證券類行政執法中審計機構違法行為的追訴時效認定研究

摘要：目前，證券類行政處罰案件中對于《行政處罰法》第三十六條的適用出現較大爭議，討論主要集中在審計機構行政違法行為“連續狀態”的界定和審計機構違法行為“被發現”時點的判斷兩個方面。本文通過闡釋當前證券監管部門對這兩類問題的裁判思路，分析該類案件的處罰邏輯，并進一步提出完善性建議，即在嚴格區分上市公司審計責任和會計責任的基礎上，將審計機構的行政違法行為界定為一般行政違法行為，以及違法行為被發現的時點以行政機關具有追訴意思時為準。

關鍵詞：行政處罰追訴時效；證券類行政執法；會計責任；審計責任

一、問題的提出

行政處罰的追訴時效制度系指對行為人實施行政處罰，其違法行為不得超過追究時效，超過法定的追究違法者責任的有效期限，則不得對違法者適用行政處罰。《中華人民共和國行政處罰法（2021年修訂）》（以下簡稱《行政處罰法》）在第三十六條規定了行政處罰的追訴時效問題：第一款針對一般違法行為和特殊違法行為的追訴時效分別進行規定，即“違法行為在二年內未被發現的，不再給予行政處罰；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延長至五年，法律另有規定的除外”。第二款規定了時效的計算方式，即“一般違法行為，從違法行為發生之日起計算；違法行為有連續或繼續狀態的，從行為終了之日起計算”。可見，我國是根據行政違法行為的不同性質對行政處罰的時效采用了不同的起算方法。

本條設置的法理依據有二：一方面是為了維護社會秩序的穩定。一種社會秩序已然形成，若超過法定時效，法定的處罰權即告消滅，法律不得再對已經形成的穩定社會秩序進行干預。另一方面是為了督促行政機關及時行使處罰權，若不在規定時效內對處罰權進行限定，行政機關就可以在任意時間對違法行為進行追責，由此極易引發行政機關懶政、怠政，導致低效行政。

目前在證券財務造假相關案件中，證券監督機構對審計機構的處罰邏輯一般表現為，對上市公司違規信息披露行為進行行政處罰過后，對其審計機構未勤勉盡責一并處罰。在證券監管部門對審計機構進行行政處罰的實踐中，對于如何適用《行政處罰法》第三十六條出現了較大爭議，歸納起來集中在以下兩個方面：第一，證券監管部門把審計機構的行政違法行為界定為“連續狀態”值得商榷，這種認定導致實踐中“同案不同判”的情形時有發生①；第二，法條對于違法行為“被發現”的時點沒有明確闡釋，導致證券監管部門對審計機構違法行為被發現時點的判斷簡單參照適用上市公司違法行為被發現的時點，從而導致對審計機構的處罰畸重在中國證券監督管理委員會行政處罰決定書〔2022〕40號中，證券監管部門認為“發現勝通集團的違法行為即可認定為已經發現魯成所的違法行為”；在深圳證監局行政處罰決定書〔2016〕8號中，證券監管部門認為“鍵橋通訊信息披露違法行為同時涉及審計機構的審計行為，發現鵬城所、國富浩華所違法行為的時間應不晚于上述時間”。。

本文從以上兩個爭議焦點切入，借助現有案例梳理證券監管部門對于此類問題的裁判導向，分析證券監管部門的處罰邏輯，并就如何界定審計機構證券類行政違法行為的性質和如何判斷審計機構違法行為被發現時點這兩個問題提出相應建議，意在增強行政處罰追訴時效制度在實踐中的適用性，從而為證券類行政執法中合理適用追訴時效制度提供一定的思路。

