國有建設單位公益性資產會計核算實務探討

國有建設單位負責城市道路等大量公共基礎設施的建設任務，對國內公共基礎設施的建設和完善、社會經濟發展做出重大貢獻。國有建設單位負責建設的公共基礎設施大都不能產生直接收益，公益性強，實務中公益性資產核算存在諸多難點。本文分析了現有基本建設會計核算存在的問題，并提出相應解決辦法。

近年來，國內基本建設投資規模不斷增大，自2003年至2022年，全國城市快速路、主干道、次干道等各類道路長度從20.81萬公里增長至55.2萬公里，增長165%，公路路網規模日益增大，運輸保障服務能力不斷提升。

一、基本建設情況概述

公共基礎設施主要包括城市道路、橋梁、隧道等市政基礎設施，公路、航道、港口等交通基礎設施，大壩、堤防、水閘等水利基礎設施和其他公共基礎設施?；窘ㄔO任務是在國家基本建設預算內利用基本建設撥款，對基礎設施包括新建、擴建、改建工程及其他相關工程的建設。目前，國內主要是由國有企業負責基本建設任務，本文統稱為國有建設單位。

國有建設單位主要負責城市公共基礎設施的建設，是政府固定投資項目的建設主體，負責項目的全過程管理，包括項目規劃、立項、環評等前期工作，招投標、組織工程項目實施的過程管理，組織竣工驗收決算并接受政府組織的決算審計，最后根據財政批復將建成的公共基礎設施移交給政府部門或轉為國有建設單位資產。由于國有建設單位的這部分資產不能產生經營收益，且公益性強，因此本文統稱為公益性資產，以區別于政府部門的公共基礎設施。本文主要以城市道路等公益性資產為例，探討國有建設單位會計核算的現實意義。

二、國有建設單位基本建設會計核算意義

國有建設單位基本建設會計核算以黨和國家的方針和政策為基礎，以金融和經濟制度為依托，對基本建設的經濟活動進行系統、連續、完整的核算，并進行監督和分析。

基本建設會計核算是國有建設單位會計工作的重要組成部分，為基本建設領域提供全面、準確、真實的會計信息。北京市“十四五”規劃和2035年遠景目標提出要加大城市更新、民生保障、重大基礎設施等領域投資力度。北京城市總體規劃提出要提高城市道路網密度，完善城市快速路和主干路系統。為適應城市發展新趨勢，深度介入城市更新，基本建設任務將持續增加，更加凸顯了國有建設單位公益性資產會計核算和財務管理的重要性。

國有建設單位基本建設會計核算對保障財政資金安全和國有資產完整具有重要意義。國有建設單位基QZ9/MxgQ9eVmwLjBXjUGFg==本建設行為是使用財政撥款對公益性項目進行的投資，公益性項目的支付進度影響財政資金的預算和管理，公益性資產項目核算的準確性和規范性，后續將直接關系到地方政府公共基礎設施等資產的核算。因此，國有建設單位會計應積極落實和貫徹基本建設相關財務制度，加強基本建設財務管理，規范基本建設財務行為，為財政資金安全保駕護航。

三、基本建設相關財務制度的發展

最早能追溯到的基本建設相關財務制度是1986年財政部印發的《國營建設單位會計制度——會計科目和會計表》，1995年，為了便于建設單位財會人員學習，更好地貫徹執行建設單位會計制度，財政部對前述制度做了統一的修改和補充，重新印發了《國有建設單位會計制度》，明確了基本建設單位會計科目名稱及使用說明。1998年，財政部在積極穩妥推進基建財務與企業財務接軌的過程中，發現基本建設財務管理面臨一些急需解決的問題，制定了《基本建設財務管理若干規定》（財基字〔1998〕4號），對實行獨立核算的建設單位做好基本建設財務管理的基礎工作提出了明確規定。2002年，財政部對《基本建設財務管理若干規定》做了部分內容的修訂，印發《基本建設財務管理規定》（財建〔2002〕394號）。2004年，國務院國資委統計評價局下發《關于印發國有建設單位報表并入企業財務決算報表會計科目轉換參考格式的通知》（國資廳評價函〔2003〕329號），提出在2004年度企業財務決算工作中，應當將建設單位會計報表并入企業（集團）財務決算報表，明確了建設單位會計報表并表的會計科目轉換參考格式及有關工作底稿抵消參考分錄。2016年，為加強基本建設財務管理，保障財政資金安全，中華人民共和國財政部令第81號——基本建設財務規則，對基本建設行為全過程管理進行了統一規定，同時《基本建設財務管理規定》廢止。

