事業單位實施平行記賬會計核算模式的探析

摘 要：隨著新的政府會計制度的實施，事業單位的會計核算體系發生了前所未有的變化。文章以事業單位會計核算模式的變革為切入點，探析平行記賬會計核算模式理論上的創新及雙體系之間的勾稽關系。

關鍵詞：政府會計制度 平行記賬會計核算模式 對應 勾稽關系

中圖分類號：F233

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）09-086-02

自2019年1月1日起，行政事業單位全面執行新的政府會計制度，這也是我國近年來推行一系列財政改革最具里程碑意義的一次。它與原體系不同，新的體系圍繞政府綜合財務報告制度改革的總體方案，在政府會計核算中引入權責發生制，融合了企業式財務管理的思維，成為此次政府會計制度改革的最大亮點。它繼承了自2000年開始，我國對財政科學化、精細化管理的需求，更加關注政府部門績效。也就是說，它不再是按照原來的從全口徑“預算收入=預算支出”去管控，而是將觸角延伸到財務會計和預算會計平行的維度，采用平行記賬的會計核算模式，實現了理論上的重大創新。

一、平行記賬會計核算模式的概述

《政府會計準則——基本準則》中規定：“政府會計由預算會計和財務會計構成。預算會計實行收付實現制，國務院另有規定的，依照其規定。財務會計實行權責發生制。在政府會計核算體系中構建了財務會計和預算會計的適度分離并相互銜接的會計核算模式。”簡而言之，就是要對同一經濟業務或事項同時進行財務會計和預算會計核算，即：采用平行記賬會計核算模式，全面、系統地反映了政府會計主體財務狀況、運行情況（含運行成本）和現金流量等信息和預算執行情況。

（一）適度分離

所謂“適度分離”，是指政府會計主體在會計核算時將財務和預算的功能，決算報告和財務報告的功能適度分離，全面、系統地反映政府會計主體預算執行信息和財務信息。其具體特征表現在“雙基礎”“雙分錄”“雙功能”“雙報告”這12個字之中。“雙基礎”是政府會計平行記賬會計核算模式的理論基礎。同時，也是導致政府會計主體進行會計核算時產生差異的重要因素。財務會計和預算會計是會計學的兩大分支，“雙分錄”兼容了兩大體系的雙重功能，實現平行記賬會計核算模式的表現形式。同時，準則還重構了“3+5要素”，滿足政府會計同時進行財務會計核算和預算會計核算的要求，奠定了平行記賬會計核算模式的基礎。“雙功能”是指財務會計要確保會計信息能夠全面完整反映單位財務狀況、運行情況和現金流量等信息。預算會計要確保會計信息能夠反映預算收支的執行情況。“雙報告”是指決算報告要能滿足報告使用者了解政府預算執行情況及結果，并為編制下一年度預算提供參考依據。財務報告應滿足報告使用者了解政府會計主體財務狀況、運行情況（含運行成本）和現金流量等財務信息，并依據報告合理安排單位預算和做出正確的決策。

（二）相互銜接

所謂“相互銜接”是指在同一個賬套、同一張憑證中并列反映財務會計和預算會計的核算內容，兩者相互獨立又彼此依存共同發揮著不可替代的作用。為了推行平行記賬會計核算模式有序、有效地實施，此次政府會計制度改革還增設了一些新的會計科目，比如“資金結存”科目，該科目就是為了使預算會計實現復式記賬的功能，能夠實現單獨循環才設置的。它雖屬于預算結余類科目，卻行使貨幣資金類科目的職能。在使用預算收入或預算支出科目時，對方科目就會用到這個“資金結存”科目。“資金結存”科目著實重要特殊，其賬戶結構與財務會計貨幣資金類賬戶的結構完全相同，與預算結余類其他科目恰恰相反。正因為“資金結存”科目的設置，使預算會計和財務會計之間有了內在的勾稽關系。一是，財務會計系統四個貨幣資金類賬戶和“財政應返還額度”借方合計數正好等于“資金結存”賬戶的借方余額。二是，準則不僅要求披露本年預算結余和本年盈余產生差異的調整事項，而且還需將差異調平，財務會計系統與預算會計系統有機地銜接起來97be2be6366f290cf58279df80512e57，全面體現了預算會計與財務會計適度分離又相互銜接的精神。

二、事業單位平行記賬會計核算模式規律性特征——對應性

（一）財務會計系統資產類五個一級科目與預算會計系統“資金結存”科目對應關系

“資金結存”科目的使用，實現了預算會計的單獨循環，也形成財務會計系統和預算會計系統之間內在勾稽關系，即：期末預算結余類的資金結存賬戶的借方與財務會計系統下貨幣資金類賬戶和財政應返還額度科目的借方合計數，正好相等。需要說明的是：對于受托代理貨幣性資金、應上繳的財政資金、暫收、暫付現金往來款項等，由于這部分資金不屬于部門預算管理的范疇，但財務會計仍需核算，此時財務會計的5個賬戶的借方余額合計數一定是大于“資金結存”科目的借方余額。

（二）事業單位政府會計收入類賬戶在不同體系下的對應性

新的政府會計制度改革對原有系統使用的會計科目做較大的調整，同時也對原來的科目進行精細化設計，從政府會計對收入類科目的設置上來看，能清晰地發現財務會計科目與預算會計科目之間不僅存在對應關系而且它們之間還有共同規律可循，舉例說明：財務會計系統是“財政撥款收入”對應預算會計系統就是“財政撥款預算收入”，像這樣具有對應性特征的總共有7對，其余科目對應不再贅述。需要說明的是，預算會計系統“債務預算收入”與財務會計系統收入類賬戶不存在對應關系。