二、審計機構未勤勉盡責行政違法行為性質的認定

（一）審計機構未勤勉盡責行政違法行為的性質在司法實踐中的認定

中國證券期貨2024年10月

第5期證券類行政執法中審計機構違法行為的追訴時效認定研究

實踐中，審計機構的行政違法行為一般是連續多年為一家上市公司每年出具一份審計報告，該上市公司出現虛假陳述問題后，盡管審計機構通常以“行政處罰已過兩年訴訟時效”為由進行抗辯，審計機構仍會因未盡到勤勉盡責義務而受到證券監管部門行政處罰。目前證監會及其派出機構對于審計機構連續多年出具審計報告的行為“是否屬于連續或者繼續狀態”的判斷比較一致：將審計機構未勤勉盡責的行為認定為一種連續狀態，屬于“連續多年的同一性質的違法行為，主體及行為性質并未發生變化，應將其視為一個整體進行處罰”。為了更好地了解證券監管部門對“審計機構未勤勉盡責”行為性質認定的裁判導向和現狀，本文將涉案行政處罰決定進行匯總，如表1所示。

結合當前處罰實例，我們可以看出，證券監管部門的裁判導向一般認為：審計機構因未勤勉盡責義務的違法行為統一定性為“連續狀態”并對其視為一個整體進行處罰。結合法理與情理，本文認為該觀點存在商榷的空間。

（二）審計機構未勤勉盡責行政違法行為被認定為“連續狀態”的邏輯困境

行政違法行為是“一般行政違法行為”還是“連續或繼續狀態行為”，對于認定行政違法行為追訴時效的起算點至關重要。一般行政違法行為的追訴時效起算點爭議不大，依照法律規定從“違法行為發生之日起計算”。在大多數情況下，違法行為的實施日就是違法行為的發生日，行為人實施違法行為即刻就構成了一般行政違法行為，該類違法行為一般是一次性即完成的。例如，行為人毆打他人或者故意傷害他人身體的，毆打或傷害行為“發生之日”就是違法行為發生之日，也即行政主體對該毆打行為進行行政處罰的追訴時效起算點。違法行為的連續或繼續狀態，從行為終了之日起計算行政處罰追訴時效。現行《行政處罰法》中對“連續狀態”和“繼續狀態”均沒有明確的內涵界定，但結合人大法工委對于《行政處罰法》的官方釋義文本以及往年行政許可批復，仍可找到官方對此兩類行為的界定內涵。對于“連續狀態”的界定，2005年10月26日，國務院法制辦公室對湖北省人民政府法制辦公室《關于如何確認違法行為連續或繼續狀態的請示》的復函（國法函〔2005〕442號）中有所提及：違法行為的連續狀態，是指當事人基于同一違法故意，連續實施數個獨立的行政違法行為，并觸犯同一個行政處罰規定的情形。參見《國務院法制辦公室對湖北省人民政府法制辦公室〈關于如何確認違法行為連續或繼續狀態的請示〉的復函》（國法函〔2005〕442號）。由此可見，從現行法的角度解讀，我國將“連續狀態”中的每一個違法行為視為數個獨立的違法行為。對于“繼續狀態”的界定，人大法工委在釋義中明確指出：“違法行為的繼續狀態，是指違法行為較為復雜，不是一次性完成的，而是從開始到完成需經過一段時間。”

審計機構違反勤勉盡責義務的行為應構成一般行政違法行為，而非“連續或繼續狀態”的行政違法行為，原因在于，原國務院法制辦公室在前述批復中明確指出“連續狀態”違法行為的構成要件首先必須是“基于同一違法故意”，審計機構的違法行為本身從構成要件上就無法滿足對“連續狀態”的認定。

