政府會計改革視域下高校成本核算研究

摘 要：《事業單位成本核算基本指引》和《事業單位成本核算具體指引——高等學校》制定出臺是推進政府會計改革、完善高校成本管理體系的重要舉措，為高校成本核算工作提供了制度依據和決策指引。高校成本核算從紙上談兵進入實質可操作階段。但在實踐中，高校成本核算體系確立和執行依然困難重重。文章基于政府會計制度改革的背景，從高校整體層面研究高校成本核算面臨的困境。

關鍵詞：政府會計改革 高校 成本核算 研究

中圖分類號：F235.1 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）10-072-02

一、引言

2019年政府會計制度全面實施之后，財政部制定出臺《事業單位成本核算基本指引》（財會〔2019〕25號）和《事業單位成本核算具體指引——高等學校》（財會〔2022〕26號）兩項成本指引基礎制度，旨在為執行政府會計準則的高校建立健全政府成本核算指引體系，規范高等學校成本核算工作。這兩項制度的制訂和實施為高校成本核算做了頂層設計，提供成本核算工作上的制度保障和決策依據，使高校成本核算從紙上談兵進入實質可操作階段。但在實踐當中，基于很多原因高校成本核算體系確立和執行依然困難重重。本文基于政府會計制度改革的背景，從高校整體層面研究高校成本核算面臨的困境，以期為高校今后進行科學的成本管理提供參考。

二、高校成本管理面臨的困境

（一）成本核算管理缺乏指導

政府會計制度權責發生制的實施為高校成本核算執行準備了現實條件，但據調查顯示，基本上一半以上的高校在成本管理這方面沒有開展任何實質性工作。財政部門為了給高校的學生收費定價、申請財政預算和開展績效管理等方面提供參考，雖然也指定相關高校進行成本核算模型測試，但每一個高校的財務管理和教學科研辦學情況不同，對投入和產出的理解各異，無法形成成本核算固定的框架推廣和借鑒。加之各級財政部門也沒有出臺具體的工作時效性、參考性的政策文件指導高校進行成本核算和管理，種種原因導致目前高校成本管理工作無實質性進展。

（二）政府會計制度改革實務難點亟待解決

政府會計制度改革實施后，重塑了“雙報告雙基礎雙功能”的核算框架體系，借鑒的是企業會計制度的相關理念，但行政事業單位有其工作的特殊性，全部照搬企業會計相關準則是否與之匹配有待實踐檢驗。盡管《政府會計準則制度解釋》已經出臺了7個文件對實操執行的工程中存在的問題打補丁、作補充，但在實際實操過程中依然存在大量的具體事務問題有待解決及歸集。所以政府會計制度改革的進程也直接影響到高校成本核算管理的執行進度。

（三）缺乏適應新制度的基礎條件

1.人員身份管理問題。高校人員經費費用占總費用50%以上，但高校教師身份復雜，基本上一個人存在同時是教師或科研人員或行政人員等多重身份，人事薪酬管理系統也沒有建立相應的分攤核算機制，對成本管理數據準確性影響非常大。

2.經濟合同管理問題。政府會計制度改革理論上應該是實現業財融合，但是實際上很多單位合同管理和財務系統沒有實行對接，財務部門只是在收到財務資料賬務處理時見到合同，并未按權責發生制在合同簽署后按合同內容賬務處理，造成財務核算信息缺乏時效性和完整性。

3.財務報銷時限管理問題。高校財務報銷規定只對當年票據有報銷時限要求，但對當年哪個月份報銷沒有具體規定，同時也存在往年的票據今年報銷的情況。事實上各期的費用報銷時限不一致，計算出的成本信息也不具有可比性。

4.資產核算管理問題。高校財務賬套采用會計科目為主、項目賬套為輔助的核算模式，高校因人員變動、部門調整等原因，資產管理存在賬實不符等管理問題，政府會計制度改革實施后，很難將資產的折舊和攤銷真實清理到位，容易導致成本基礎信息失真。

