國家審計與內部審計協同治理機制探究

【摘要】國家審計與內部審計協同作為助力審計實務工作效率大幅提升、 效益穩中向好的重要手段， 其基本內涵的充實、 運行目標的明確與具體機制的構建具有十分重要的意義。本文以《審計署關于內部審計工作的規定》為基點， 詳細闡述審計協同治理過程中的現存問題。同時， 以國家審計與內部審計各自特征及彼此之間的聯系為切入點， 分析審計協同機制構建的可行性與必要性， 深入探究其重要意義， 并在此基礎上提出建議， 即加快構建數據互聯、 人才互通、 成果互享、 風險互補的“四互”審計協同機制。

【關鍵詞】國家審計；內部審計；協同治理；審計監督

【中圖分類號】 F239"""" 【文獻標識碼】A""""" 【文章編號】1004-0994（2024）20-0089-6

【基金項目】國家自然科學基金項目“魅力型領導對員工和企業創新績效的跨層次作用機制研究”（項目編號：71872087）；江蘇省高校哲學社會科學研究重大項目“政府審計與紀檢監察協同對國企ESG作用機制研究”（項目編號：2023SJZD133）；安徽省審計學會委托課題“政府審計和內部審計協同研究”（項目編號：2023WT04）；江蘇省研究生科研與實踐創新計劃項目“政府審計與內部審計協同機制研究：基于DMAIC模型”（項目編號：SJCX23_1052）

一、 引言

自提出建立健全黨和國家監督體系以來， 審計監督職能及其協同效應充分發揮， 尤其是國家審計和內部審計的協同監督， 對于增強監督實效、 提升治理效能具有重要意義， 并有效推動了國家治理體系與治理能力現代化進程。其中： 國家審計機關依據《憲法》《審計法》對公共權力進行監督， 即對公共資金、 國有資產與國有資源及相關領導干部履行經濟責任情況進行審計監督； 內部審計部門依據《中國內部審計準則》《審計署關于內部審計工作的規定》（簡稱“11號令”）對組織內部的財務收支與經濟活動情況、 風險控制與內部管理制度進行監督評價以期優化公司治理、 規避潛在風險、 實現價值增值。總體來看， 國家審計與內部審計的本質區別在于， 國家審計為外部審計且占據主導地位， 依法對內部審計工作進行業務指導和監督。

目前， 被政府機關及學界廣泛認可的觀點是： 加快構建審計監督貫通協同工作機制， 立足經濟監督定位聚焦主責主業。然而， 作為新興審計方式的典型特征， 制度和經驗的不完備性致使我國審計協同工作機制的落實面臨一系列挑戰， 尤其體現在國家審計與內部審計的協同共治方面。但協同理論的持續發展為審計協同研究者與實踐者提供了新的思路。根據協同理論， 在黨和國家監督體系中， 國家審計與內部審計作為兩大監督主體， 通過合理配置審計資源， 統籌協調監督任務， 依據協同理念采取不同的措施以應對潛在審計風險， 查錯糾弊協同治腐（唐衍軍和蔣堯明，2020）。因此， 立足協同理論， 聚焦國家審計與內部審計如何協同共治以形成審計監督合力、 提升審計監督質效， 正成為當前亟須探究的重要議題。