首先，在主觀過錯的層面，除極少數審計機構或會計師個人存在主觀故意外，絕大多數審計機構未勤勉盡責義務的主觀過錯狀態屬于過失，而非故意，因此審計機構未勤勉盡責的行為本身在主觀構成要件上就無法滿足“基于同一違法故意”而出現“連續狀態”的可能。其次，在客觀行為的層面，從對審計機構的聘任程序和審計機構的行為性質上看，審計機構每年做出審計報告的行為應當被視為一項獨立性的工作，將連續數年的審計行為認定為“同一”行為并不符合實踐中的做法。根據《上市公司章程指引（2022年修訂）》第一百五十九《上市公司章程指引（2022年修訂）》第一百五十九條：公司聘用符合《證券法》規定的會計師事務所進行會計報表審計、凈資產驗證及其他相關的咨詢服務等業務，聘期一年，可以續聘。、一百六十《上市公司章程指引（2022年修訂）》第一百六十條：公司聘用會計師事務所必須由股東大會決定，董事會不得在股東大會決定前委任會計師事務所。、一百六十三條《上市公司章程指引（2022年修訂）》第一百六十三條：公司解聘或者不再續聘會計師事務所時，提前【天數】天事先通知會計師事務所，公司股東大會就解聘會計師事務所進行表決時，允許會計師事務所陳述意見。會計師事務所提出辭聘的，應當向股東大會說明公司有無不當情形。可知，公司聘用會計師事務所的聘期只有一年但允許續聘，且每次聘請必須事先經獨立董事認可、董事會同意并經股東大會審議通過。又根據《中華人民共和國證券法（2019年修訂）》（以下簡稱《證券法》）第七十九條《中華人民共和國證券法（2019修訂）》第七十九條：上市公司、公司債券上市交易的公司、股票在國務院批準的其他全國性證券交易場所交易的公司，應當按照國務院證券監督管理機構和證券交易場所規定的內容和格式編制定期報告，并按照以下規定報送和公告：

（一）在每一會計年度結束之日起四個月內，報送并公告年度報告，其中的年度財務會計報告應當經符合本法規定的會計師事務所審計；（二）在每一會計年度的上半年結束之日起二個月內，報送并公告中期報告。可知，會計師事務所應當在每一會計年度結束之日起四個月內，報送并公告上市公司年度報告。可見，雖然大部分審計機構連續數年為一家上市公司出具審計報告的行為客觀表現似乎屬于一個“整體性行為”，但其實審計機構為上市公司開展審計工作的前提是每年必須經過一次獨立的選聘程序，且在實踐中，上市公司每年須與審計機構簽訂一個獨立的協議。除此以外，審計機構每年出具一次上市公司審計報告，且不同年份涉及的相關會計處理工作根據上市公司每年的運營情況也不盡相同，就審計的工作性質而言，每年的審計工作應當獨立區分。因此，本文認為，證券監管部門將審計機構連續數年的審計工作視為一個整體的連續行為進行處罰的認定邏輯值得商榷，把審計機構的審計行為認定為一般行政違法行為顯然更符合法理和客觀事實。由此，審計機構行政違法追訴時效的起算點應當從審計機構提交的審計報告被公開披露之日起算。

現階段，證券監管部門基于上述認定邏輯會導致對同類案件的處罰思路出現認定標準不一的情況，進而導致“同案不同判”情況時有發生。本文通過表2對此類案件處罰的裁判邏輯進行類型化分析。

第一類情形系A審計機構2015—2018年連續四年為某上市公司提供審計服務，目前證券監管部門對此類案件的裁判思路是將審計機構近四年的審計行為視為一個整體，界定為連續違法行為。若證券監管部門于2019年對A審計機構進行立案調查，A審計機構以2015年、2016年兩年的審計行為已過行政處罰追訴時效為由向證券監管部門進行抗辯將被認定無效，因為證券監管部門認定連續違法行為行政處罰追訴時效的起算點為該違法行為終了之日，即2019年違法行為被發現之日為兩年追訴時效的起算點，故A審計機構2015—2018年連續四年的審計行為都將被納入行政處罰范圍。與該處罰思路相似的案例為上文提到的天圓全會計師事務所被中國證券監督管理委員會行政處罰一案。參見中國證券監督管理委員會：行政處罰決定書〔2023〕03號，2023年1月17日。在該案中，天圓全所抗辯稱其2015—2018年為易見股份出具的審計報告已經過行政處罰追訴時效而不應受到行政處罰，而承認其2019年出具審計報告的行為應當受到行政處罰，這是將審計機構每年出具審計報告的工作視作獨立行為的認定思路。而證券監管部門則將天圓全會計師事務所2015—2018年年度財務報表審計未勤勉盡責認定為“連續多年的同一性質違法行為”，進而對其2015—2018年四年的行為視為一個整體進行處罰。