四、國有建設單位基本建設會計核算思路

（一）國有建設單位收到撥付的財政資金

地方財政《關于下達**年基本建設市級項目政府性基金預算的函》向國有建設單位下達基本建設政府性基金預算。函中明確指出“請你單位在收到此項資金時，做增加‘基建撥款’處理，并加強對基建資金的管理，按項目單獨核算、?？顚Ｓ谩薄?/p>

即收到財政撥款時：

借：銀行存款

貸：基建撥款

再根據《國有建設單位報表并入企業財務決算報表會計科目轉換對照表》“基建撥款”對應轉換企業報表項目為“專項應付款”。

（二）國有建設單位支付工程款

建設單位發生的構成基本建設實際支出的建筑工程和安裝工程實際成本計入“建筑安裝工程投資”、實際支出的各種設備實際成本計入“設備投資”、實際支出按照規定應當分攤計入交付使用資產成本的各項費用支出計入“待攤投資”、實際支出的房屋購置等以及取得各種無形資產和遞延資產發生的支出計入“其他投資”。

即支付工程款時：

借：建筑安裝工程投資等

貸：銀行存款

再根據《國有建設單位報表并入企業財務決算報表會計科目轉換對照表》，“建筑安裝工程投資”“設備投資”“待攤投資”“其他投資”對應轉換企業報表項目為“在建工程”。

（三）國有建設單位的資產交付或資產核銷

交付使用資產價值由建設成本構成，當其與批復的項目竣工財務決算存在差異時，應按照決算數據進行賬務調整。一般情況下，道路工程竣工驗收合格后辦理資產交付使用手續，并依據財政批復的工程竣工財務決算進行賬務調整，對形成的資產產權不屬于國有建設單位的，做核銷處理。即：

借：交付使用資產

貸：建筑安裝工程投資等

借：專項應付款——基建撥款

貸：交付使用資產

此時應注意核銷時，要與接收資產的政府部門溝通并進一步對賬，保障國有資產會計計量的準確性和完整性。

但在實務中，部分道路工程完工后，工程竣工財務決算經財政投資評審中心審核，財政批復文件批示為“你公司相應資產轉為固定資產，對應的財政撥款轉增資本公積”。即：

借：固定資產

貸：建筑安裝工程投資等

借：專項應付款——基建撥款

貸：資本公積

（四）基本建設會計其他相關基礎實務

《基本建設財務規則》要求，基本建設單位要按照項目單獨核算，按照規定將核算情況納入單位賬簿和財務報表。作為負責城市道路任務的國有建設單位，負責組織實施的道路上百余條，要在合理運用會計準則的基礎上，借助現代化的信息技術，科學、合理設置會計核算科目體系。比如，在“建筑安裝工程投資”科目下按概算批復的分類設置“道路工程”“交通工程”“綠化工程”“拆改移工程”等明細科目，同時按道路名稱設置項目輔助核算。這種依據概算批復分類設置會計科目，在每個會計科目中設置項目輔助的方式，既能符合竣工財務決算管理要求，又能提高會計信息的輸入效率，提高財務管理的透明度和準確性。

以上就形成了以《基本建設財務規則》《企業會計準則》《關于印發國有建設單位報表并入企業財務決算報表會計科目轉換參考格式的通知》為編制依據的基本建設會計報告向企業會計報告的轉換。

五、存在的問題

（一）公益性資產核算問題

國有基本建設單位負責實施的城市道路等公益性資產建設管理，資金來源為全額財政資金。

鑒于現行會計準則未對公益性資產核算作出明確規定，國有建設單位對其處理方式主觀性較強，有些國有建設單位的公益性資產通過登記備查，不作為公司的資產核算；有些國有建設單位根據市財政局批復文件形成城市道路等公益性固定資產投資額極大，累計金額可達上百億元甚至上千億元，該部分公益性資產轉為固定資產后計提折舊，將影響國有建設單位利潤上億元，還有部分國有建設單位作為固定資產核算不計提折舊，但與現行會計準則相違背，各類巡視審計檢查也難以認同，還需對其進行解釋；也有些國有建設單位將公益性資產作為公司存貨或非其他流動資產核算。國有建設單位公益性資產核算問題較為突出。