（三）事業單位政府會計費用類賬戶在不同體系下的對應性

新的政府會計制度改革進一步優化了預算會計功能，不僅體現在收入類科目變化上，費用類科目同樣如此，與收入類科目類似，財務會計系統中的費用對應預算會計系統的支出，比如：財務系統的“對附屬單位補助費用”對應預算會計系統“對附屬單位補助支出”，政府會計費用類賬戶中有類似特征的共有3對，“所得稅費用”科目對應預算會計系統“非財政撥款結余—累計結余” 科目。需要說明的是：事業單位在取得對外投資時，無論是“短期投資”還是“長期投資”，對應預算會計系統“投資支出”，事業單位在償還借款本金（除專項借款）時，對應預算會計系統“債務還本支出”。“投資支出”科目與財務會計系統費用類賬戶不存在對應關系，“債務還本支出”科目與財務會計系統費用類賬戶也不存在對應關系。

三、政府會計平行記賬會計核算模式下的邏輯關系

在政府會計平行記賬會計核算模式下，政府財務會計中凈資產的核算與政府預算會計中預算結余的核算不僅是各自體系中的難點，也是兩套核算體系銜接的橋梁和紐帶。

（一）財務會計系統下期末凈資產結轉

政府財務會計系統期末（或年末）將本期所有的收入和費用類科目收支相抵后，將余額結轉到凈資產類“本期盈余”科目。結轉過后，再從“本期盈余”結轉到“本期盈余分配”科目核算。事業單位還要從預算收入中按照比例提取一定的金額在計入相關費用的同時計入“專用基金”科目。再將“本期盈余分配”科目的余額結轉到“累計盈余”。而“累計盈余”科目不再設明細科目核算。也就是說，政府財務會計在期末（或年末）進行凈資產結轉時，是不需要區分收入費用來源及項目的性質“統一”結轉。從理論上講，期末（或年末）通過對凈資產的結轉，將限定性凈資產轉變成非限定性凈資產。值得說明的是：在年末有余額的賬戶僅為“累計盈余”“專用基金”“權益法調整”3個科目，其他科目無余額。

（二）預算會計系統下期末預算結余結轉的邏輯關系

政府預算會計在期末（或年末）進行預算結余結轉時，最重要的一點是要分清預算資金的來源和性質再進行結轉。

1.財政撥款收入（預算收入）年末將本年預算收入，預算支出收支相抵后，結轉到“財政撥款結轉”科目，如果結轉資金是符合結余性質的項目余額，再將本科目余額轉到“財政撥款結余”科目；如果需要上繳則從“財政撥款結轉”轉出。

2.非同級財政撥款收入（預算收入）。（1）屬于專項資金的部分，年末將本年度預算收入，預算支出相抵后，結轉到“非財政撥款結轉”科目，如果是留歸本單位繼續使用的資金，再將“非財政撥款結轉”科目余額結轉到“非財政撥款結余”科目；如果是需要上繳財政的資金，則從“非財政撥款結轉”科目轉出。（2）屬于非專項資金的，年末將本年度預算收入，預算支出相抵后，結轉到“其他結余”科目，然后再結轉到“非財政撥款結余分配”科目，事業單位還可以按照規定計提“專用結余”后，再從本科目余額結轉到“非財政撥款結余”科目。（3）經營活動資金，年末將預算收入，預算支出相抵后，結轉到“經營結余”科目，然后，根據余額的方向進行判斷，貸方需要結轉到“非財政撥款結余分配”科目，從結余分配中提取“專用結余”后，再將結余分配余額轉到“非財政撥款結余”科目；若余額在借方，則不需結轉，需留待以后年度彌補虧損。

（三）政府會計平行記賬會計核算模式邏輯關系

政府會計采用平行記賬會計核算模式必然會產生本年盈余與預算結余差異。造成差異的來源有兩個方面：一是，財務會計和預算會計核算范圍差異造成的。準則規定，只有屬于單位預算管理的貨幣性資金的收支業務需要進行預算會計核算，財務會計要對政府會計主體發生HzLjra34Cu1NVlxt9e8yAAhq3dLokvANUPOlMo9esMc=的所有經濟業務或者事項進行核算。二是，財務會計和預算會計核算基礎差異造成的。政府會計制度建立在平行記賬的基礎上，有些差異（比如：應收、預收款項財務會計是以實際發生時確認，而預算會計是以實際收、付款項時確認）會隨著相關業務活動的結束最終會消失。而有些差異（比如：接受非貨幣性資產接受捐贈確認的收入）的影響卻是永久性的。為了反映單位本期盈余與預算結余之間的差異，準則要求列出差異事項，并通過編制“本年盈余與預算結余的差異調節表”披露財務會計與預算會計差異產生的調整事項，按照準則要求將兩者調平。本期盈余數來自財務會計報告，預算結余數來自于預算報告，實現財務會計的本年盈余數與預算會計的本年預算結余數調平，體現了預算會計與財務會計適度分離又相互銜接的會計核算模式的精髓。

四、結語

新的政府會計制度的實施，事業單位會計核算工作的任務和難度隨之加大，更需要財務人員不斷地加強理論學習和業務培訓，不斷地提升專業判斷能力。隨著預算管理一體化和信息化建設，平行記賬會計核算模式在事業單位的運用，事業單位會計信息的質量得到了顯著提升，在一定程度上對加強事業單位的內部管理有著積極的意義。

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（作者單位：中北大學 山西太原 030027）（責編：呂尚）