第二類情形主要體現在對同一審計機構的注冊會計師在不同年份審計行為的處罰結果不同。例如，審計機構的A會計師在2009年為某上市公司提供審計服務，B會計師在2009—2012年為某上市公司提供審計服務，C會計師在2010—2012年為某上市公司提供審計服務。證券監管部門如果于2014年對審計機構進行立案調查，目前的處罰實踐為只對審計機構2009—2012年中B、C兩位注冊會計師的審計行為給予處罰，但對于2009年的A注冊會計師的行為以已過行政處罰追訴時效為由不予處罰。與該處罰思路相似的案例為《深圳證監局行政處罰決定書（〔2016〕8號）》中，鵬城所為鍵橋通訊2009—2011年提供連續審計服務，其中2009年為鍵橋通訊簽字的注冊會計師為鵬城所的楊某盛，2010—2012年鍵橋通訊更換審計會計師為鵬城所的支某、陳某薇。司法實踐中，深圳證監局認定支某、陳某薇作為簽字注冊會計師，受鵬城所、國富浩華所委派連續執行鍵橋通訊年審業務，未超出行政處罰時效；楊某盛受鵬城所委派執行鍵橋通訊2009年年審業務，2009年年報作出時間距離發現違法行為日已超過兩年追究時效，所以未對2009年度的簽字注冊會計師楊某盛追究行政責任。可見，證券監管部門將情形二中審計機構A注冊會計師在2009的審計行為視為一個獨立行為，又將B、C會計師在2009—2012年的審計行為視為連續行為。若按照證券監管部門慣常的判罰思路，應當將2009—2012年審計機構的審計行為視為連續性行為，此時在2009年年報上簽字的A注冊會計師也應當進行處罰。由此可見，證券監管部門對審計機構連續多年違反勤勉盡責義務的處罰思路出現了認定標準不一的情況。

（三）審計機構未勤勉盡責行政違法行為被認定為“連續狀態”的完善建議

本文認為，證券監管部門對上述兩種看似不同實際相同的情形采取兩種不同的裁判邏輯的做法可能會導致個案處理顯失公平。事實上，無論審計機構是否連續數年為一家上市公司提供審計服務，每年的審計行為都應當被界定為一個獨立的行為，情形一和情形二其實并無本質區別。若僅因為審計機構連續數年為同一家公司提供審計服務而被認定為連續行為且被延伸追訴，因為非連續提供審計服務而中斷追訴時效，一方面，有違個案公正，即在情形二中B、C注冊會計師就會認為證券監管部門對A注冊會計師以超過處罰時效而免于追責的認定感到極大的不公允；另一方面，此種行政處罰邏輯也極可能倒逼審計機構刻意中斷對上市公司的審計服務，由此容易降低審計服務的效率與質量，不但會增加上市公司和審計機構雙方的業務成本，還可能增加上市公司發生信息披露違法違規的風險。

綜上，審計機構為上市公司提供年度審計服務的行為并不屬于連續行為，如因未勤勉盡責且出具的審計報告被認定存在虛假陳述的違法行為亦應當屬于一般行政違法行為，而非連續行政違法行為。

三、審計機構行政違法行為“被發現”時點的判斷問題

（一）審計機構行政違法行為“被發現”時點的判斷標準在司法實踐中的認定

司法實踐中，證券監管部門對于審計機構違法行為“被發現”的時點判斷標準較為一致。為更直觀地了解證券監管部門的裁判邏輯，本文將證券監管部門對于違法行為“被發現”的不同判斷標準進行對比，如表3所示。

