企業試運行期間的成本核算方案探討

摘 要：2021年底財政部發布了《企業會計準則解釋第15號》，要求企業在試運行期間生產產品的銷售收入和成本要分別進行會計處理，不應將試運行期間的產品銷售收入抵銷成本后的凈額沖減固定資產成本，并對相應報表列示和信息披露進行了明確。新準則的發布實現了與國際會計準則的趨同，更能真實地反映企業固定資產投資的價值，提升會計信息質量，減少了企業盈余管理的空間。但企業常規的成本核算體系不包含試運行期間的產品，對試運行期間的產品成本核算是一個新的課題。文章探討企業試運行期間的產品成本核算方案，以公允反映企業經營成果。

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）09-084-04

一、新舊會計準則的差異

《企業會計準則解釋第15號》規定，企業將固定資產達到預定可使用狀態前生產的產品或副產品對外銷售的，應當按照《企業會計準則第14號——收入》《企業會計準則第1號——存貨》等規定，對試運行銷售相關的收入和成本分別進行會計處理，計入當期損益，不應將試運行期間生產產品的銷售相關收入抵銷相關成本后的凈額沖減固定資產成本。對于試運行期間生產的有關產品，在對外銷售前，符合《企業會計準則第1號——存貨》規定的應當確認為存貨。對于測試固定資產可否正常運轉而發生的支出，屬于固定資產達到預定可使用狀態前的必要支出的，按照《企業會計準則第4號——固定資產》的有關規定，計入固定資產成本。

《企業會計準則解釋第15號》發布之前，在《企業會計準則應用指南》中規定，應設置“在建工程”科目，用于核算企業新建、改建、擴建或技術改造、設備更新、大修理工程等的支出。為達到固定資產預定可使用狀態發生的相關支出，借記“在建工程”，貸記“銀行存款”“原材料”等科目，試運行期間生產的產品對外銷售或轉為庫存商品的，借記“銀行存款”“庫存商品”等科目，貸記在建工程。該規定說明，試運行期間生產產品的銷售收入需沖減在建工程價值，即沖減固定資產的成本，試運行期間生產產品發生的支出，需要計入在建工程，即增加固定資產成本。

《企業會計準則解釋第15號》規定，應在財務報表中列示企業發生試運行銷售相關的收入和成本，同時在附注中單獨披露其金額、具體列報項目以及確定試運行銷售相關成本時采用的重要會計估計等信息。在《企業會計準則解釋第15號》以前，未對試運行期間的銷售收入和產品成本做明確列示要求，實務中上市公司一般僅僅披露固定資產和在建工程的信息，并且固定資產和在建工程的明細信息僅有不同項目的明細信息，并未披露其中包含的試運行生產產品的收入和成本。

二、新會計準則解釋的重要意義

（一）實現與其他會計準則的協同

根據《企業會計準則第14號——收入》的要求，明確了收入確認的條件，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入，試運行期間的產品銷售同樣滿足收入確認的條件，應確認和披露在收入科目中，而不應直接沖減“在建工程”或“固定資產”。《企業會計準則解釋第15號》的發布，實現了與《企業會計準則第14號——收入》的協同。

（二）實現與國際會計準則的趨同

國際會計準則理事會（IASB）在2022年1月1日生效了《達到預定可使用狀態前的銷售收入（對<對國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產>（IAS37）的修訂）》，該修訂禁止主體從不動產、廠房和設備的成本中扣除主體在使用相關資產達到預定可使用狀態過程中所產生的出售所得。相反，主體將這些出售收益和相關成本計入收益。《企業會計準則解釋第15號》的意見與國際會計準則理事會的規定完全一致，而且生效時間也保持一致。消除了我國會計準則與國際會計準則在內容和時效上的差異，減輕了財務人員的工作負擔，體現了財政部相關部門的高效工作。

（三）提高了會計信息的準確性

若試運行期間產品銷售相關收入抵銷相關成本后的凈額沖減固定資產成本，會使固定資產的實際成本與賬面數據產生差異，無法真實反映企業固定資產的實際投資成本。而且，企業披露的收入信息同樣產生偏差，少計入了試運行期間產品的銷售收入，影響利潤表信息。《企業會計準則解釋第15號》的發布，使得財務報表更加真實準確地展示固定資產價值和收入信息，更加真實準確地反映企業會計信息。

（四）減少了與稅務要求的差異

按照稅法規定，企業試運行期間產品的銷售收入，應并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。《企業會計準則解釋第15號》協調了準則與稅法的差異，增強了會計準則與稅法規定的一致性，減輕了企業財務人員和稅務部門的工作量，降低了企業的涉稅風險。

三、《企業會計準則解釋第15號》對產品成本核算的挑戰

（一）增加了成本核算的產品范圍

《企業會計準則解釋第15號》明確了，在建工程在試生產期間形成的產品銷售，屬于收入和成本核算的范圍。而在《企業會計準則解釋第15號》發布之前，試生產期間產生的產品不需要核算成本，試生產期間發生的支出，即固定資產達到預定可使用狀態前的必要支出沖減在建工程，不要進行分類歸集計入到產品的成本中。