5.數據共享管理問題。數據資產管理對高校來說是個新型管理，政府會計制度改革后為摸清家底，一般高校實現財務與資產數據共享，但與人事、科研、教務學工等基礎數據共享有待推進，數據無法共享導致成本核算的數據準確性有待考驗。

（四）傳統財務管理體制方面的問題

高校傳統管理體制模式和上級部門對成本管理要求度低的現實，造成高校管理層對成本管理關注度不高。受傳統財務管理體制的影響，財務人員也存在成本管理能力不足，在核算過程中，對收入和費用的核算習慣性思維按收付實現制處理入賬。在高校會計制度改革不徹底的情況下，高校的人員性質、成本核算對象等等都沒有厘清。高校更注重的是預算管理，對財務狀況分析關注少，也沒有設置專門的成本核算管理崗位或管理科室，缺乏專業人員配備，無論是科目設置還是實際核算管理，都沒有精準分析和正確處理數據的環境，容易造成成本管理信息的不準確。總之，資源資金共同節約、成本效益共同關注、成本管理全員參與的局面尚未形成。

三、高校成本核算管理方面的建議

（一）構建以教育成本管理為核心的治理體系

1.領導重視。高校領導重視成本管理對于高校治理能力提高具有非常重要的意義。領導要轉變管理理念，樹立成本核算意識，合理分配資源，優化管理流程，提高決策效率，從高校頂層設計方面為成本管理助力，將成本管理提升為“一把手”工程，進一步推進成本核算工作走深走實。

2.上級部門指導。上級部門出臺成本核算相關具體政策以保障支持高校成本管理實施，結合高校成本核算管理案例制定成本核算手冊，對高校成本核算工作人員進行培訓和指導，提高成本管理工作人員業務水平的同時，定期組織開展座談會和調研會等活動，分享經驗和做法，促進高校間交流與合作。定期對高校考核整改并提供針對性建議，幫助高校提高成本管理水平。

3.建立成本管理工作運行機制。高校應以自身戰略發展目標為導向，構建以決策層—管理層—執行層—監督激勵層四層級的成本管理運行機制。決策層是成本管理的頂層決策機構，結合高校發展戰略制定成本目標并決策;管理層由財務部門牽頭、相關職能部門組成，財務部門是關鍵，負責成本的預測、控制、核算和分析等業務工作，還負責劃分成本管理職責及考核成本管理績效等管理職能;執行層是各學院和職能部門，按學校的制度和規定執行成本管理相關方案，制定考核機制，嚴格控制成本，將成本管理結果與單位考核個人績效掛鉤;由紀檢監察部門和審計部門組成的監督激勵層對前三個層面進行全方位監督，確保高校成本管理合規合法合理，對違規行為及時糾正，保證成本管理環境生態優良。

（二）夯實成本核算基礎條件

成本核算管理需要對大量的數據進行歸集和分攤，所以夯實成本核算基礎條件和成本核算基礎數據的質量至關重要。

1.加強人員身份管理。高校人員身份的確認對成本核算管理的影響至關重要，需要學校人事部門、科研部門、教學部門等相關部門相互協同，厘清人員情況并提供可靠數據，人事薪酬系統中建立院校兩級收入核算分攤機制，按教師科研教學承擔量分配份額，清理各類人員身份，保證學生培養成本核算的準確性。

2.實現合同管理與財務系統無縫對接。實現網上合同管理流程，保證合同管理時效性，提升高校財務治理效能。將合同管理系統接入財務信息管理系統中，實現所有經濟合同能及時有效推送至財務部門，財務人員根據電子合同的執行情況進行經濟業務的成本核算管理，從而保證經濟合同均在財務部門監管之下，財務部門能全面及時地掌握高校實際的成本費用總額，對成本費用執行的整體情況統籌安排。

3.加強資產管理。政府會計制度改革實提固定資產折舊和無形資產攤銷，解決了高校資產虛增問題，有利于成本核算精準。資產占據高校總資產的50%以上，需要梳理業務處理的流程與關鍵環節，制定一系列適應政府會計制度改革的具有時效性的政策文件，同時加大資產清查力度，規范業務處理方法，完成資產所提折舊和攤銷按實際情況分攤，并將專利等無形資產等也納入管理范圍，不斷提升資產管理水平。