由表3總結可知，證券監管部門對于審計機構違法行為“被發現”的時點判斷認定有以下三個特點：第一，審計機構一般以立案時間已超過違法行為發生之日起兩年為由進行抗辯，證券監管部門一般不予采納，并以立案時間不等同于違法行為被發現時間為由進行抗辯。第二，證券監管部門大多以“出具調查通知書”“調取工作底稿”“開展現場檢查”或“出具監管措施”為由認定審計機構違法行為“被發現”的時點，此類行為被發現的時點往往較早，行政違法追訴時效制度常常難以被準確適用。第三，證券監管部門和北京高院的認定邏輯是將發現上市公司違法行為的時點完全等同于發現中介機構違法行為的時點。“魯成所案”中“發現勝通集團的違法行為即可認定為已經發現魯成所的違法行為”，“國富浩華所案”中“鍵橋通訊信息披露違法行為同時涉及審計機構的審計行為，發現鵬城所、國富浩華所違法行為的時間應不晚于上述時間”，均體現出證券監管部門對于上市公司和審計機構違法行為發現時點的等同性判斷。本文同樣認為，該裁判邏輯存在商榷的空間。

（二）審計機構行政違法行為“被發現”時點的判斷標準的邏輯困境

審計機構隨上市公司被調查時一并提供底稿的行為不能被簡單認定為證券監管部門發現審計機構“違法”的行為。根據目前相關行政訴訟判例，以及證券監管部門的行政處罰決定書中對于審計機構證券違法行政處罰的時點判斷可見，其處罰標準較為一致，即認為只要違法行為的線索已經進入國家公權力機關的視野，即可認定違法行為被發現，無須以查明具體違法事實或者對違法行為準確性為前提。國家公權力機關一般先對涉案上市公司進行調查，掌握一定違法線索之后，再對涉案審計機構展開立案調查，時間間隔可能長達半年或一年。若簡單以“發現上市公司的違法行為即發現中介機構的違法行為”為判斷的時點，則會導致對于上市公司和審計機構的處罰程度相同，適用追訴時效的可能性也相同。實踐中，審計機構通常以被作為調查對象正式收到立案調查通知書作為發現的時點進行抗辯，以此作為追訴時效的起算點對處罰追訴時效制度的適用可能性高。但證券監管部門等國家公權力主體大多認為向中介機構出具“監督檢查文書”“警示函監管措施”“調查通知書”等書面文件之時，即審計機構對證券監管部門進行詢問談話或提供審計底稿之時，就是違法行為被發現之時。本文認為，對上市公司發現時點和對審計機構發現時點不應當被簡單等同，原因如下。

首先，審計機構向證券監管部門提供底稿的行為只是審計機構基于工作流程的要求對行政機關的配合行為，而非行政機關真實掌握了審計機構的違法線索。《行政處罰法》第三十九條為行政處罰的公示制度《中華人民共和國行政處罰法（2021年修訂版）》第三十九條：行政處罰的實施機關、立案依據、實施程序和救濟渠道等信息應當公示。，該條的立法目的在于，只有將行政處罰的各項內容公示過后，行政相對人才清楚地知道行政主體啟動行政處罰程序的對象是本人、對其啟動行政處罰依據了哪些違法線索和相關材料、其需要承擔行政責任的違法事實是什么，由此保障行政相對人和社會公眾的知情權、參與權、表達權和監督權。而在審計機構證券違法行政處罰案件中，審計機構向行政機關提供工作底稿的行為，一般發生于證券監管部門對上市公司年報披露存在問題時的連帶配合調查，并不能將提供底稿行為的發現時點與行政機關對審計機構本身進行行政處罰時的“違法行為”時點進行等同認定。也曾有實務工作人員指出，對于行政機關在調查上市公司等委托人涉嫌違法事項中對審計機構進行詢問談話或調取底稿的，不宜直接理解為發現了審計機構違法行為線索，因為行政機關的這些調查行為只是為了核查委托人的相關違法行為。