綜觀已有研究， 有關審計協同的理論文獻主要基于“協同主體特征屬性—協同主體間關系—協同監督職能發揮”的理論邏輯， 以協同監督為主線， 運用協同理論、 利益相關者理論識別國家審計協同多元治理主體對企業創新的驅動作用（李丹丹和張榮剛，2023）； 運用嵌入理論剖析黨委審計委員會與審計機關協同機制的功能發揮（雷俊生，2020）； 運用公共受托責任觀探究國家審計協同治理對腐敗治理的作用（王會金和馬修林，2017）。因此， 目前學界關于審計協同的研究大多集中于國家審計與其他多元治理主體間的協同、 國家審計協同作用發揮等方面，" 鮮少聚焦于國家審計與內部審計兩大監督治理主體。此外， 還有部分學者對審計協同的意義進行了探討。例如： 基于云審計平臺構建碳審計協同機制， 以期實現企業信息系統與計算機審計系統的充分共享和集成， 助力低碳經濟發展（管亞梅，2016）； 通過國家審計與紀檢監察協同， 以期實現腐敗治理系統的整體功能效應， 共同服務于國家治理體系與治理能力的現代化建設（王會金，2015）； 利用國家審計的威懾性、 回應性和預防性的三維協同效應， 以期實現維護國家財經秩序的目標（黃溶冰，2017）。由此， 學者們在國家審計與內部審計關系、 審計協同理論基礎和審計協同意義等方面進行了有益的研究， 為本文奠定了基礎， 是必不可少的先期探索， 但以國家審計與內部審計為協同主體的相關研究仍然較少， 二者協同監督治理的具體措施仍有待補充。隨著審計全覆蓋工作的貫徹落實， 審計工作任務日益繁重， 如何設計高效可行的實施路徑與工作機制、 保持清晰明確的審計思路、 保障審計效率與效益， 是國家審計與內部審計協同機制建設發展亟需解決的問題。由此， 本文的創新點主要在于立足國家審計與內部審計兩大協同主體， 構建審計協同治理機制， 圍繞數據互聯、 人才互通、 成果互享、 風險互補的“四互”協同理念進行具體建設。

本文立足于11號令與審計實務發展現狀， 擬將國家審計與內部審計兩大協同主體的特征屬性、 優勢劣勢納入協同機制構建的考量范圍， 分析其可行性與必要性， 圍繞國家審計與內部審計協同共治的現存問題進行針對性解決： 構建數據互聯、 人才互通、 成果互享、 風險互補的“四互”審計協同機制， 以期進一步豐富國家審計與內部審計協同的理論研究、 助力審計全覆蓋的實現、 推動國家治理體系與治理能力的現代化進程。

二、 國家審計與內部審計協同現存問題

1. 協同機制未能貫通全程。從審計協同的整體視角出發， 其協同機制目前未能貫通審計項目全生命周期， 協同機制的連續性有待加強。根據二十屆中央審計委員會第一次會議精神要求， 審計機關須一體推進審計揭示問題“上半篇文章”和審計整改“下半篇文章”。而目前協同機制的落實大多僅局限于審計實施過程， 在很大程度上忽略了審前風險評估、 審后跟蹤整改等重要工作， 進而大幅削弱了國家審計與內部審計協同治理效果。

以PDCA模型為例， 審計協同機制落實應分為計劃（Plan）、 執行（Do）、 檢查（Check）、 處理（Act）四階段， 其具體表現為審計計劃協同、 審計資源與過程協同、 審計跟蹤整改協同、 審計經驗反饋與改進協同。目前， 國家審計與內部審計協同工作大多局限于執行（Do）階段， 對計劃（Plan）、 檢查（Check）、 處理（Act）階段的重視程度不高， 審計協同工作方案決策效率低下、 協同跟蹤整改工作推進艱難、 協同經驗總結與反饋滯后等現象屢見不鮮。同時， 鑒于審前風險評估與計劃、 審后跟蹤整改等方面存在漏洞， 國家審計與內部審計協同治理過程中容易出現重復審計或存在審計監督盲區的現象， 這將在很大程度上致使人力物力資源浪費、 審計質量難以保證、 審計風險大幅增加， 長遠來看不利于國家審計、 內部審計兩大協同主體形成審計監督合力， 提升審計協同治理水平。

2. 協同法規制度建設缺失。在國家審計與內部審計協同機制建設中， 聚焦協同重點、 覆蓋制度全局是其建設關鍵， 主要考慮審計協同本身、 質量控制、 應急處理三個方面。

