基于公共產權視角的政府固定資產治理與會計問題研究

【摘 要】 固定資產作為最重要的行政事業性國有資產，是政府履行公共職能、提供公共服務的重要物質基礎。在公共產權視角下，政府固定資產的所有權歸根結底屬于全體人民，政府受托對其進行使用、管理和會計核算，應當以善治為導向完善治理體系、改進會計核算，推動國家治理現代化和權責發生制政府會計改革。文章基于公共產權視角，借鑒國外典型的管理模式和代表性的會計準則，從構建治理框架、健全管理體制、規范基礎管理、完善準則制度、提高報告質量等方面提出改進建議，以便政府會計主體更高效地做出固定資產使用管理決策，使外部主體能夠更有效地參與到政府固定資產治理之中。

【關鍵詞】 行政事業性國有資產； 政府固定資產； 公共產權； 治理； 會計核算

【中圖分類號】 F810.6；F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）22-0072-10

一、引言

黨的二十大明確提出“黨的中心任務是全面建成社會主義現代化強國……到2035年基本實現國家治理體系和治理能力現代化”，黨的二十屆三中全會對此再次予以強調。2023年7月，十四屆全國人大常委會指出“國有資產是全國人民的共同財富，是推進強國建設、民族復興偉業的重要物質基礎和政治基礎”，并對未來五年國有資產監督工作作出全面規劃，強化人大的監督職能。我國擁有類別繁多、數量龐大的國有資產，包括企業國有資產、金融企業國有資產、行政事業性國有資產和國有自然資源資產等。其中，行政事業性國有資產是各級政府、行政事業單位用于履行公共職能、提供公共服務的重要政府資產，其治理水平既反映黨和政府的執政能力，也關乎公共服務的質量，是國家治理體系和治理能力的重要體現。為強化政府資產治理和會計核算，2016年以來，財政部頒布了一系列法規制度，在開展清查核實的基礎上將政府資產全面納入會計核算范圍。2021年國務院發布《行政事業性國有資產管理條例》，將政府資產管理納入法治軌道，進行全面規范。2023年中辦、國辦發布《關于進一步加強財會監督工作的意見》將政府資產管理列入財會監督的重點領域，強化政府資產監督，著力提升政府資產治理效能。完善政府資產治理體系和會計核算是推進國家治理現代化和權責發生制政府會計改革的共同要求，但隨著國有資產規模的不斷擴大，政府資產仍存在權屬不清、家底不明、管控薄弱、會計核算和報告內容不完整、信息失真嚴重等問題，這對提高政府資產治理水平提出了挑戰。

產權明晰是資產治理和會計核算的前提。根據占有主體的性質，產權一般分為私有產權和公有產權。我國國有資產形式上為國家統一所有，最終所有權屬于全體人民，國有產權具有公共產權屬性，是公有產權的一種具體體現形式。在政府資產管理中，人民將資產權利賦予國家，國家又依法將資產授權給各級政府及政府部門、單位占有和使用，在管理控制權授權轉移的過程中因信息不對稱不可避免地產生委托代理問題和道德風險，且隨著行政鏈條的延長、授權轉移層級的增多，委托代理沖突越發嚴重，道德風險越不可控。政府資產的實際控制者是否以公共價值最大化為目標在授權范圍內管好用好受托資產，關系著廣大所有者的切身利益，作為委托人的民眾、授權人的各級人大和監督者的審計等機關以及其他利益相關主體需要對其實施外部監督。公共產權視角為政府資產治理引入了多元的外部主體，拓寬了資產管理的內涵，對政府資產使用管理情況的透明度和問責制提出了更高的要求，將資產管理拓展為資產治理，新型政府會計體系也應當突出反映政府資產受托管理責任履行情況，以善治為導向改進政府資產會計核算，提高資產信息質量。

為摸清家底，掌握國有資產管理情況，強化國有資產監督，自2017年起，國務院按照黨中央的要求每年向全國人大常委會提交國有資產管理情況綜合報告和企業國有資產、金融企業國有資產、行政事業性國有資產、國有自然資源資產專項報告。2023年的行政事業性國有資產專項報告顯示，2022年末我國行政事業性國有資產總額達59.8萬億元，近五年的復合增長率約為14.8%（圖1所示）。加強行政事業性國有資產核算管理對提高政府資產使用效率、避免資產閑置和財政資金損失浪費等具有重要意義。國有自然資源資產由于管理基礎薄弱、價值核算難度大，目前主要采用實物量形式進行專項報告，而推動價值核算并從會計角度編制自然資源資產負債表將是國有自然資源資產核算管理改革的重要方向。