其次，因上市公司和審計機構分屬的責任不同，其承擔的責任限度也應當不同。有學者指出，實踐中存在不區分會計責任和審計責任的情形，當管理層舞弊，會計人員造假，即使審計師勤勉盡責仍未發現，這本屬于會計責任，但處罰者會認為這也是審計責任。本文認為，證券監管部門會計責任和審計責任不分的裁判思路將會導致審計機構判斷違法行為被發現的時點簡單等同于上市公司違法行為被發現的時點，此類判斷邏輯可能造成證券監管部門對審計機構的處罰與上市公司的處罰相比畸重。原因在于上市公司和審計機構虛假陳述責任分屬會計責任和審計責任，兩者性質根本不同，應當承擔責任的歸責原則亦不相同，應當分別界定違法行為追責時效的起算點。會計責任指公司的會計人員對提交審計的會計資料依法真實、準確、完整地做出財務會計紀錄，對提供的會計報表是否符合企業會計準則及相關制度的規定承擔相應的責任，而審計責任指公司外部的注冊會計師依照注冊會計師法及相應的審計準則，按規定程序執行審計程序，對公司的財務會計紀錄進行審查，并發表合理合法的審計意見，對出具的審計報告承擔相應的法律責任的過程。兩者在主觀狀態和歸責原則上存在較大差異。一方面，兩者的主觀狀態不同。上市公司因實施財務舞弊類虛假陳述時，其主觀狀態通常是故意違法，此時財務報表在審計前存在重大錯報的可能性就會大大增加，而重大錯報風險僅產生于企業內部，與注冊會計師本人無關。審計機構在開展審計工作時的工作基礎是根據企業提供的財務報表，積極履行檢查企業財報中的某些重大錯漏報風險存在的可能性，若審計機構未勤勉盡職，未發現上市公司財報中的風險因素，即應承擔審計責任，此類責任的主觀過錯狀態一般為過失。另一方面，兩者的歸責原則不同。《證券法》第七十八條參見《中華人民共和國證券法（2019修訂）》第七十八條：發行人及法律、行政法規和國務院證券監督管理機構規定的其他信息披露義務人，應當及時依法履行信息披露義務。、第八十二條參見《中華人民共和國證券法（2019修訂）》第八十二條：發行人的董事、監事和高級管理人員應當保證發行人及時、公平地披露信息，所披露的信息真實、準確、完整。規定，發行人及其董監高應當保證披露信息的真實、準確、完整和及時，這種嚴格責任并不能因其主張已經勤勉盡職而免除。《證券法》第一百六十三條參見《中華人民共和國證券法（2019修訂）》第一百六十三條：證券服務機構為證券的發行、上市、交易等證券業務活動制作、出具審計報告及其他鑒證報告、資產評估報告、財務顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應當勤勉盡責，對所依據的文件資料內容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。規定了審計機構出具審計報告應當勤勉盡責，對所依據的文件資料內容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。法律并未要求審計機構對審計報告承擔無條件保證責任，只有證明其存在未按照準則要求履行法定審計程序，未盡勤勉盡職義務的前提下才能依法追責，屬于過錯責任。

最后，在實踐中，發行人因財務舞弊導致的會計責任并不必然引發審計責任。證券監管案例顯示，上市公司因虛假陳述被立案調查并被行政處罰，而為其提供審計服務的審計機構并未被追究行政責任的案例并不鮮見。在廣州市中級人民法院（2022）粵01民初1879號判決書中，法院在判決上市公司承擔部分民事賠償責任的情況下，認定審計機構沒有過錯，依法駁回了原告對會計師事務所的賠償請求。參見廣州市中級人民法院（2022）粵01民初1879號判決書。雖然出于從嚴監管的要求，證券監管部門目前在貫徹落實“一案雙查”，但是這并不表明會計責任與審計責任必然會同時發生。