企業現有的成本核算的產品范圍，默認的是試生產結束后，達到預定可使用狀態正式生產的產品，不包括試生產階段產生的產品。現有的產品成本核算具有成熟的體系和方法，但由于試生產階段企業支出核算的復雜性，無法直接將試生產階段產品納入到舊有的產品成本核算體系中。

（二）對于試生產產品的成本歸集范圍不明確

現有的生產企業成本核算體系中，產品的成本可以簡要分為原料、動力和生產費用等，固定資產的折舊一般占據了其中生產費用的較大比例。試生產期間，屬于固定資產轉資前的階段，在此期間尚未形成固定資產，故也無法計提折舊。因此，試生產期間產品的成本會缺失資產折舊這一部分。

《企業會計準則解釋第15號》要求，固定資產達到預定可使用狀態前的必要支出，比如測試固定資產可否正常運轉而發生的支出，應當計入該固定資產成本。《企業會計準則解釋第15號》還提到，測試固定資產可否正常運轉時產生的樣品對外銷售的，應當按照《企業會計準則第14號——收入》《企業會計準則第1號——存貨》等適用的會計準則對試運行銷售相關的收入和成本分別進行會計處理，計入當期損益。既然試運行銷售相關的成本應該根據《企業會計準則第1號——存貨》進行處理，測試固定資產可否正常運轉而發生的支出，是否也應計入產品成本呢？在此相關的規定顯然有些模糊，而且計入產品成本的支出和計入固定資產成本的支出如何進行區分，區分的標準又是什么？例如，在試運行期間的人工成本是計入產品成本還是計入固定資產成本？缺少具體可操作的試生產產品核算方案情況下，企業將無法準確核算產品成本，同類型的不同企業也無法進行產品成本的橫向比較。

（三）產品成本核算原則前后不一致，不利于經營決策

一致性原則是成本核算的重要原則，要求企業在各個會計期間采用的成本核算方法必須保持前后一致性。具體來說，除特殊情況外，成本核算涉及的耗用材料成本的計價方法、計提折舊的方法、輔助生產費用和制造費用分配的標準和方法等要保持前后一致

由于試運行期間的產品成本缺失折舊部分，導致試運行期間產品成本與正式生產期間的產品成本產生構成內容不同，產生產品成本前后的不一致性。而且，受庫存產品的影響，試運行期間產品和正常生產產品的成本加權平均后，導致產品成本被平均，無法正確反映企業產品的真實成本，進而無法反映企業的獲利能力。雖然這種影響是短期的，隨著正產生產的持續進行，其影響會越來越小，但仍然需要重視，避免對生產經營決策產生錯誤引導。

四、試運行期間產品的成本核算方案

成本核算是按照企業的生產工藝和生產組織的特點以及對成本管理的要求所確定的核算，它采用與成本計算相適應的成本計算方法，按規定的成本項目，嚴格劃分各種費用的界限，將生產費用進行一系列的歸集與分配，從而計算出各種產品或勞務的總成本和單位成本。成本核算過程，既是對生產耗費進行歸集、分配及對象化的過程，也是對生產中各種勞動耗費進行信息反饋和控制的過程。

因此，試運行期間產品成本核算的關鍵在于，按照一定標準將試運行期間的所有支出進行歸類劃分，以區分該支出是屬于固定資產支出還是存貨成本支出，既要符合固定資產相關會計準則的要求，又要符合存貨會計準則的要求。

我們再回到《企業會計準則解釋第15號》尋找答案。固定資產達到預定可使用狀態前的必要支出，比如測試固定資產可否正常運轉而發生的支出，應計入固定資產成本。什么是必要的支出呢？使用直接列舉的方法是比較困難的，那么我們可以使用排除法。首先篩選出哪些支出應該列入到產品的成本中，一致性原則應該是我們篩選的最重要依據。為保證試運行和正常生產期間的成本核算的一致性，應該保證成本歸集對象一致（折舊部分無法避免），除折舊外，單位成本不出現較大波動。產品成本包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造費用，可以參照企業達到正常設計能力下的合理支出作為產品成本，具體來看可以有如下兩個參照標準。

（一）項目可行性研究報告

在新項目實施前，為獲得項目建設審批，或者為用于銀行貸款融資、對外招商合作等需要，都需要進行項目的可行性研究分析。在分析報告中，一般會展示項目投資的必要性，技術的可行性及財務收益預測等。在可研報告中，會有達到正常設計能力后產品的生產成本信息，故可以計算出在正常生產狀況下標準單位的原輔料消耗、燃料動力費用和制造費用等。

（二）本企業或同類企業的成本數據

對于已有產品的擴大再生產項目，企業原有產品的成本數據可以作為參考；對于企業的新產品項目，市場上一般會有同類型的企業，特別是對于同類型的上市公司，其成本數據相對更加容易獲取。