行政事業性國有資產是指由行政事業單位占有使用、在法律上確認國家所有、能以貨幣計量的各種經濟資源的總和，包括固定資產和流動資產。狹義的固定資產一般指使用期限超過一年、單位價值達到一定標準的非貨幣性資產，包括納入《政府會計制度》“固定資產”科目核算的房屋和構筑物、設備、文物和陳列品、圖書和檔案、家具和用具、特種動植物六類普通固定資產。而廣義的政府固定資產除上述普通固定資產外，還包括公共基礎設施、保障性住房、文物文化資產以及自然資源資產等，《政府會計制度》也設置相應的會計科目予以核算。相對于流動資產，政府固定資產不僅種類繁多、價值量大，而且還由于其可供長期使用面臨著更加復雜的實物管理、價值核算和監督問責等難題。因此，本文以廣義的政府固定資產為對象，從公共產權視角探討其治理問題和會計問題。

二、政府固定資產治理與會計核算文獻回顧

20世紀80年代，西方國家為應對財政壓力、提高公共服務質量開展了新公共管理運動，不僅注重財政資金的使用績效，而且越來越重視政府資產的使用管理。政府資產與改善公共服務、提高政府績效密切相關，其管理成效在一定程度上反映了政府的履職能力。政府固定資產管理是在資產生命周期中做出管理決策的一種系統方法，旨在優化其配置使用，更高效地創造社會福利[ 1 ]。固定資產內部管理包括以生命周期為核心的實物管理和以會計核算為依據的價值管理，良好的資產管理應是實物管理與價值管理相統一。

實物管理多以固定資產生命周期為視角展開研究，通常包含資產的規劃、購置、運營和維護、處置等階段。國外研究多側重于分析影響固定資產管理的各類因素，為優化固定資產管理提供可行思路，包括但不限于人力資源水平、內部控制制度、法律法規、法定審計、數據可比性等。我國政府固定資產管理起步較晚，目前還存在諸多問題，如審計署2023年第2號審計公告列舉了產權不明、家底不清、配置效率不高、處置隨意等問題。國內學者針對現存問題進行了一些有益的探討，如姜宏青和宋曉晴[ 2 ]指出，政府資產分類是資產管理績效評價的基礎，可以根據政府資產的受托責任類型建立以責任為核心的資產管理、資產報告、績效評價體系，而對特殊類型的固定資產需要制定相應的管理規范[ 3 ]。

價值管理以會計核算為依據，對資產生命周期中的相關事項進行記錄，通過確認、計量和報告程序生成財務信息和非財務信息。確認可以為固定資產設定統一或多個資本化閾值，在資產完整性和管理工作任務中做好權衡[ 4 ]。計量是在資產生命周期中持續記錄價值變化的重要步驟，國際上主要采取成本模式和重估模式對政府固定資產進行后續計量；折舊能夠體現資產價值隨著使用而下降，符合財務報表的相關性要求[ 5 ]，重估可以更準確地反映資產的實際價值。報告以財務報告形式披露政府固定資產信息，反映其受托責任履行情況，便于外部利益相關者了解政府資產管理成效。Mardiasmo[ 6 ]指出，公共部門會計主要涉及三個方面：提供信息、管理控制、問責制。國內關于政府固定資產會計的研究主要聚焦在兩個方面：一是新舊制度下固定資產會計核算的差異，集中體現在初始確認、折舊計提、處置等方面；二是目前存在的核算問題，毛國育[ 7 ]通過問卷調查發現會計核算問題主要集中在入賬價值標準、特殊資產確認、折舊、減值、資本化標準、歷史遺留問題、信息披露等，這些問題在許多文獻中被反復提及和印證，具有一定的代表性。

還有一些文獻對資產治理的外部監督等因素進行了探索，為政府資產治理提供了基礎。關于治理，Stoker[ 8 ]認為治理是使公共部門和私營部門之間的界限變得模糊的模式；世界銀行的一項研究[ 9 ]認為善治是一個可預測并具有透明度的過程，社會公眾能夠廣泛地參與到公共事務之中。問責制和透明度是資產善治的重要原則，資本資產相關信息和交易程序必須保持透明并定期向公眾報告[ 10 ]；財務報告是提升政府資產管理問責制和透明度的有效渠道[ 11 ]，基于財務報告對公共部門的法定審計可以發現固定資產管理的現存問題[ 12 ]。相較于管理，治理強調讓更多的外部主體參與到公共事務之中。雖然國內關于政府固定資產治理的直接文獻較少，但也能從相關研究中窺見實施路徑。齊守印和何碧萍[ 13 ]認為在構建國有資產管理體制時要考慮到最終所有者是全體人民并做出符合民主政治本質要求的制度安排；周衛華等[ 14 ]認為政府會計的本質是公共價值管理，善治是創造公共價值的前提；李建發等[ 15 ]認為在公共產權視角下，相較于政府資產管理，治理強調“網絡化、去中心化”；鄭方輝等[ 16 ]認為構建政府資產績效評價體系時可以人大為主導，充分吸收民眾意見。