其一， 在審計協同本身層面， 審計協同法規建設是否到位， 衡量尺度主要在于其是否明確協同主體權責邊界、 是否健全協同督導清單、 是否緊密聯系協同實際。盡管目前僅有11號令、 《審計法》等少數法規文件中提出“構建國家審計與內部審計協同機制”的概括性指示， 強調審計協同的重要性與必要性。但審計署及地方審計機關鮮有規范性、 系統性、 針對性的法規政策出臺為國家審計與內部審計協同工作的推進提供基本方案與參考模板， 在一定程度上致使審計協同內容較為模糊。最主要表現在協同風險點難以精準識別、 協同重難點清單建設經驗匱乏、 協同整改任務與結果清單尚不清晰。

其二， 在質量控制層面， 審計協同工作未能完全覆蓋審計項目全生命周期進行監督， 常常忽視事前準備、 事后反饋兩階段， 由此難以充分發揮審計協同效應。審前質量控制應以審計關鍵事項、 審計潛在風險為重點， 審后質量控制應以追責問責、 績效考評為核心。若審前決策、 審后跟蹤監督的協同力度較弱， 協同主體雙方對質量把控不到位， 則難以保障協同審計質量， 審計風險大幅增加， 審計效益難以形成良性循環。

其三， 在應急處理層面， 目前我國審計機關在落實審計協同過程中主要著力于傳統審計的重點， 即審計程序的規范性、 審計覆蓋的全面性、 審計結果的可靠性， 在隱私保護、 信息備份、 漏洞補缺等應急處理機制建設方面仍處于空白， 對其重視程度較低， 預備方案制定形同虛設。審計協同未能因時而動、 因勢而變， 無法切實做好信息保護工作， 一方面大大增加了被審計單位涉密信息暴露的風險， 另一方面在備份處理、 漏洞補缺等機制缺失的情況下， 將會使突發事件衍生的負面影響不斷擴大， 審計協同的權威性、 獨立性亦將受損。

由此， 從協同機制自身、 質量控制、 應急處理三個角度來看， 國家審計與內部審計協同的現有法規制度內容較為單薄， 建設思路有待打開， 制度體系亟待健全。

3. 內部審計人員專業技能薄弱。從內部審計角度出發， 其審計人才職業化建設在人員選聘、 繼續教育、 綜合考評等方面相較于國家審計較為薄弱， 有待加強。結合人本思想進行考量， 審計協同能否達到預期效果的內在動因在于“人”， 直接表現于兩支審計隊伍的專業能力能否與審計協同機制需求相契合。其中， 國家審計的主體為政府審計機關， 而內部審計主體主要由各企事業單位構成， 由內審部門或內部審計委員會執行審計程序。鑒于此， 前者權威性、 專業性較強， 后者受審計環境的客觀限制， 專業性、 獨立性仍不足。

在人才選聘層面， 內部審計人才招聘條件較為寬松、 選拔對象確定標準較為模糊。國家審計人員主要通過公務員考試統一選拔或機關遴選的方式擇優錄取， 而內部審計人員選聘常常以高管直接選派、 單位內部財務人員兼任等方式推進。由此， 在形式程序上， 內部審計人員選聘違背了不相容職務相分離的原則， 其內部控制風險增加， 審計獨立性難以得到有效保證； 在實質性上， 內部審計人員構成冗雜， 其在學歷背景、 專業能力等方面可能難以實現與審計實務工作的高度契合， 進而其專業性水平將大打折扣。

在繼續教育層面， 雖然目前審計機關與企事業單位大多采用校地合作、 校企合作、 外聘專家指導的方式為審計人員提供高質量繼續教育平臺， 但從重視程度、 支持力度來看國家審計更勝一籌。內部審計繼續教育機制是否健全在很大程度上與組織持續經營能力、 管理者資金投入意愿及培訓成本相掛鉤， 而國家審計的繼續教育推進通常由國家財政提供資金保障， 由國家法規、 地方政策強制要求執行， 同時通過建立培訓和實訓基地、 共同開展審計課題研究、 學術資源與實訓資源置換等方式進一步加大校地合作力度和繼續教育力度。

