金融工具準則下的金融資產減值研究

金融工具準則對金融資產減值的規定

原金融工具準則的規定 原金融工具準則中，對金融資產減值的規定是：在資產負債表日，企業應檢查金融資產的賬面價值，若有客觀證據證實資產已經減值，應計提減值準備。此規定中有兩個關注點：第一，納入檢查范圍的金融資產，將公允價值變動且計入當期損益的除外。第二，資產已經減值的客觀證據，要同時滿足三個條件：①初始確認后實際已經發生；②對未來現金流量產生影響；③該影響具有計量證據。分析可知，原金融工具準則中，金融資產減值是基于客觀現實的估計，資產已經發生減值后才進行減值準備計提。

新金融工具準則的規定 第一，金融資產減值的不同情況。新金融工具準則中，對金融資產減值的規定是：根據預期信用損失對金融資產進行減值測試，確定損失準備；根據違約風險概率加權平均值，計量預期信用損失。具體操作時，金融資產減值分為四種情況，損失準備和利息收入采用不同的計算方法。

第二，資產減值準備的計量方面。在資產負債表日，評估資產的信用風險是否顯著增加，資產減值準備的計量方法如下：若未來信用質量未顯著下降，則根據未來12個月的預期信用損失金額計量損失基礎，并計入當期損益。若信用風險顯著增加，根據整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備，并計入當期損益。

第三，預期信用損失法的優缺點。 通過對比新舊金融工具準則，可見最大的變化是金融資產減值方面，從原來的已發生損失模型轉變為預期信用損失模型。采用預期信用損失法的優點在于：第一，不僅考慮已經發生減值的情況，還關注到未來可能發生的風險，更能反映出客觀事實。第二，市場環境不斷變化，采用該方法通過預期損失的形式，可明確潛在的風險因素。當然，預期信用損失法也具有一定缺點，體現在信用風險的評估具有較強主觀性，準則中并沒有明確的判定標準，為人為操作提供了空間。

新金融工具準則下應收票據減值準備的計提方法

在應收票據的會計處理中，站在票據承兌人的角度看，其信用風險高低不一，且風險特征有明顯差異。企業收到票據后，應分析信用風險的高低和特征，然后選擇最佳計提方式。實務操作中，若票據承兌人的信用較好，可單獨劃分為信用記錄優質組合計提損失；若票據承兌人的信用一般，參考歷史損失率進行前瞻性計提損失。

單項計提預期信用損失 對預期信用損失單項計提時，假設票據賬面余額為A，按原實際利率折現的估計未來現金流量的現值為B，A、B兩者的差值，就是單項計提的預期信用損失。另外，在不同情況下，票據的未來現金流量折現值和發生概率也會變化，因此計算時還要引入“概率加權值”這一參數，即可得到預期信用損失。

組合計提預期信用損失 一般情況下，企業收到的應收票據主要有兩大類：一類是商業承兌匯票，另一類是銀行承兌匯票，這兩者可以組合起來，根據票據種類回收情況、損失情況，再結合票據歷史信用損失情況，以及企業目前的和未來的財務狀況，就能計算得到歷史損失率。其中，歷史信息是計算歷史損失率的重要指標，尤其利用原始數據測算預期信用損失，能得到準確、合理的結果。另外，也要用好前瞻性的會計信息，考慮到企業未來的技術條件、經營狀況，以及外部宏觀環境的變化。

新金融工具準則下應收賬款減值準備的計提方法

采用預期信用損失法，能客觀真實反映出企業每一年度的資產價值。應收賬款預期信用損失減值的計提，原理方法同應收票據基本一致，但實際工作中企業大多采用損失組合方案，根據不同的組合確定預期信用損失率，計算歷史損失率。以甲公司為例，2022年末應收賬款余額為2500萬元，該公司的客戶數量多，但分布位置較集中，即使賬齡較長也能收回大部分應收賬款。假設應收賬款中不含有重大融資成分，甲公司采用簡化方法，基于往年應收賬款回款的減值模型，應收賬款減值準備的計提分為以下5個步驟：步驟1：選定本次應收賬款樣本總額為2000萬元，因部分客戶經營不善或倒逼，導致40萬元應收賬款無法收回，這部分應收賬款已經核銷。步驟2：列舉應收賬款樣本歷史期間的賬齡、回款、各年度余額等數據步驟3：根據歷史上應收賬款的實際壞賬損失金額，計算不同賬齡的歷史損失率。其中，1年以內、1-2年、2-3年、3-4年、4-5年、5年以上的預期信用損失率分別是2.00%、2.42%、3.81%、6.15%、13.33%和80.00%。步驟4：從歷史數據來看，賬齡5年以上的應收賬款收回率很低。甲公司的實際壞賬損失從40萬元提高至預期壞賬損失50萬元，各賬齡的預期信用損失率也會增高。調整之后，1年以內、1-2年、2-3年、3-4年、4-5年、5年以上的預期信用損失率分別是2.50%、3.03%、4.76%、7.69%、16.67%和100.00%.步驟5：根據調整后的預期壞賬損失率，計算甲公司2022年末應收賬款2500萬元中應計提的壞賬準備，共計187.77萬元。