政府固定資產治理與會計緊密聯系。一方面，資產管理體系完善和程序規范是會計信息質量的重要保障，固定資產管理體系越完善、問責制實施越好，由此產生的財務報告的質量就越高[ 17 ]。另一方面，政府會計與報告是加強資產管理、強化資產監督、實現多方參與治理的重要依據和信息支撐。FASAB指出資本資產的會計準則重點實現了運營績效和管理這兩項報告目標。會計核算所生成的財務與非財務信息是內部管理決策的重要基礎，有助于制定高效的資產維護與更新計劃[ 1 ]，而權責發生制下的資產信息有助于提高透明度與問責制[ 18 ]。國內研究也表明兩者是相互影響的。如李秀梅[ 19 ]指出在績效導向的資產管理中，財務會計能夠發揮分析、問責和決策的職能，為資產配置、使用、處置提供決策依據；姜宏青等[ 20 ]認為政府固定資產屬于耗用性資產，有著明確的價值轉移過程，因此需要在資產生命周期中通過財務會計持續記錄價值變化，實現實物管理和價值管理的良好結合，政府資產的實物和價值信息能為優化資產管理提供決策基礎，資產管理目標也會影響財務會計的價值計量規則。

三、我國政府固定資產治理與會計現狀分析

（一）政府固定資產管理法規與會計準則制度建設

自2014年《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》實施以來，中央及有關部門相繼出臺了政府資產相關管理法規和會計準則制度，規范政府資產使用管理和會計核算。為摸清國有資產家底，2016年財政部印發《行政事業單位資產清查核實管理辦法》，部署開展資產清查核實工作，建立基礎數據庫，推動政府資產全面納入管理范圍。2017年頒布的《中共中央關于建立國務院向全國人大常委會報告國有資產管理情況制度的意見》對國有資產報告提出“全口徑、全覆蓋”的要求，推動完善政府資產管理制度，加強人大的監督職能。2020年發布的《關于加強行政事業單位固定資產管理的通知》從管理責任、管理基礎、管理行為、追責機制等方面對解決現存問題作出具體規定。為進一步加強政府資產監管、健全管理體制機制，國務院于2021年發布了《行政事業性國有資產管理條例》，建立健全“國家所有，政府分級監管，各部門及其所屬單位直接支配”的管理體制，對資產生命周期管理、基礎管理、預算管理、資產報告等進行了全面規范。各主管部門也分類制定了具體的管理制度，如《國有文物資源資產管理暫行辦法》《公路資產管理暫行辦法》等。財政部出臺了行政事業單位國有資產配置標準、使用管理辦法和處置管理辦法及數據資產管理意見，不斷完善資產管理鏈條，擴大資產管理范圍，同時還頒布了預算管理一體化等系列配套制度，推動資產實物管理與價值管理、預算管理的融合。對于國有自然資源資產，2019年印發的《關于統籌推進自然資源資產產權制度改革的指導意見》規定由自然資源主管部門代行管理職責，著力建立歸屬清晰、權責明確的自然資源資產產權制度；2022年印發的《全民所有自然資源資產所有權委托代理機制試點方案》規定自然資源部可按照行政管理層級委托省、市地級政府履行管理責任并建立自然資源管理責任清單。

在政府固定資產會計核算方面，財政部修訂了《事業單位財務規則》和《行政單位財務規則》，制定了政府會計基本準則和固定資產、公共基礎設施、政府和社會資本合作項目合同①、文物資源等具體會計準則，頒布實施了《政府會計制度》，并通過配套的政策解讀、準則應用指南、準則制度解釋、應用案例、實施問題解答等對固定資產核算主體、核算范圍、核算標準、確認計量、后續支出處理、基本建設項目核算、會計科目應用和報表編制等進行了規范，確保準則制度的順利施行。在已出臺的政府固定資產會計準則中，固定資產與公共基礎設施的會計核算較為相似，PPP項目資產主要遵循固定資產的準則規定，文物資源會計準則具有一定的特殊性，但自然資源資產、保障性住房等固定資產還未出臺具體會計準則。整體來看，政府固定資產是長期有形資產，其確認標準具有一致性，但資源性固定資產的確認還要考慮資產的穩定性以及與其他相關法律規定的銜接等。政府固定資產的初始計量通常按成本計量，特殊情況下也提供了名義金額、相關憑據金額、評估價值、同類資產價格、重置成本等計量選擇，但資源性固定資產的社會價值與會計價值的匹配性還有待深入研究。后續計量除對文物資源、動植物、單獨計價的土地等特殊資產不計提折舊外，通常采用年限平均法或工作量法對資產進行折舊，且當月增加的固定資產當月折舊。在披露方面，需報告政府固定資產分類和賬面價值信息，以及在獲取方式、計量、使用等方面具有特殊性的資產情況、資產處置情況等。