（三）加快構建財務信息化管理平臺

1.加強信息化建設整體規劃。高校數據信息是成本核算的基礎資料和信息，信息化建設是成本管理的抓手。建立能夠實現校各部門信息共享的財務一體化信息系統，以提升管理效率和管理水平。實現業務系統與財務系統深度融合，將資產、后勤、教務、宿舍管理、學生收費、票據系統等多個業務系統與財務系統平臺對接，保證數據質量的同時提高數據使用的效率，能實時獲取水電消耗量、宿舍安排、資產采購等成本核算數據，實現成本核算動態管控。

2.加強數據風險體系建設。構建一個全面的成本管理數據風險防范體系，不僅可以保護數據安全，還能幫助高校有效地利用數據資源，支持成本管理業務的健康發展。運用信息化手段將內控建設內嵌業務全過程之中，定期進行數據安全風險評估及監控，確保數據安全風險處于可控狀態。建立持續的數據監控機制和審計流程，以確保數據安全措施得到落實，并及時發現問題，同時保證數據安全措施能夠貫穿學校各個方面，形成有效的動態橫向聯動。

（四）建設成本核算體系

政府會計制度改革實現了收付實現制與權責發生制共存，使高校能夠合理界定成本期間、確定成本項目等內容，為高校有效、科學、準確地實施成本核算和績效管理奠定了基礎。高校成本核算體系的建立，首先必須實現從無到有，再者才能實現從有到精。2022年9月發布《事業單位成本核算具體指引——高等學校》（財會〔2022〕26號）對高校成本核算提出43條具體指引，對成本核算的范圍和項目如何按基本步驟進行核算、歸集和分配都提出了具體的指引。各高校可以根據“指引”結合自身實際情況形成成本核算體系。分別按不同類別成本歸集，直接分配到責任主體的成本可以直接歸集，不能直接歸集的成本按一定規則和分配率分攤歸集，盡量保證成本核算數據的精準性。高校可以建立起一個科學、合理的成本核算體系，為高校的財務管理和決策提供堅實的數據支持。以下是建立高校成本核算體系關鍵的5個步驟：一是采集基礎數據。需要收集與成本相關的各類信息，包括教職工和學生人數、房屋面積、教職工身份歸類等基礎數據，并科學合理做好部門劃分和歸類。二是確定成本核算對象。明確成本核算的對象，這可能包括不同的學院、部門或項目等。三是確定成本范圍和項目。界定各成本核算對象的成本范圍和具體的成本項目。四是歸集費用。將直接費用歸集到相應的成本核算對象上，間接費用則需選擇科學合理的成本動因或分配基礎進行分配，注重對分配參數的選擇，形成統一操作流程。五是計算成本和編制成本報告。在歸集和分配費用后，計算每個成本核算對象的成本。利用現代信息技術手段，根據成本核算結果，編制成本報告，全面反映成本核算情況。

（五）培養新型成本核算人才

財務人員成本核算業務水平的高低直接影響高校成本實施的效果。政府會計改革視域下高校需要培養出既具備扎實的成本核算知識、又有豐富實踐經驗的成本核算管理人才滿足管理需求。成本核算是一項精細化要求極高的財務管理活動，一方面，財稅體制改革對財務人員提出了更高要求，財務人員應守正創新，多涉獵成本管理最新理論知識，持續更新知識，加強部門間合作，全面了解部門成本結構及需求，在業務層面提升工作水平;另一方面，高校應設置成本核算專職崗位，逐步培養出一支既精通財務成本管理又懂物價、統計、信息化技術等知識的復合型兩棲人才隊伍。同時，教育成本管理是一項全員性的工作，財務人員應運用專業知識積極開展全員教職工培訓，讓全校師生在平時工作與學習中形成成本效益管控觀念，樹立全民節約意識，共建節約型校園。

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[作者簡介：袁鳳林，高級會計師，碩士，受聘為湖北省教育廳財務管理專家、湖北省政府采購評審專家、湖北省會計準則制度咨詢專家，目前任武漢工程大學計劃財務處副處長。]

（責編：趙毅）