在綜合考評層面， 審計機關已基本貫徹落實綜合考核機制， 聚焦于黨務建設、 業務建設、 綜合管理、 工作實績四個板塊， 通過細化量化評價方式強化對審計干部隊伍的管理和領導， 推進審計職業化建設進程。企事業單位則大多以KPI的考核模式為基礎， 重點關注財務與內控等基礎審計， 結合審計覆蓋面、 工作完成率進行內部考評。雖然內部審計的考評體系已基本建立， 但鑒于內部審計工作專業性較強， 組織內部評價體系存在與實際審計職能履行不相符、 考評指標要求不明確的問題， 適用性較低。由此， 在審計業務考評方面， 國家審計的規范性略強于內部審計。

結合上述三個角度來看， 內部審計人員專業技能相對落后， 職業化建設任重道遠， 協同主體審計素養參差不齊， 存在審計能力與審計需求不匹配的可能性， 難以實現國家審計與內部審計的強強聯合， 從長遠來看將會導致審計協同效應的發揮受限。

三、 國家審計與內部審計協同的可行性與必要性

國家審計與內部審計協同機制的構建本質上是審計監督資源的優化配置， 從審計監督全局層面著手進行資源整合， 從而助推國家治理體系與治理能力現代化進程。由此， 國家審計與內部審計協同存在重要意義， 以下將從可行性、 必要性兩方面進行詳細分析闡述。

1. 國家審計與內部審計協同的可行性。從國家審計視角來看， 國家審計機關有權力指導監督內部審計工作。2018年， 11號令明確指出， 審計機關應當有效利用內部審計力量和成果， 依法對內部審計工作進行業務指導和監督， 聚焦于內部審計職責履行、 人員業務指導與政策指導、 內部審計資料分析、 內部審計工作質量監督與后續整改。次年， 審計署發布《2019年度內部審計工作指導意見》， 再次強調應當借助信息共享、 人才共育、 結果共用等手段， 實現國家審計與內部審計優勢互補， 減少審計監督盲區。2021年， 修訂后的《審計法》對該項事宜進行進一步明確， 審計機關應當對被審計單位的內部審計工作進行業務指導和監督。由此， 權責法定， 國家審計機關對內部審計工作的監督指導權有法可依、 有據可循， 為國家審計與內部審計協同共治提供了堅實的法律保障， 使其存在一定的可行性。

從內部審計視角來看， 內部審計部門須依法依規接受審計機關的監督、 指導和管理。首先， 《世界審計組織治理指南9150號——最高審計機關和公共部門內部審計師的協調與合作》中指出， 最高審計機關與內部審計師進行適當分工協作能夠持續促進公共部門的效率和效果。其次， 《第2303號內部審計具體準則——內部審計與外部審計的協調》《第2304號內部審計具體準則——利用外部專家服務》中強調， 內部審計機構應當在外部審計對本組織開展審計時做好協調工作， 并可以根據實際需要利用外部專家服務以保證審計工作的質量。再次， 2023年修訂后的《第1101號——內部審計基本準則》第三十二條指出， 內部審計機構應當在黨委（黨組）、 董事會（或者主要負責人）或者最高管理層的支持和監督下， 做好與外部審計的協調工作。由此， 以國際做法與國內規定為參考依據， 國家審計作為外部審計的重要形式之一， 內部審計部門需要履行相應職責， 與國家審計通力合作、 相互協調， 以保證其內部審計工作質量與效率。在此基礎上， 內部審計部門與國家審計機關的協同治理符合內部審計相關規定， 存在一定的可行空間。

2. 國家審計與內部審計協同的必要性。盡管國家審計與內部審計存在一定的區別， 但二者優劣互補， 為審計協同機制的構建提供了必要基礎， 同時體現出審計協同的緊迫性與必要性。