（二）政府固定資產治理與會計存在的主要問題

雖然我國在政府資產管理法規和會計準則制度建設方面取得一定成效，但仍存在一些不容忽視的治理問題和會計問題。

一是基礎管理不規范。近年來，全國人大常委會審議的國有資產管理報告、審計署的國有資產專項審計報告，以及實務報道和相關研究文獻等多次提到各類政府固定資產基礎管理存在的問題，比較突出的有：普遍存在“重資金、輕資產”“重購置、輕管理”現象和管理不規范問題，如資產配置、處置未嚴格履行審批程序，資產閑置浪費、低效運轉等問題突出；賬實不符問題，如政府會計改革前形成的存量固定資產未入賬、已報廢資產未核銷賬務、資產登記信息不全面不準確、在建工程未及時轉為固定資產等，導致實物賬與財務賬難以一一對應；一些資產由于涉及單位復雜、管理主體多元、建設QcUEWKSd94NeOU9CsjQqHuqyMD7SEs2VGHMfjEYQDDQ=維護周期長等原因，存在權責不清、管理缺位等問題；資源性資產的管理主體與責任劃分、資產范圍界定、資產確權登記等有待進一步明確和規范。

二是管理體制不健全。我國對行政事業性國有資產采取“國家—政府—部門—單位”的分級管理模式，這適用于分布廣泛的普通固定資產，但對于特殊類固定資產需要進一步細化分級管理主體，探索更適合的管理體制。如資源性資產若僅按屬地原則下放所有管理責任，則地方政府及相關部門單位主體可能面臨較大的管理維護責任和資金壓力，管理主體與責任不明確可能給維護開發資金的歸集帶來困擾。資產管理的相關法規制度尚不健全，且多為政策層面的框架性管理意見、管理條例，如現有制度文件提出資產管理與財務管理、預算管理融合等要求，但缺乏可操作的具體辦法。同時，自上而下的制度推行方式因缺乏必要的意見反饋和督導檢查機制，地方政府和部門單位普遍存在制度實施滯后、實施力度和實施效果懸殊等問題。

三是監督機制不完善。公共產權視角下的政府資產治理不再僅局限于內部管理，還強調更多外部主體參與監督過程。目前，外部監督主體中的社會公眾和媒體主要依據政府定期向人大常委會提交的國有資產管理情況報告及人大常委會審議整改情況、審計工作報告等資料實施監督，但向社會公開披露的信息不僅有限且不夠詳細具體，難以滿足外部監督需求。另外，社會主體參與監督的形式及反饋意見的渠道也很有限，外部監督機制沒有真正建立起來。

四是績效評價不全面。資產管理績效評價是外部治理主體實施監督的重要依據，盡管國管局2012年就開始對中央行政事業單位國有資產管理開展績效評價工作，江蘇省財政廳2018年率先開展了省級資產管理績效評價工作，但至今尚未全面覆蓋地方各級政府，現有的資產績效評價指標只是圍繞資產管理基礎工作、管理規范、管理效果等方面設立，并沒有涉及資產使用效率、效益等評價指標。

五是問責機制不明確。問責是通過追究政府官員的責任實現對公共權力的監督，強調權責對等原則。政府資產治理主要通過審計發現問題等形式進行問責，但在追責過程中仍存在責任主體不夠明晰、責任劃分不夠細化、責任認定不夠具體、問責信息不夠透明等問題，社會公眾不能了解詳細情況，也就難以形成良好的公共問責和互動機制。

六是會計核算不完善。政府固定資產還存在核算范圍窄、核算內容不完整、計量不準確等問題。政府會計準則制度尚未覆蓋所有類型固定資產，導致一些政府固定資產因缺乏準則制度依據而無法納入會計核算體系，不能全面反映國有資產的構成情況；政府會計改革前形成的存量固定資產因資料缺漏或手續不齊而未入賬或入賬金額不準確；一些準則制度規定不詳盡或特殊類資產的特殊性給財務人員帶來了挑戰，如固定資產后續支出資本化標準如何確定、特種動植物如何確認計量、資源性資產的會計價值如何反映其社會價值等。這些問題的存在嚴重影響了政府固定資產信息的準確性，對內會削弱資產信息的管理決策支持功能，對外會降低財務報告和資產報告的真實有效性，不利于外部主體開展監督。

