數字經濟時代下的稅收管理新模式探索

摘 要：隨著數字經濟成為各國經濟發展的重要引擎，數字經濟已對傳統的稅收征管模式產生一定沖擊。對此，經濟合作與發展組織（OECD）提出稅收征管3.0概念，并選擇電子發票、數字能力建設、數字身份、聯結納稅人原生系統等領域先行試點。近年來，我國電子發票建設雖已取得一系列階段性成果，但仍在規劃、技術、法律、文化等方面存在提升空間。未來，我國可借鑒OECD稅收征管3.0在電子發票領域的建設理念和實踐經驗，通過統籌推進電子發票試點、擴大電子發票使用范圍、多方共建電子發票生態圈等方面措施，實現提升稅法遵從度和社會滿意度、降低征納雙方成本的目標。

關鍵詞：數字經濟 稅收征管 電子發票 模式探索

中圖分類號：F810.42

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）10-212-03

一、引言及相關文獻回顧

隨著信息技術的不斷迭代演進，數字經濟規模持續增長。根據中國信息通信研究院發布的《全球數字經濟白皮書（2023年）》①顯示，2022年51個主要國家的數字經濟增加值規模為41.7萬億美元，同比名義增長7.4%。

數字經濟的蓬勃發展給各國帶來了稅收沖擊。馬洪范、胥玲、劉國平認為相關稅收沖擊表現在稅基估值難以確定、納稅主體界定困難、常設機構認定不明、稅收治理方式相對滯后等方面。在此背景下，OECD先后出臺BEPS行動計劃、稅收征管3.0等應對措施。其中，OECD基于稅收征管3.0鼓勵各國在電子發票等領域先行先試。同時，中共中央辦公廳、國務院辦公廳于2021年3月印發《關于進一步深化稅收征管改革的意見》（以下簡稱《意見》），提出著力建設以服務納稅人繳費人為中心、以發票電子化改革為突破口、以稅收大數據為驅動力的具有高集成功能、高安全性能、高應用效能的智慧稅務。吳越認為OECD提出的稅收征管3.0與我國深化稅收征管改革的方向大體一致，對我國進一步完善稅收征管數字化轉型具有借鑒意義。

我國自2015年引入增值稅電子發票并在深圳②等地通過區塊鏈系統開具電子普通發票。為落實《意見》相關要求，我國在2021年11月正式啟動全面數字化的電子發票（以下簡稱“數電票”）試點工作。數電票具有去介質、標簽化、去版式、要素化、授信制、賦碼制的特點，能夠為企業提供更便捷、高效和安全的票據管理和交易方式。

二、數字經濟對稅收管理的挑戰及OECD稅收征管3.0的提出

OECD在《數字經濟對稅收管理的挑戰》③報告中指出，數字經濟是現代信息技術帶來的轉型過程產物。在數字經濟逐步成為經濟本身且數字經濟新業態持續涌現的背景下，數字經濟對稅收征管的挑戰表現在。

1.稅基難以準確認定。在數字經濟時代，無形資產（含技FWfA76E4xZRbyzcmUIh5ks0azy/44OS2AH4GXD6GMow=術、數據）在經濟活動的比重日益增加。由于數字經濟時代的無形資產價值難以評估且存在企業與用戶共同參與數據價值創造的情況④，無形資產價值無法通過傳統方法在稅基中充分體現。

2.稅收管轄難以充分履行。信息技術的發展使跨地域經營成為常態，以往按照屬人屬地原則，以物理載體、物理存在為稅收利益分配依據，稅收向企業注冊地集中的后果將損害數字經濟交易發生地的利益。

3.征管方式難以有效適配。傳統以實物交易和流轉為計稅依據、以紙質發票為交易記錄方式、以孤立且碎片化數據為基礎的征管模式，在數字經濟時代既無法覆蓋應稅對象，也無法遏制稅收流失，更無法解決征納成本居高不下的問題。

OECD在2020年發布的《稅收征管3.0：稅收征管的數字化轉型》⑤報告指出，未來的稅收征管不應再依賴納稅人向稅務部門報告大量數據，而是基于納稅人原生系統或外部數字化平臺，以大數據實時驅動納稅義務判斷和應繳稅額計算，通過將“稅務”移至納稅人交易的上游環節以及國內外稅收協作，解決當前嚴重依賴自愿遵從、稅費核算耗費成本大、稅收負擔不確定性高、大量信息重復報送的問題。2022年底，OECD陸續發布稅收征管3.0第一階段報告，涵蓋數字能力建設、數字身份、電子發票以及聯結納稅人原生系統等領域，標志著稅收征管3.0在各國已進入實質推進階段。