（三）審計機構行政違法行為“被發現”時點的判斷標準的完善建議

從法律層面上看，我國并未對何為違法行為“被發現”有詳細的解釋，2004年12月24日《全國人民代表大會常務委員會法制工作委員會關于提請明確對行政處罰追訴時效“二年未被發現”認定問題的函的研究意見》（法工委復字〔2004〕27號）這一工作答復中曾提到，行政機關只要啟動調查、取證和立案程序，均可視為“發現”。參見《全國人大常委會法制工作委員會關于提請明確對行政處罰追訴時效“二年未被發現”認定問題的函的研究意見》（法工委復字〔2004〕27號）。可見，對于“被發現”的判斷標準，以行政機關是否立案為基本原則；若行政機關在立案前已經對違法行為進行初步的調查和取證，也視為對違法行為的發現；若群眾舉報后被認定屬實的，發現時效以舉報時間為準。

結合上文司法實踐的裁判邏輯，本文認為，應當在區分審計責任和會計責任的基礎上，認定審計機構違法行為被發現的時點以行政機關具有追訴意思時為準。

審計機構在為上市公司提供審計服務過程中按照執業準則、規則確定的工作程序和核查手段并保持了必要的職業謹慎，仍未發現被審計的會計資料存在錯誤，對原告的投資損失不應當承擔任何形式的賠償責任，上市公司作為被審計單位，因其信息披露違法違規而產生的會計責任，不應由審計機構承擔。《中華人民共和國注冊會計師法》第二十二條規定，判斷審計報告是否虛假的關鍵是看注冊會計師、會計師事務所在審計過程中是否嚴格遵循了執業準則恪盡職守。參見《中華人民共和國注冊會計師法（2014年修正）》第二十二條：注冊會計師不得有下列行為：（一）在執行審計業務期間，在法律、行政法規規定不得買賣被審計單位的股票、債券或者不得購買被審計單位或者個人的其他財產的期限內，買賣被審計單位的股票、債券或者購買被審計單位或者個人所擁有的其他財產；（二）索取、收受委托合同約定以外的酬金或者其他財物，或者利用執行業務之便，謀取其他不正當的利益；（三）接受委托催收債款；（四）允許他人以本人名義執行業務；（五）同時在兩個或者兩個以上的會計師事務所執行業務；（六）對其能力進行廣告宣傳以招攬業務；（七）違反法律、行政法規的其他行為。最高院也指出，所謂審計報告的“真實性”并非客觀事實上的真實性，審計風險無法絕對避免，會計師出具的審計報告的“真實性”只是相對的，而不是絕對的。審計報告的相對真實性取決于被審計單位的財務會計報表，而現代審計理論和方法的固有局限性更是決定了審計報告的真實性只能是相對的。因此，審計機構對于被審驗的會計報表只承擔“合理的保證責任”，并不絕對地擔保經過審計的財務報表沒有任何錯誤。《最高人民法院關于審理證券市場虛假陳述侵權民事賠償案件的若干規定》第十九條規定了三類審計機構應當承擔的“合理的保證責任”的范圍，即會計師事務所能夠證明：按照執業準則、規則確定的工作程序和核查手段并保持必要的職業謹慎，仍未發現被審計的會計資料存在錯誤的；審計業務必須依賴的金融機構、發行人的供應商、客戶等相關單位提供不實證明文件，會計師事務所保持了必要的職業謹慎仍未發現的；已對發行人的舞弊跡象提出警告并在審計業務報告中發表了審慎審計意見的。參見《最高人民法院關于審理證券市場虛假陳述侵權民事賠償案件的若干規定》（法釋〔2022〕2號）第十九條：會計師事務所能夠證明下列情形之一的，人民法院應當認定其沒有過錯：（一）按照執業準則、規則確定的工作程序和核查手段并保持必要的職業謹慎，仍未發現被審計的會計資料存在錯誤的；（二）審計業務必須依賴的金融機構、發行人的供應商、客戶等相關單位提供不實證明文件，會計師事務所保持了必要的職業謹慎仍未發現的；（三）已對發行人的舞弊跡象提出警告并在審計業務報告中發表了審慎審計意見的；（四）能夠證明沒有過錯的其他情形。據此，人民法院應當認定審計機構沒有過錯。