七是資產報告不全面、不詳細。國有資產相關報告存在披露不全面、不詳細等問題，制約了外部主體監督職能的發揮。報告內容不全面主要體現在資產披露范圍窄、披露內容不完整。一些政府融資平臺的資產、融資平臺設立時裝入平臺的政府資產和特殊類固定資產未納入政府會計核算體系，也未在資產報告中披露；資源性固定資產因沒有進行會計的價值核算而僅披露實物量指標，導致外部治理主體難以掌握政府固定資產的全面圖景。報告內容不詳細主要是資產分類不詳細，缺乏可比性。近年來全國人大常委會審議國有資產綜合報告和專項報告時均提出政府資產報告不夠細化，可理解性與可讀性有待加強等意見；全國范圍的國有資產報告按四大類進行披露，但缺乏披露細分類別的固定資產信息；地方政府的行政事業性國有資產報告尚未覆蓋所有政府層級，且各地對政府固定資產披露的詳細程度不一；自然資源資產分類不統一，披露內容不全面，地區間的數據缺乏可比性。

四、政府固定資產治理與會計的國際經驗借鑒

（一）國外政府固定資產管理模式

自新公共管理運動以來，西方國家陸續開始探索規范公共資產管理問題，形成了一些較為典型的管理模式[ 21 ]，本文選取與我國政府固定資產內涵相類似的管理模式進行分析，為完善我國政府固定資產管理提供借鑒。

1.“財政部—主管部門”模式

在相對集權的國家如日本、韓國，政府資產由行政主管部門依據《國有財產法》負責具體管理。日本的財務省、韓國的財政經濟部既有綜合管理權也負責制定資產預算，對資產配置和處置擁有控制權。在這種相對集權的管理模式下，資產管理與預算管理得以良好結合，更能實現資產的優化配置與管控。

2.“財政部—管理局”模式

在美國、加拿大等聯邦制國家中，政府資產具體管理由專門的管理機構負責，市場化程度較高。美國的《聯邦資產及行政服務法》規定由財政部制定政府資產管理制度并負責預算管理，行政服務總局作為專門管理機構負責政府資產采購和政府房產、車輛的統一管理，向政府部門提供房產出租服務，各部門可以利用預算資金選擇在市場購置或通過行政服務總局統一采購。加拿大的國庫委員會具有綜合管理權，聯邦政府工程服務部負責具體實施，政府房產由工程服務部或經營房地產的國有企業管理并提供出租服務，閑置資產通常由工程服務部統一處置。這種以市場化管理政府房地產的模式既滿足了政府部門的辦公需求，也優化了政府資產的配置。

3.“財政部—直屬局”模式

聯邦制國家另一常見的公共資產管理模式是由財政部管轄的下屬機構負責資產具體管理，并由各級分支機構具體實施。德國聯邦政府財政部具有綜合管理權，并對土地及其附屬物等資產的出售具有審批權，聯邦、州、地方（鄉鎮）三級政府資產管理部門負責資產管理的具體工作。澳大利亞聯邦政府資產由財政部下屬資產管理局負責管理，具體包括房產、車輛配置、維修等，還下設資產采購局、資產管理局、資產出售局分別負責政府資產的購置、管理、出售。澳大利亞聯邦政府對資產使用績效極為重視，政府房地產的管理目標是通過市場化經營獲取商業利潤、及時轉讓低效運轉的資產，大部分政府部門占有使用的資產均采用租賃方式獲得，財政資源的使用效率較高。

（二）國外政府固定資產會計準則

各國對于政府資產的分類不盡相同，與我國政府固定資產范圍接近的資產通常包含在“財產、房舍和設備”（Property，Plant and Equipment，以下簡稱PPE）會計準則適用范圍內，由于自然資源資產種類多且各具特點，許多國家分類制定了準則予以規范。英國、新西蘭、澳大利亞、美國等國的政府會計準則較為完善，國際公共部門會計準則也在長期實踐中獲得了國際的廣泛認可。考慮到會計準則的趨同性，本文主要選取國際公共部門會計準則IPSAS 45：PPE、澳大利亞會計準則AASB 116：PPE和美國聯邦政府會計準則SFFAS 6：Accounting for PPE三項會計準則進行對比分析，如表1所示。