三、電子發票在各國的推廣使用情況

OECD在2022年發布的《稅收征管3.0與電子發票：初步成果》⑥報告指出，電子發票為稅務部門提供融入企業原生系統的機會，允許在企業與稅務部門間實現稅收征管的無縫連接。報告認為，支持電子商務運行、落實國內法規要求、提升稅務遵從效率是各國引入電子發票的主要目的。在電子發票生成途徑方面，采用稅務部門提供的專業化網絡服務已成主流。在配套立法方面，各國聚焦標準體系、數據交換、數據集成、來源授權、數據隱私與安全、外部數字化平臺授權等領域。在影響電子發票使用積極性方面，信息化投資、雇員技能培養、多種電子發票標準兼容、內外部聯結實現、數據安全與數據質量、稅務系統穩定性、推廣計劃明確性是用票群體的關注因素。此外，報告提出在電子發票推廣過程中營造良好的商業環境，提高電子發票在B2B和B2G場景中的使用頻率并與在線收銀機整合。最后，報告建議各國稅務部門會同海關探索跨境貿易電子發票解決方案。

四、稅收征管3.0下我國電子發票進一步提升的難點分析

稅收征管3.0的目標是依托納稅人原生系統和外部數字化平臺，通過數據廣泛聯結，構建即時稅收征管模式，實現降低征納成本、縮小稅收流失的效果。盡管我國電子發票建設已經多輪迭代并取得階段性成果，仍面對不少提升難點。

（一）納稅人原生系統與電子發票的結合模式存在優化空間

受紙質發票份數核定有限且保管成本高等因素影響，我國納稅人的發票開具通常是在確認營業收入后，依客戶要求進行。雖然電子發票不再受前述因素影響，但納稅人大都仍習慣采用原有開票模式。若采用隨營業收入確認直接開票的方式，能有效消除開票方與受票方間不必要的溝通成本，也有利于將稅收征管植入納稅人交易的上游環節。

（二）授權外部數字化平臺開具電子發票未見啟動

電子發票的全面普及離不開廣大中小企業、個體戶和個人的參與，但目前這些納稅人只能通過電子發票服務平臺以手工錄入或文件上傳方式開票，操作耗時長且用戶體驗不佳，電商平臺、電子支付平臺在電子發票生態中的長期缺位，既不利于以低成本提升電子發票普及率，也不利于快速培育全社會對電子發票的依賴性。

（三）電子發票難以滿足未來稅收征管即時化的需要

在我國稅制中，發票與增值稅、企業所得稅、消費稅、房產稅等稅種的計稅過程有著千絲萬縷的關系，但目前電子發票對“即時性征稅”的支持還力有不逮。一是由于銷售對象受票意愿不高，存在著相當數量的未開票應稅項目。二是電子發票的要素內容和標簽體系未能兼顧計稅需要。對企業所得稅，發票未能體現相關成本費用的入賬期間和稅前扣除金額;對框架合同印花稅，現行稅收分類編碼體系與印花稅的稅目之間難以匹配。三是除電子發票外，進口環節增值稅專用繳款書、出口形式發票、醫療收費票據等票據形態的存在無形中增加了稅收征管即時化所需收集的數據范圍。

（四）電子發票的配套制度和協同措施仍待完善

電子發票承載著納稅人購銷活動的敏感信息以及個人身份和消費明細等隱私信息，納稅人、稅務部門與外部數字化平臺對此類數據的安全儲存和保密要求亟待細化。在會計電子檔案對電子發票要求已明確的背景下，樂企服務提供的進項電子發票XML文件目前還無法全部滿足歸檔標準，需要盡快改進。此外，作為發票電子化改革配套的風險防控項目，納稅人在接受管理時，缺少途徑了解相關算法邏輯、所用數據以及相應的申訴救濟渠道。

五、稅收征管3.0下我國通過電子發票進一步促進稅收征管數字化的措施建議

在稅收征管3.0時代，稅收征管將逐步嵌入納稅人的原生系統或外部數字化平臺，并在大數據驅動下實現“即時性征稅”。為使我國稅收管理數字化建設達到國際一流水平，可借鑒各國對稅收征管3.0已有實踐成果，將電子發票做廣、做深、做精、做強，實現大幅提高稅法遵從度和社會滿意度，顯著降低征納成本的目標。

（一）統籌推進電子發票試點，通盤謀劃業務場景銜接

1.提出數電票推廣計劃和落地策略，引導納稅人形成明確預期。建議可采取大型企業率先使用、中型企業后續跟進，小f2fb68c0c7793e512fd9abc7f14ea303微企業和個人最后上線的切換順序。對大型企業，利用其高度定制化的ERP系統整合樂企服務，依托其在國民經濟中的主體地位，快速提升電子發票使用量;對中型企業，基于自帶樂企服務的標準化ERP系統或電商平臺，以較低的實施成本實現電子發票推廣目標;對小微企業和個人，利用電子支付平臺實現發票隨支付行為（收入確認）同步開具，確保電子發票全面覆蓋。