此外，只有當行政機關出具詳盡的書面文書，即將立案通知書下發到審計機構時，才能表明行政機關開始對于該行政相對人有追訴的意思，即“違法行為”被發現。因為，行政主體在對行政相對人進行處罰之前肯定有初查線索的階段，該階段行政主體的工作就是考證是否有必要追究該行政相對人的責任，在這期間并不會對外正式做出追訴的意思表示。行政處罰追訴時效制度的意義本就在于：其一，經過兩年時間，該違法行為的社會危害性逐漸減小，社會秩序已然恢復，從維護法的安定性角度而言，無須再進行處罰。其二，督促行政機關及時行權，減少拖沓和恣意行為。若行政主體對調查對象進行立案，則表明行政主體有追訴的意圖；若行政主體沒有進行立案，則表明行政主體認為對本案沒有追訴的意圖。該意圖的起算時點是最直接也是最直觀的證明，就是對行政相對人展開立案調查并下發立案通知書的時點。若行政機關在認定違法行為“被發現”的時點并不以官方文書為準，那么行政處罰追訴時效制度將會流于形式，其立法本意將不會得到行政機關的遵守，也會為行政機關的懶政怠政尋找借口和理由。

綜上，從會計責任和審計責任這兩種截然不同責任的責任主體、責任性質和歸責原則等不同角度綜合分析，本文認為，發行人的虛假陳述并不必然引發審計責任。從遵循行政執法的合法性、合理性和正當程序原則出發，對審計機構違法行為是否存在以及是否被發現不宜作過寬的解釋，也不宜把發現發行人違法行為的時點簡單地等同于對審計機構發現違法行為的時點，而應當以行政機關將立案通知書下發到審計機構時為標準來判斷“違法行為”被發現的時點。

四、結語

在全面實行股票發行注冊制的背景下，強化包括注冊會計師在內的中介機構責任是“零容忍”監管的必然趨勢，但對審計機構證券違法行為進行強監管的同時，理應在遵循法理的基礎上進一步規范法律的適用。目前，證券監管部門對審計機構違法行為的裁判邏輯仍存在可供完善之處。本文選取實踐中兩個爭議較大的問題——審計機構因未勤勉盡責的證券違法行為的認定和證券監管部門對審計機構違法行為被發現時點的判斷標準提出相應建議，以期使證券行政違法的追訴時效制度能夠在行政處罰實務中發揮其實際的作用，這或將對緩解目前高額罰款下造成的審計機構“寒蟬效應”有一定的幫助。

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ResearchontheStatuteofLimitationsforIllegalActsofAuditInstitutionsin

SecuritiesAdministrativeLawEnforcement

WANGXuechuan

（LawSchoolofCentralUniversityofFinanceandEconomics，Beijing100080，China）

Abstract：Atpresent，theapplicationofarticlethirty-sixoftheLawonadministrativepunishmentinthecasesofadministrativepunishmentinthecategoryofsecuritieshasbecomemorecontroversial，thediscussionmainlyfocusesonthedefinitionof“Continuousstate”oftheauditinstitutionsadministrativeillegalactandthejudgmentofthetimewhentheauditinstitutionsillegalactis“Discovered”Thispaperanalyzesthepenaltylogicofthesetwokindsofcasesandputsforwardsomesuggestionsonhowtoperfectthem，onthebasisofstrictlydistinguishingtheauditingresponsibilityandtheaccountingresponsibilityoflistedcompanies，theauditinstitutionsadministrativeillegalactisdefinedasthegeneraladministrativeillegalact，andthetimewhentheillegalactisdiscoverediswhentheadministrativeorganhastheintentiontoprosecute

Keywords：LimitationofAdministrativePunishment；SecuritiesAdministrativeEnforcement；AccountingResponsibility；AuditResponsibility