雖然PPE會計準則對資產的定義較為寬泛，但都對公共基礎設施、遺產資產等特殊固定資產進行了單獨定義。三項會計準則都從持有目的、持有年限和資產形態等方面對政府固定資產進行界定，資產初始計量除按成本計量外，還提供了認定成本（Deemed Cost）這一計量屬性。如IPSAS 45提供了兩種認定成本的計量方式：當前運營價值（在計量日為資產的剩余服務潛力支付的金額）和公允價值。資產的后續計量一般包括成本模型和重估模型，以確保資產價值信息的準確性和相關性。考慮到文物文化資產的特殊性，FASAB還單獨制定了SFFAS 29：遺產資產準則，規定政府會計主體需披露實物量、管理政策等基礎信息而不要求披露資產金額，這體現了對資產特殊性質和治理需求的綜合考量。

（三）國際經驗述評與借鑒

公共資產管理模式與各國的行政體制、經濟體制密不可分，能夠在一定程度上反映中央（聯邦）政府對地方政府及政府部門單位的控制能力和國家治理模式特點。前述較為典型的政府資產管理模式都體現了政府對房產、車輛、大型設備等固定資產的重視，將一些重要的和具有特殊性質的固定資產采取集中管理或引入市場化專業機構更有利于形成規模優勢，提高資產管理水平。我國在健全政府固定資產管理模式時要充分考慮行政體制、經濟體制和政府資產管理現狀，在借鑒國外實踐經驗的同時形成具有中國特色的管理模式。

國外政府會計改革經驗豐富，會計準則貼切實務、操作性強，以舉例的形式為會計實務工作提供了詳細指導，如資本資產類別如何劃分、不同方式獲取的資產初始計量如何確定、成本模型下的折舊如何計提、重估模型下如何獲取重估價值、財務報告中資產披露的要求等，都以具體的事例為會計實務操作提供了指南。整體而言，國外政府固定資產相關的會計準則較為集成，對一些特殊的固定資產也單獨制定準則予以規范，在普遍性中看到特殊性、在特殊性中尋找普遍性，以適用范圍全面、計量方式多樣、可操作性強的會計準則指導會計實務工作，這對改進我國政府資產會計核算具有重要的借鑒意義。

五、完善我國政府固定資產治理與會計核算的建議

（一）構建多方參與互動的治理框架

政府固定資產是公共產權的載體，為強化政府固定資產的“國有”意識，應當引入更多的外部主體參與政府資產的治理過程。本文構建的治理框架以擁有控制權或管理責任的政府單位為界分為內部治理（管理）和外部治理（監督），如圖2所示。會計核算與資產治理密不可分，滲透于治理框架的多個環節，內部管理中的價值管理以財務會計核算為核心，生成的財務信息與非財務信息匯總形成政府財務報告和國有資產管理報告等對外公開披露。因此，資產內部管理和會計核算成果是實施外部監督的重要依據，同時外部監督反饋也會促進內部管理不斷完善，形成良性互動。

內部治理的參與主體包括但不限于政府單位的資產管理、資產采購、資產使用、財務預算、內部審計等部門和人員。在內部管理中，實物管理要加強固定資產全生命周期流程管理，嚴格控制資產規劃、預算、購置、使用、維護、處置等關鍵環節，以內部控制制度和信息化技術規范管理流程；價值管理要以有助于管理決策為目標，從確認、計量、報告等方面提高財務會計信息質量，滿足不同主體的治理需求。在預算管理一體化制度下，應當采用應計制的邏輯動態反映政府財政資金需求，形成反映當期資金收付的收支預算和反映跨期受益的資產預算[ 22 ]。良好的內部管理要實現實物管理、預算管理與價值管理相統一，規范固定資產實物登記、卡片管理，確保“賬實相符”，發揮資產信息在預算資源配置等方面的決策職能。