（二）在建工程轉固不及時

根據《基本建設財務規則》，國有基本建設單位是市級城市道路等政府投資項目的建設主體，須取得財政決算批復后，才能按批復金額及要求進行轉固或核銷，而近十年來，由于各種原因，大部分國有建設單位未取得竣工財務決算批復，使得國有建設單位賬面留存大量在建工程難以及時處理。

（三）資產負債率較高

國有建設單位將收到的財政資金計入專項應付款，負債和資產同時增加，隨著財政資金的到位，資產負債率逐年上升，導致資產負債率虛高。而實質上國有建設單位負債主要為計入專項應付款的財政撥款，專項應付款不是實質性負債，無需還本付息，無實質性債務風險。

六、意見與建議

（一）進一步明確資產產權

公共基礎設施在長期的建設和發展中，受政府職能交叉、政府機構組織變革、投資主體多元等較多因素影響，其產權與管理維護權的界定較為模糊，會出現國有資產會計計量的重復或缺失。因此，基本建設會計核算工作的改進首先應從項目資產權屬的界定開始，由上級主管部門牽頭，對項目資產的產權予以明確，對歸屬于政府部門的資產，根據《政府會計準則》公共基礎設施進行確認，對歸屬于國有建設單位的資產，應建立標準的核算規則。

（二）制定公益性資產核算規則

規范國有建設單位的基本建設會計核算工作制度是響應我國經濟改革政策的必須工作。在優化改善的過程中，若公共基礎設施歸屬于國有建設單位，則形成公益性資產，要根據《基本建設財務規則》及屬地相關實情等多方面進行分析研究，建立標準的公益性資產核算規則，以便各個國有建設單位對公益性資產的會計處理進行統一，推動國有建設單位健康良性發展。

（三）規范國有建設單位內部財務核算管理

規范基本建設項目財務制度機制的同時，建議國有建設單位根據自身公益性資產的特點，尋找適合自身的基本建設財務核算規則，針對公益性資產核算問題，有以下兩點思路：

1.公益性資產作為固定資產核算

對具有一定社會效益和經濟收益的公益性資產，國有建設單位在取得財政撥款時，若財政撥付文件明確為相關資產的補助，公益性資產可按照固定資產入賬并計提折舊，同時選擇政府補助的總額法或凈額法進行會計處理，通過遞延收益和折舊費用互抵的方式，不僅符合成本費用和收入匹配原則，也可以平衡企業的經營損益。

2.公益性資產作為其他非流動資產核算

國有建設單位在建設公益性資產過程中，若無法取得相關文件證明公益性資產符合確認為政府補助，部分國有建設單位將公益性資產作為其他流動資產核算?，F實情況中，通常認為企業的其他非流動資產是一些無法歸類為固定資產等與長期資本性支出相關的資產，這些資產在披露時不列示明細。此時國有建設單位應結合公益性資產性質規范資產管理，如可按照資產類別、資產名稱及其他各類屬性設置輔助核算，另外將收到的財政資金計入專項應付款。該方法可增大國有建設單位的資產規模，提高國有建設單位融資能力。

國有建設單位應最大限度落實和貫徹企業相關財務管理政策，確保公益性資產賬務處理有規可依，真實反映公益性資產的核算信息。

（四）推進工程決算批復

因工程決算尚未取得財政批復，大量公益性資產的建設仍在在建工程核算，公益性資產的財政收款在專項應付款核算，導致國有建設單位在建工程轉固不及時和資產負債率高的問題更加突出。

國有建設單位應積極采取措施，推進竣工財務決算批復。對內，國有建設單位領導應高度重視，建立工程竣工結算、決算組織和機制，層層落實責任，積極推進結算、決算工作；對外，要與相關政府主管部門溝通，積極推動竣工財務決算審批進度。只有及時取得竣工財務決算批復，才能盡快做好賬務處理。此時，若在建工程轉為國有建設單位公益性資產，對應的專項應付款將計入所有者權益中的資本公積，資產負債率將下降；若公共基礎設施交付政府部門，則相應的在建工程和專項應付款同時減少，資產負債率將下降。

綜上所述，國有建設單位應加強國有資產監督管理，規范公益性資產會計核算行為，建立長效機制以持續提升財務管理水平和會計信息質量，防范化解各類潛在風險，推動國有建設單位健康可持續發展。

（作者單位：北京市公聯公路聯絡線有限責任公司）