首先， 相較于內部審計， 國家審計的權威性、 獨立性、 專業性與指導性是其最顯著優勢。國家審計通過對財政財務收支的真實性、 合法性與效益性進行審查， 從而實現維護國家財政經濟秩序、 規避國家財產利益損失的目的。在此基礎上， 國家審計的天然政治優勢在于其具備《審計法》等一系列法規文件為其行政執法的獨立性、 強制性背書， 具備審計署等中央機關為其審計權威性保駕護航， 同時還具備公務員考試與機關遴選等選才機制為其審計專業性提供人才保障。而內部審計的落實是由組織內部管理規定等自律性條例提供制度保障， 這在很大程度上受到上級管理層重視程度、 組織資金支持力度等因素影響， 由此其審計權威性、 強制性難以得到有效保障。當內部審計人員所揭示問題與其自身職務晉升、 同事間人際關系處理、 組織重大利益緊密關聯時， 內部審計僅能維持相對的審計獨立性。此外， 受人員選聘相對寬松、 繼續教育相對滯后等原因的影響， 內部審計專業性水平遠低于國家審計。基于上述情況， 國家審計與內部審計協同共治將有效解決內部審計現存困境， 提升內部審計權威性、 獨立性、 強制性、 專業性水平， 并進一步鞏固國家審計權威性與指導性的作用發揮， 從而最大限度提升內部審計相關項目的審計質效。

其次， 在數據獲取方面， 鑒于國家審計的權威性與強制性特征， 其渠道多元化、 信息全面性與數據可靠性相較于內部審計而言更勝一籌。目前， 國內大數據、 云計算等新興技術已基本成熟并被廣泛應用， 在此基礎上審計主體所獲取的數據質量和數量通常與其行政權限相掛鉤。國家審計的推進是以其行政強制力為基礎、 審計法律法規為保障， 主要表現為審計立項上的強制性、 審查權限上的強制性與《審計法》的權威性。國家審計具備一定的行政權限， 能夠使用國家大數據平臺獲取與審計項目相關的數據信息， 審計數據的全面性與可靠性較高。而內部審計的數據獲取范圍通常僅限于組織內部以及相關行業的公開數據。由此， 內部審計工作中獲取的相關數據是否全面、 可靠， 有待內部審計人員辨別確認， 這在一定程度上降低了工作質效。基于此， 國家審計與內部審計協同治理能夠有效解決內部審計的“數據困境”， 并且能夠實現國家審計資源配置優化， 從而達到雙贏局面。

最后， 在數據關聯性建設、 成果資源利用方面， 國家審計相較于內部審計而言處于劣勢地位， 其根本原因在于在被審計單位內部管理情況方面存在信息不對稱。具體來看， 內部審計的優勢主要在于詳細掌握組織內部發展現狀與未來趨勢以為其審計效率與質量提供信息保障、 過往審計成果資源豐富以為其把握審計關鍵事項提供經驗指導， 由此來看， 企事業單位內審部門的內向性與及時性特征為其審計程序的實施提供了相應助力。而鑒于國家審計為外部審計的本質特征， 其介入時間較短， 往往難以迅速把握被審計單位及其所處行業發展現狀， 對于現有數據信息無法第一時間準確分析其內部邏輯與關聯， 從而使審計重點清單與審計風險清單的確立易存在偏差， 審計質量難以得到有效保障， 審計效率相對低下。此外， 相較于內部審計而言， 國家審計針對某一被審計單位開展的審計項目數量較少， 過往審計成果資源較為匱乏， 由此在審前方案制訂、 審后經驗總結與案例匯編過程中往往存在重點模糊、 素材不足等情況。基于上述情況， 國家審計與內部審計協同治理能夠在很大程度上紆解國家審計資源短缺的困境， 進一步優化配置內部審計資源， 從而在數據關聯、 審計成果等方面實現內部審計對國家審計的全力支援， 充分發揮審計監督合力。