外部治理的參與主體主要包含全體人民、各級人大、財政、審計、主管部門、社會團體等利益相關者。由于外部主體難以直接參與到固定資產管理中，會計核算生成的財務信息和非財務信息就成為溝通內部治理與外部治理的重要橋梁，成為實施人大監督、財會監督、審計監督和社會監督的重要依據。對于具有行政監督管理權的外部主體，財政部門可通過制定資產配置標準、審批資產預算、規范資產處置、建立健全會計準則制度、編制政府綜合財務報告和行政事業性國有資產專項報告、考核資產使用管理績效、協調協同相關部門加強財會審計監督等，對政府固定資產實施綜合管理和監督；主管部門可通過制定完善資產管理規程和管理制度規范加強政府固定資產全生命周期管理，通過制定完善資產會計核算制度和辦法促進政府固定資產全面核算、規范核算，通過開展日常檢查指導督促相關問題及時整改，對政府固定資產實施經常性監督；審計部門可通過常規審計和國有資產專項審計等，對政府固定資產內部管理與會計核算實施審計監督；各級人大要定期聽取和審議政府的國有資產管理情況報告，對存在問題提出權威的整改要求，并跟進督促后續整改，依法對政府固定資產實施監督。對于不具有行政管理監督權的社會公眾等外部主體，他們只能將公開披露的有關報告等作為主要監督依據，而這對資產信息披露的全面性、完整性、可理解性和可獲得性等提出了更高要求，政府有關部門自身并督促政府單位要利用現代信息技術充分披露資產的相關信息，保障外部主體的知情權和監督權。因此，要建立以人大為主導、財政部門為主責、審計和主管部門等協調配合的國有資產監督管理體系，暢通社會監督渠道，強化外部治理功能。外部治理的重要目的之一是推動問責制的落實，所以應明晰政府資產管理責任主體，細化責任部門和人員，科學劃分和客觀認定責任，推進問責信息公開透明，形成良好的公共問責和互動機制。

（二）完善管理體制

我國已為行政事業性國有資產構建了“國家統一所有、政府分級監管、單位占有支配”的管理體制，委托代理關系沿著行政管理層級“中央—省—市—縣—鄉（鎮）”產生，這種模式適用于分布較為廣泛的資產，如普通固定資產。至于其他類型的政府固定資產，對其負有管理維護責任的主體往往較為集中，如公共基礎設施、PPP項目資產的責任主體通常為城市管理、交通運輸、水利等主管部門，自然資源資產對應自然資源主管部門，保障性住房對應住房保障主管部門，文物文化資產對應文物局等。考慮到我國政府固定資產種類多樣，部分資產在產權關系、用途、資金來源等方面與政府會計主體占有使用的普通固定資產有較大差別，可對不同類別固定資產采取符合資產性質的管理體制，借鑒國外管理模式中的“財政部+主管部門”模式，以強化中央政府對重要公共資產的管控。

政府固定資產在形式上由國家統一所有，財政部具有綜合管理權，但不同類型固定資產的具體管理職責由不同主體承擔。普通固定資產中的辦公用房和公務車輛等由各級政府房管局或機關事務管理局負責具體管理，其他資產由占有使用單位負責管理；資源性固定資產和其他行政事業性固定資產由對應主管部門具體負責管理；特定類型的固定資產可采取集中管理模式，也可委托下級政府或有關部門管理，由主管部門制定統一的管理與核算規范，并對受托的下級政府或部門的管理工作進行監督指導。如對于國有自然資源資產，可由自然資源部門統一進行確權登記，再將具體管理職責授權給各級政府及有關政府部門，由主管部門負責預算資金劃撥、歸集核算該項資源資金收支、編制自然資源資產負債表，滿足外部監督主體對自然資源資產的價值信息需求。此外，在探索委托管理機制時還可以參考國外引入市場化管理機制的做法，借助社會專業機構的工作來提高資產管理效率。

（三）規范基礎管理

政府固定資產管理主體要全面進行資產清查，排查解決賬實不符問題，確保實物管理與價值管理相統一。事實上，財政部在2016年就發文部署開展行政事業單位資產清查核實工作，但由于認識不到位、責任意識不強，加上規章制度不完善、歷史遺留問題多而復雜，清查核實工作做得并不徹底，現在是該全面深入清查的時候了，尤其要合理界定政府資產范圍、修訂完善相關制度、理清資產權屬關系、評估資產物理狀況和價值、核對登記入卡入賬等，對產權不明的資產要通過跨部門協作及必要程序確定資產權屬關系及會計主體，真正做到全方位、全覆蓋，不遺漏、不重復。

為確保資產基礎管理的規范性，一方面要加強資產全生命周期管理，從資產規劃、購置、使用和維護、處置階段入手，嚴格控制資產的“入口”“過程”和“出口”，明確管理流程和有關人員的權限與職責，確保資產的實物狀態變化能及時反映到財務賬中。為確保內部控制制度的有效實施，可以在固定資產管理環節設置標準流程，將內部控制規范嵌入資產生命周期的各管理環節并“外化于行”。同時，為保證資產管理內控制度的有效性和可持續性，還需要提高有關人員的專業素質，不僅要熟練掌握資產管理流程，而且要理解有關內部控制規范背后的邏輯，確保流程合規、記錄準確、管控到位，并能在管理需求發生變化時及時優化完善。

