J].中國注冊會計師，2021（09）：92-95.

[2] 郭靂，吳韻凱.虛假陳述案件中證券服務機構民事責任承擔再審視[J].法律適用，2022（08）：41-54.

[3] 王為雄.注冊制下證券服務機構的“看門人”職責與監(jiān)管機制問題探析——基于美國證券立法的啟示[J].金融理論與實踐，2022（06）：62-70.

[4] 王亞明.淺談會計師事務所出具不實審計報告對第三人的侵權責任類型——以立信對大智慧公司案為例[J].中國注冊會計師，2020（02）：109-114.

（作者單位：蔣桂紅，韓振，同濟大學 上海 200092；李率鋒，上海立信會計金融學院 上海 201620）

［作者簡介：蔣桂紅，同濟大學審計處；李率鋒，上海立信會計金融學院講師，碩導；韓振，同濟大學財務處處長，副研究員。］

（責編：賈偉）