2.將稅基確認所需信息充分融入電子發票，滿足未來稅收征管即時化需要。建議圍繞各稅費種計征規則，對電子發票的要素內容和標簽體系進行升級，為納稅義務自動判斷、應繳稅費自動核算等稅收征管即時化舉措落地奠定基礎。同時，對于可從第三方交換獲得的涉稅數據，可不再作為電子發票的要素內容，減少重復報送和避免信息冗余。

3.貫徹“以數治稅”理念，移除阻礙電子發票開具的不合理限制。建議圍繞個人開票場景，拓寬辦理渠道，簡化稅務登記和繳稅環節，擴大反向開票適用的行業和領域。對于存在風險的電子發票，可通過特定標簽，以數字化手段限制受票人在抵扣稅款、出口退稅、稅前扣除等場景中的使用。

（二）擴大電子發票使用范圍，減少納稅人對各類票據的管理成本

1.提倡“應開盡開”，實現電子發票開具與納稅義務發生“零時差”。建議圍繞稅收征管3.0“即時性征稅”目標，引導改變依受票人申請開票的做法，消除以往因開票時點和納稅義務發生時點不在同一月份造成的暫時性未開票現象，逐步培養全社會即時受票習慣。

2.打通部門藩籬，依托統一的標準化技術架構和數據標準，以電子發票逐步取代其他票據。建議國家整合稅務、財務、海關、鐵路、民航等部門對發票和票據的管理要求，通過拓展電子發票的要素內容和標簽體系，實現對其他票據使用需求的兼顧。

3.在發票作為收付款憑證的基礎上，延伸發票應用場景，實現對納稅義務的“全記錄”。建議將無償轉讓、自產貨物用于集體福利等視同銷售場景納入發票開具場景，改變該類傳統不涉票行為依賴企業自我判斷納稅義務的局面，使稅務部門可通過電子發票掌控納稅人的各類應稅行為。

（三）多方共同參與打造電子發票生態圈，加快電子發票建設步伐

1.完善法規與標準配套，為電子發票與納稅人原生系統的無縫對接提供保障。建議加快圍繞“即時性征稅”、在納稅人原生系統植入稅收征管活動、向可信賴外部數字化平臺授權等議題推動立法。同時，為保護納稅人合法權益，建議出臺數據安全、隱私保護等領域的專門規定，確保納稅人對算法邏輯、基礎數據的知情權，保障納稅人的稅收救濟權。

2.依托現代信息技術和內外部專業團隊，保障電子發票系統穩定運行。建議借鑒12306網站、超大型電商平臺的運營經驗和使用技術，建立專業化運行保障機構，滿足數億級別納稅人的日常無感開票需求，滿足對海量電子發票數據的業務操作需求，滿足稅務部門和其他政府部門的監管分析需求。

3.引入可信賴的電子發票建設伙伴，將電子發票融入納稅人的日常生活與生產經營中。建議面向主流ERP廠商、電商平臺和電子支付渠道，加快推出滿足不同類型納稅人的電子發票接口服務，明確監管要求，建立常態化審計機制，通過稅企合作，確保電子發票服務得以高質量、高穩健、高可靠輸出。

注釋：

① http：//www.caict.ac.cn/kxyj/qwfb/bps/202401/P020240109492552259509.pdf

② https：//shenzhen.chinatax.gov.cn/sztax/zdgkml/gkmlzcjd/gkmlwjjd/202010/433d74c0ee534248ae3a7489100ee746.shtml

③ https：//www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264241046-en.pdf？expires=1710158125&id=id&accname=guest&checksum=E9F9EA10C5559E79DE1886166E94F550

④ 阿爾文·托夫勒著，黃明堅，譯.第三次浪潮[M].北京：三聯出版社，1980：374-380.

⑤ https：//www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/publications-and-products/tax-administration-3-0-the-digtal-transformation-of-tax-administration.pdf

⑥ https：//read.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-administration-3-0-and-electronic-invoicing_2ffc88ed-en

參考文獻：

[1] 馬洪范，胥玲，劉國平.數字經濟、稅收沖擊與稅收治理變革[J].稅務研究，2021（04）：84-91.

[2] 吳越.OECD稅收征管3.0實踐經驗對我國稅收征管數字化的啟示[J].稅務研究，2023（06）：91-96.

[3] 鄭潔燕.無縫稅收征管理念下降低中小企業稅收遵從成本的探討[J].國際稅收，2023（06）：51-58.

[4] 王麗娜.數字經濟下稅收征管數字化轉型的機遇與挑戰[J].稅務研究，2021（12）：65-70.

[5] 汪康，莊毓敏，等.適應數字經濟發展的稅收制度建設與完善[J].稅務研究，2023（11）：94-98.

[作者簡介：魏志斌（1971—），女，漢族，福建省福州市人，本科，高級會計師，研究方向：管理會計、全面預算;王瑜（1979—），女，漢族，福建省福州市人，本科，高級會計師，研究方向：稅收籌劃、預算管理。]

（責編：趙毅）