四、 國家審計與內部審計協同的機制構建

國家審計機關對審計協同的實踐發展承擔著宏觀把控、 宏觀監督的職責， 對內部審計行業管理承擔著業務指導與監督職責。而各企事業單位的內部審計部門重點關注組織內部管理與風險防控， 其目的在于揭示問題、 整改問題， 提升組織運營管理能力。在此基礎上， 本文構建了以國家審計和內部審計為主體、 以協同監督與協同整改為核心的審計協同機制， 如圖1所示。該審計協同機制主要圍繞數據互聯、 人才互通、 成果互享、 風險互補的“四互”協同理念進行建設， 以期充分利用好協同雙方優勢所在， 進一步加強審計協同效應。

1. 建設數據互聯機制。建設數據互聯機制， 旨在將審計數據信息、 被審計單位相關行業發展數據等資源整合優化， 挖掘其內部邏輯與潛在關聯， 從而從大數據、 云計算等技術層面協同聯動， 提高審計效率， 如圖2所示。其中， 結合國家審計與內部審計的數據資源特征， 應由國家審計主導數據獲取工作， 內部審計主導數據甄別與使用工作， 兩大協同主體協同配合， 實現數據互聯。數據互聯機制的建設關鍵在于審計協同大數據信息庫的構建、 財審稅政多部門協同推進、 審計數據強關聯網絡的建設。

首先， 從數據信息內容角度來看： 一方面， 國家審計機關主動擔負起審計協同大數據庫建設的主導職責， 以政府機關的公信力與權威性為平臺數據安全進行背書并提供相應的技術保障； 另一方面， 各企事業單位內審部門與國家審計機關緊密協同， 將相關行業數據上傳至數據庫， 充實平臺數據內容， 為未來審計數據的使用作好相應準備。同時， 數據互聯機制的構建， 不僅應著眼于數據信息的“量”， 更應關注數據質量及其內在的聯系。因此， 從數據信息的管理主體、 提供主體的角度來看， 數據互聯機制構建過程中， 應努力號召財政、 審計、 稅務、 政務等多部門協同助力， 為審計協同大數據庫提供數量保障與安全保障； 同時定期召開審計數據協同聯動專題會議， 集思廣益， 為審計數據信息的實時更新、 內在邏輯構建助力。

2. 創新人才互通機制。人才互通機制的創新重點主要表現在組建審計協同專家人才庫、 以審代訓提升內審專業技能、 抽調內審骨干支援國家審計三個方面， 從而實現國家審計人才培養資源與內部審計人力資源互補互助， 推進審計職業化建設進程， 為審計協同提供充足的人員保障， 如圖3所示。

首先， 鑒于目前國內在審計協同落地實踐方面的成功案例較為稀缺， 具備豐富審計協同經驗的專家數量較少， 審計協同專家人才庫的組建具有相當的緊迫性與必要性。在專家人才庫組建過程中， 國家審計機關應與內審部門充分共享繼續教育資源， 為有意愿、 有能力加入審計協同工作隊伍的審計人員提供平臺與條件。同時， 企事業單位內部審計部門應積極響應審計機關號召， 充分利用其審計教育資源， 強化審計協同業務能力， 鍛煉審計協同工作思維， 為審計協同工作的開展提供一定的人力資源保障。其次， 考慮到內部審計人員業務技能儲備較為薄弱的普遍現象， 國家審計機關應遵循《審計法》等法規政策的要求， 切實履行指導內部審計業務、 監督內部審計工作的職責， 通過“以審代訓”的形式將審計理論與實踐工作緊密結合， 提升內部審計人員專業素養和審計業務能力， 長遠來看有助于實現兩大協同主體業務能力顯著提升、 平衡持續發展。最后， 考慮到國家審計人才選聘機制極其嚴格， 人力資源長期處于緊缺狀態， 可抽調內部審計業務骨干支援國家審計。一方面， 能夠有效解決國家審計人力資源緊缺的難題， 進一步充實國家審計力量、 助推審計工作增質提效； 另一方面， 有助于兩大協同主體在審計實務工作中充分共享審計成果、 交流審計經驗， 共同探索科學有效的審計方法和手段。