金融資產減值實務操作中的問題和解決對策

預計存續期存在不確定性 判斷企業金融資產的信用風險是否顯著變化，是利用金融資產的初始確認時點和資產負債表日時點，來預計存續期內的違約概率高低。實務操作中，這個違約概率是在某個時間節點上，計算未來期間發生違約的概率，而不是當下這個時間節點的違約概率。可見，預計存續期存在不確定性，這會影響違約概率的計算準確性。

信用風險變化的影響因素多 評估企業金融資產的信用風險時，應該關注那些不需額外成本就能取得、并且影響預期信用風險的信息。實務操作中，信用風險變化的影響因素多，如市場風險、違約風險、收入風險、購買力風險等；且評估信用風險的方法多樣化，如信用評級、經驗判斷、歷史數據分析、建立評估模型等。一旦考慮的因素不全面，就會影響信用風險的評估結果。

針對這一問題，一方面要求企業綜合考慮信用風險變化的影響因素，結合實務處理要求，至少包括宏觀經濟、行業發展趨勢、企業財務狀況、債務人資產信用等因素。另一方面，要合理選用信用風險評估方法，例如：信用評級和經驗判斷的操作簡單，但前者反應的信息量少，后者具有較強主觀性，可在常規評估方法不適用時起到補充作用。歷史數據分析主要涉及數據統計和分析方法，如時間序列分析、回歸分析；評估模型則以借款人或債務人的個人信息、財務狀況、資產負債表和現金流量等為依據，基于一定規則或統計學進行評估。企業可有限選擇這兩種方法，信用風險評估結果的真實性、準確性較高。

單項與組合的劃分不合理 企業內的部分金融資產，按照單項資產劃分時，無法用合理成本獲得信用風險顯著增加的客觀證據，按照組合資產劃分則能獲得相關證據。但是，金融資產組合后，雖然方便了信用風險的評估，但單項資產變化、組合因素變化，均會提高信用風險信息的獲得難度，這對實務操作帶來一定挑戰。

針對這一問題，要求企業合理劃分金融資產的單項或組合，最大程度上減小對資產減值準備計提的影響。具體操作上，先從單項資產的層面入手進行分析，若在合理成本范圍內無法獲得信用風險顯著增加的客觀證據，對組合方式進行評估，如果信用風險顯著增加，才能最終確定采用組合方式。而且，企業要梳理不同的風險，分析風險的特征，將相同風險特征的金融資產劃分為組合，這樣才能得到客觀真實的評估結果，為減值損失計提打下基礎。

新舊準則執行時邏輯沖突 新準則下金融資產減值采用預期信用損失法，該方法著眼于現在和未來，確認的企業信用損失數量更多、時間更早。原金融工具準則下，金融資產減值并不是嚴格按照已經發生的損失進行計提，原因在于為減少投資者和監管部門的質疑，企業往往忽視了自身實際情況，采用寧可多提、不可少提的策略，和實際發生的損失之間存在一定偏差。在此背景下，財務人員首次執行新準則時，按照預期信用損失法計算得到的壞賬準備金額，往往少于按原賬齡分析法得到的壞賬準備金額，造成邏輯沖突，

針對這一問題，企業應該深入學習新的金融工具準則，掌握準則的適用范圍和操作方法，幫助財務人員更好地渡過新舊準則銜接階段。采用預期信用損失法，既包含資產負債表日存在信用損失，也包含資產負債表日后一段期間預計的信用損失，因此減值準備應不低于原準則下已發生的減值準備。實務操作中，財務人員首次采用預期信用損失法時，可適當提高壞賬準備計提比例，至少不低于原準則下的計提比例；再根據以后期間的實際情況，對這一比例進行調整，實現新舊準則的無縫銜接，幫助財務人員更好地適應新要求，提高會計實務操作效率和質量。

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