另一方面要加強資產登記卡片管理，完善資產信息，提升資產管理信息化水平。政府固定資產種類多樣、性質和用途不同，要分類制定固定資產卡片樣式，除通用的基礎信息、使用管理信息、價值信息、處置信息模塊外，對特殊類型的固定資產還可以添加特殊信息模塊，以提供內容更豐富多樣的資產信息。如資源性固定資產的價值核算較為薄弱，可添加資金信息模塊以反映保護開發活動的資金耗費情況。隨著實物管理與價值管理的結合以及預算管理一體化制度的推行，固定資產登記卡片要動態反映實物狀況和價值信息，而這單靠手工記錄難以實現實時更新，有必要在資產管理中提升信息化技術應用水平，如利用掃描、物聯網技術等，實現實物系統、財務系統與管理系統的對接。

（四）完善會計準則制度規范

國外成熟的政府固定資產會計準則表現出較強的整合性，通常通過制定會計準則對大部分長期有形資產予以統一規范。我國政府會計改革起步較晚、實踐經驗積累不多，加上政府固定資產種類多、不同類別資產的差異大，需要做更詳細的分類并分別制定會計準則予以規范。針對目前政府固定資產會計核算中出現的難題，一要分類制定政府固定資產會計準則，尤其要盡快研究制定政府收儲土地、保障性住房、動植物資產、自然資源資產、政府數據資產的會計準則，為相關政府固定資產會計核算和報告提供依據。同時，要研究制定會計準則應用指南或解釋，以列舉事例的形式細化不同類別會計主體在不同情景下對同類事項的會計處理，避免因會計準則本身過于原則性而導致會計實務人員無所適從。二要強化主管部門對政府固定資產會計核算的指導作用，由具有專門優勢的主管部門對特定類型的固定資產制定具體的會計核算辦法。如由城市管理、交通運輸、水利等主管部門細化公共基礎設施的資本化支出標準和會計處理規范；由自然資源主管部門牽頭研究如何創新計量屬性與計量方式，推動自然資源資產由實物量核算向價值量核算發展；由文物主管部門研究細化文物資源確認計量、入賬入表的具體指引等。三要根據政府固定資產的功能和性質，借鑒國外會計準則經驗采用更豐富的計量方式，如對更新迭代較快、存在活躍交易市場的設備等資產可以考慮引入公允價值，或對經常存在減值現象的資產采用資產減值測試并在持有期間確認減值損失等。總之，完善政府固定資產會計準則規范是一個長期持續的過程，要立足于我國政府固定資產會計核算現狀和信息需求，分類、分步擴大政府固定資產核算范圍，制定相應的會計準則制度加以規范。

（五）完善資產報告內容

國務院已連續六年向全國人大常委會作國有資產管理情況綜合報告，并對2018年度行政事業性國有資產、2020年度國有自然資源資產的管理情況進行了專項報告，全國人大常委會審議報告時提出了許多權威的整改意見，尤其是固定資產報告內容的完整性以及資產信息的真實性、可比性、可讀性、可審性等方面的整改意見。在資產報告內容上，要加快推進資源性固定資產納入報告范圍，如將符合政府資產要素定義，在租賃、合同或其他長期協議下價值可合理估計的自然資源納入政府會計核算與報告范圍[ 23 ]；即使部分自然資源價值難以計量，但外部主體也有資產信息需求的，可先采取實物量報告形式，披露管理活動、有關資金流動等情況，并結合各主體的治理需求采取統計報告、財務報告、管理情況報告等多種報告方式。同時，要根據資產的自身性質和管理目標構建差異化的績效評價體系，如對普通固定資產可增加資產管理數字化水平、資產有效利用率、最低使用年限達標率、賬卡物匹配度等指標，提高資產管理創新在加分項中的占比；對公共基礎設施、保障性住房等直接用于滿足民眾需求的其他行政事業性固定資產，可增加基本公共服務均等化、覆蓋率等社會效益指標；文物文化資產可增加保護修繕支出、申報保護項目、提升文化意識等指標；國有自然資源資產要反映收益分配情況、資源集約利用、改善生態環境質量情況等績效指標。在資產報告形式上，要進一步細化資產分類，并制定統一的報告規范，如行政事業性國有資產和自然資源資產在對總體管理情況進行概述后要分別對每類資產的管理情況進行詳細報告，可創新采用圖表等直觀形式提高報告的可讀性，并突出每類資產管理存在的重難點問題。此外，對于各級政府、各政府部門和單位的資產報告披露要求也有待規范，對披露時間、報告格式、資產分類方式等要有統一規定，以提高不同地區間、同類政府部門和單位間報告的可比性。

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