3. 優化成果互享機制。成果互享機制的重要意義在于圍繞國家審計與內部審計的工作經驗進行充分交流與良性互動， 進而在一定程度上加強審計協同合作的緊密性。由此， 在成果互享機制的優化中， 須從構建協同項目共享云平臺、 匯編審計協同經典案例、 挖掘內部審計成果價值三個層面著手， 如圖4所示。

首先， 在協同平臺構建層面， 結合國內審計協同相關案例較為稀缺的現狀， 通過構建協同項目共享云平臺， 將在很大程度上為仍處于起步階段的審計協同工作提供經驗參考， 有助于審計協同工作朝規范化、 標準化趨勢發展。同時， 在審計協同項目平臺構建時需特別注意對審計案例涉密部分進行相應等級的脫密處理， 并由國家審計機關進行統一審核與歸口管理， 由此能夠進一步加強審計協同項目共享云平臺的安全性、 規范性。其次， 在匯編審計協同經典案例層面， 其意義在于將審計協同的成功范例進行資源整合， 定期發布。一方面， 有助于充實審計協同相關的學術資源， 為學界針對國家審計與內部審計協同治理展開的學術研究提供素材， 由此眾多學者可從不同視角切入對審計協同機制進行深入研究并將其用于實務工作， 形成良性循環； 另一方面， 通過案例匯編定期發布的形式， 能夠向參與、 關注審計協同工作的社會公眾展示相關成果， 從而加大審計知識宣傳力度， 提高社會公眾對審計協同領域的認知水平， 在此基礎上將衍生出良好的社會效益。

4. 構建風險互補機制。風險互補機制的構建， 從審前、 審中、 審后三個階段的視角切入， 須圍繞構建審計協同風險清單、 依據風險導向調整審計重點、 聚焦審計整改事項是否到位三個方面推進， 如圖5所示。

首先， 在審前階段， 國家審計與內部審計協同方案的確立應當明確審計協同工作的重大錯報風險與關鍵事項， 并在此基礎上構建審計協同風險清單。其中： 國家審計人員應遵循法定審計程序， 把握好風險清單的最終決策， 并對其負責； 內部審計人員應向審計協同工作組提供相關的行業信息、 組織內部管理信息， 從而輔助審計組快速掌握審計難點與潛在風險事項， 并為協同審計方案的制訂提供基本框架。其次， 在審中階段， 協同審計組應靈活機動、 因時而變， 依據風險導向原則， 結合審計協同實際情況對審計重點進行相應調整， 以保證審計協同工作質量與效果。值得關注的是， 近年來在以突發公共事件審計、 個人信息保護合規性審計為代表的一系列新型審計中， 傳統國家審計模式亟需更新調整。通過與內部審計協同辦案， 一方面借助內部審計人員熟知業務進展、 洞悉行業規律等優勢， 能夠有效激發內部審計工作潛能， 充分利用好內審工作成效； 另一方面， 從宏觀角度來看， 該發展趨勢下能夠迅速打開內審融入審計協同機制的思路， 創新協同審計工作模式與思維， 盤活審計協同大格局。最后， 在審后階段， 國家審計與內部審計協同工作應聚焦于審計整改事項的跟蹤監督， 圍繞整改時間、 整改效果、 整改數量三個指標展開協同監督。在此過程中， 應秉持以國家審計指導政策為準的工作思路， 國家審計機關主要負責整改協調溝通工作與審計整改完成后的驗收工作； 內部審計部門在履行自身內部監管職責的同時應當配合國家審計完成審計整改跟蹤監督工作， 由此兩大協同主體相互配合、 各司其職， 將有助于國家審計與內部審計協同治理的長效保障機制構建， 影響深遠。