基于這些成本信息，標準單位下的消耗支出數據可以作為試運行期間的成本核算依據，在標準單位消耗內的支出計入到產品成本中。試運行期間實際支出的金額超過該標準消耗或標準費用外的支出部分，應該視作固定資產達到預定可使用狀態前的必要支出，應計入到在建工程的成本。

此外，為進一步提升成本算的一致性和可比較性。對于試運行期間的產品需要設置成特殊標記的產品，即有別于正常生產的產品。如此，兩者產品成本就進行了隔離，不會進行加權平均。便于生產管理者進行財務分析，更加準確地獲得不同產品的成本信息，能夠更加準確地進行產品的獲利能力分析。

五、B企業試運行期間產品成本核算案例

B企業為一家新材料生產企業，投資規模60多億元，主要生產某一高新技術材料產品，有多條生產線，產品類型比較單一。現在處于項目試運行期間，需要對試運行期間的費用支出進行歸集分配，以計入固定資產或試運行生產產品的成本。由于企業受國資委監督管理，對于項目實際投資與預算偏差的管控非常嚴格，再考慮《企業會計準則解釋第15號》的要求，需要有清晰明確的核算邏輯劃分費用。基于以上背景，筆者將介紹試運行期間的企業如何進行試運行產品成本核算，以及如何劃分項目投資支出和產品成本支出。

上表為B企業某月試運行期間的費用實際支出統計表，同時也包括產品達到設計產能時單位產品的標準消耗，單位產品的標準消耗數據來自項目的可行性研究報告，同時也與同行業其他公司進行比對校準。

該月試生產產品2000噸，實際發生直接原料消耗2313萬元，直接原料的標準消耗1620萬，實際多消耗693萬；按照我們的試運行產品成本核算方案，對于標準消耗內的直接材料計入產品成本，實際多消耗的作為試運行成本，計入固定資產價值。會計分錄如下：

借：生產成本——試運行產品B 1620萬

貸：原材料——直接原料 1620萬

借：在建工程 693萬

貸：工程物資 693萬

其他輔助材料、動力費用采用類似的處理方式：

借：生產成本——試運行產品B 1054萬

貸：原材料——輔料 1054萬

借：在建工程 564萬

貸：工程物資 564萬

借：生產成本——試運行產品B 1139萬

貸：動力費用 1139萬

借：在建工程 781萬

貸：動力費用 781萬

由于項目尚未轉資，當月的實際消耗支出缺少折舊部分，這部分在試運行產品核算時忽略不考慮，其他制造費用參照原料消耗的處理方法。

借：生產成本——試運行產品B 640萬

貸：制造費用——人工 340萬

制造費用——修理費 340萬

借：在建工程 392萬

貸：試運行費用——人工 155萬

試運行費用——修理費 237萬

六、總結及建議

準確、及時地核算成本，是現代企業成本管理和財務管理的基本要求。成本核算的準確性，直接影響到企業的財務信息，進而影響企業的生產經營決策。成本核算過程既是對企業生產經營過程中發生的各種生產耗費進行如實反映的過程，是為滿足企業管理要求進行成本信息反饋的過程，也是對企業成本計劃的執行情況進行檢查和控制的過程。

企業試運行期間的產品成本核算隨著《企業會計準則解釋第15號》的發布成為一個新的課題，成為企業財務管理中需要迫切解決的問題。現有的成本核算方案無論是在理論界還是在企業的具體操作中，都已經形成了成熟方案，具備可操性，也是我們進行試運行期間產品成本核算的重要方法論和工具基礎，試運行產品成本核算方案與原有成本核算是一脈相承的。企業在試運行期間需要建立產品成本核算方案，明確試運行期間產品成本的費用歸集范圍，將試運行期間的支出合理劃分成收益性支出和資本性支出。對于企業來講，試運行期間的折舊費用可以不予歸集，對于其他類型的支出，可參照項目的可研報告或者同類產品的成本數據，將企業正常生產情況的標準消耗作為成品成本核算依據，標準單耗以內的直接原料消耗、輔料消耗，燃料和動力費作為成本的構成。超出標準消耗外的支出視為測試固定資產可否正常運轉而發生的支出，計入到固定資產的成本。

同時，為避免試運行期間的產品的成本影響正產達產后產品的成本，建議對試運行期間的產品設置為單獨的產品型號，進行單獨的產品核算，避免與正常產品的成本進行混同，導致正常產品成本數據的失真。

參考文獻：

[1] 李百興，付磊.成本核算和成本管理問題的回顧與思考.會計研究，2019.

[2] 王明霞.《企業會計準則解釋第15號》對基本建設財務管理的影響及應對探討.國際商務財會，2022.

[3] 企業產品成本會計編審委員會.企業產品成本會計核算詳解與實務：內容精解+實務應用+典型案例.2020.

（作者單位：萬華化學集團股份有限公司 山東煙臺 264000）

［作者簡介：羅國磊（通訊作者），會計學碩士研究生，會計師，現為萬華化學集團有限公司下屬子公司財務總監，主要研究方向：財務成本管理；石玉，會計學碩士研究生，注冊會計師，現為龍湖集團山東公司財務部高級經理，主要研究方向：財務審計。］（責編：賈偉）