五、 國家審計與內部審計協同機制的路徑探索

1. 加強協同主體聯系， 形成監督合力。國家審計與內部審計是本文所構建協同機制下的兩大主體。國家審計與內部審計協同機制能否貫徹落實、 能否產生雙贏共利的協同效應， 在很大程度上與協同主體關聯的緊密程度相掛鉤， 與協同主體的協作意愿、 重視程度緊密相關。基于此， 只有不斷加強國家審計與內部審計之間的聯系， 才能有效助力審計協同機制的順利實踐推廣。同時， 國家審計應當依法對內部審計工作進行業務指導和監督， 提高內部審計工作方案制訂的合理性與科學性， 為后續審計協同監督合力的形成夯實基礎。此外， 國家審計與內部審計兩大主體緊密協作過程應貫通審計項目全生命周期， 加大審前風險評估與審后整改監督力度， 助推審計協同機制的全過程、 全范圍覆蓋， 以期更好地發揮查錯糾弊功能， 實現協同監督效益最大化。

2. 完善協同管理制度， 實現優勢互補。國家審計與內部審計協同的長效機制建設應從制度層面著手， 以協同管理制度的完善為抓手， 促進該審計協同機制的有序運行與發展。現階段， 我國審計協同方面的法規建設仍處于起步階段， 審計協同的具體形式與管理標準尚未明確。由此， 為保障審計協同機制的有序推進， 制定詳實可行的協同管理制度是協同機制落實的首要議題。國家審計機關應充分發揮其指導性作用， 出臺相應的審計協同法規文件， 進一步明確協同主體的權責邊界、 建立健全協同督導清單。同時， 內部審計協會與企事業單位內審部門應主動配合協同制度施行， 從而加快協同機制的建設步伐。此外， 在審計協同工作推進過程中， 國家審計與內部審計兩大協同主體應緊密關注審計協同管理制度施行的意見反饋， 查漏補缺， 整改優化， 從而推進法規制度建設的更新調整， 使其與審計實務工作高度契合， 充分發揮國家審計與內部審計優勢互補的協同效應。

3. 共建協同治理機制， 提升審計質量。國家審計與內部審計協同機制的貫徹落實須堅持目標導向與問題導向， 堅持共建協同治理機制， 助力審計工作提質增效。國家審計從外部監督視角切入， 以履行經濟監督職能、 查錯糾弊維護國家利益為目標； 內部審計則著眼于組織內部管理情況， 以內部監督實現為組織防范風險、 規避損失的目標。由此， 國家審計與內部審計二者應齊頭并進、 共同發力， 努力挖掘審計潛在風險， 發現審計問題， 共同建設審計協同治理機制， 從而制訂有針對性、 科學化、 合理化的審計工作方案， 為審計工作的提質增效提供強大助力。

六、 結語

國家審計與內部審計兩大協同主體雖然在不同維度上各有利弊， 但二者統籌協作、 相互配合， 是充分發揮審計監督合力、 推進審計事業高質量發展的優選方案。以國家審計與內部審計二者優劣互補為抓手， 助力數據互聯、 人才互通、 成果互享、 風險互補的“四互”審計協同機制構建， 突破協同機制落地難的瓶頸。同時， 針對協同機制難以貫通審計項目全生命周期、 協同法規建設缺失、 內部審計人員專業技能薄弱的問題， 本文提出了具體對策， 以期進一步完善審計協同理論框架、 建立健全審計監督體系， 從而助推國家審計長效保障機制的構建， 促進國家治理體系與治理能力現代化進程的長遠穩健推進。

DOI：10．19641/j．cnki．42-1290/f．2024．20．014

【 主 要 參 考 文 獻 】

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（責任編輯·校對： 劉鈺瑩" 羅萍）