EPC建造工程總承包項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算探討

【摘要】文章依托新收入準(zhǔn)則框架，分析了EPC建造工程總承包項(xiàng)目不受合同文本簽訂形式的影響，應(yīng)合并識(shí)別為一個(gè)合同，且合同中約定的建造設(shè)計(jì)、設(shè)備采購(gòu)、建造安裝等多項(xiàng)商品和服務(wù)承諾也應(yīng)合并識(shí)別為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。在此背景下，文章探討了EPC建造工程總承包項(xiàng)目按單一項(xiàng)目整體履約進(jìn)度匯總確認(rèn)建造設(shè)計(jì)、設(shè)備采購(gòu)、建造安裝等各板塊收入，即在符合新收入準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，如實(shí)現(xiàn)按各業(yè)務(wù)板塊分別確認(rèn)收入，在業(yè)務(wù)實(shí)踐中具有可行性，還能避免適用不同增值稅稅率的業(yè)務(wù)綜合確認(rèn)收入適用從高稅率繳納增值稅，降低企業(yè)稅負(fù)。

【關(guān)鍵詞】EPC；建造工程總承包項(xiàng)目；單項(xiàng)履約義務(wù)；會(huì)計(jì)核算

【中圖分類號(hào)】F231

一、新收入準(zhǔn)則下EPC建造工程總承包項(xiàng)目收入核算原則

EPC建造工程總承包項(xiàng)目合同是指基于同一個(gè)商業(yè)目的簽訂的，包含建造設(shè)計(jì)、設(shè)備采購(gòu)、建造安裝等多項(xiàng)商品和服務(wù)承諾。現(xiàn)行實(shí)務(wù)操作中，EPC建筑工程總承包項(xiàng)目合同文本的簽訂有兩種通用形式，其一是工程總承包方（以下簡(jiǎn)稱“總包方”）與發(fā)包方或業(yè)主（以下統(tǒng)一稱“業(yè)主”）只簽訂一個(gè)總合同文本，總合同文本中約定工程總價(jià)并按業(yè)務(wù)板塊分別對(duì)建造設(shè)計(jì)、設(shè)備采購(gòu)、建造安裝單獨(dú)約定合同價(jià)款及適用稅率。其二是總包方與業(yè)主簽訂總合同文本的同時(shí)分別就建造設(shè)計(jì)、設(shè)備采購(gòu)、建造安裝再單獨(dú)按業(yè)務(wù)板塊簽訂單項(xiàng)合同文本，總合同文本中約定合同總價(jià)，各業(yè)務(wù)板塊單項(xiàng)合同文本中各自約定該項(xiàng)商品或服務(wù)承諾的合同價(jià)格及適用稅率。2018年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南第14號(hào)——收入準(zhǔn)則》中規(guī)定：當(dāng)訂立的多個(gè)合同是出于實(shí)現(xiàn)同一個(gè)商業(yè)目的，且多個(gè)合同之間約定的價(jià)格存在密切關(guān)聯(lián)的則應(yīng)視為一攬子交易，應(yīng)當(dāng)合并為一個(gè)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即合同法律形式不能替代業(yè)務(wù)執(zhí)行的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，分業(yè)務(wù)板塊簽訂單項(xiàng)合同文本的情況下也應(yīng)合并為一個(gè)合同進(jìn)行收入會(huì)計(jì)核算。進(jìn)一步分析，由于總包方通常都需將建造設(shè)計(jì)、設(shè)備采購(gòu)、建造安裝等多項(xiàng)商品和服務(wù)承諾整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給業(yè)主，且提供的建造設(shè)計(jì)、設(shè)備采購(gòu)、建造安裝等多項(xiàng)商品和服務(wù)承諾之間具有高度關(guān)聯(lián)性，各項(xiàng)獨(dú)立的設(shè)計(jì)服務(wù)、設(shè)備銷售或建造安裝服務(wù)均不能給業(yè)主帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，因此，EPC建造工程總承包項(xiàng)目合同中約定的建造設(shè)計(jì)、設(shè)備采購(gòu)、建造安裝等多項(xiàng)商品和服務(wù)承諾應(yīng)識(shí)別為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。

現(xiàn)行實(shí)務(wù)操作中，常見的EPC建造工程項(xiàng)目施工地點(diǎn)在業(yè)主指定的施工現(xiàn)場(chǎng)執(zhí)行：第一，業(yè)主能夠控制總包方履約過程中在建的商品。第二，總包方在履約過程中持續(xù)向業(yè)主轉(zhuǎn)移其履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，且總包方在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。第三，總包方履約過程中所產(chǎn)出的組合商品具有不可替代的用途，符合時(shí)段法確認(rèn)收入的原則。考慮到工程項(xiàng)目進(jìn)度難以準(zhǔn)確度量，而工程施工投入的成本是可以容易且準(zhǔn)確獲取的數(shù)據(jù)，投入法在實(shí)務(wù)中也得到了廣泛的應(yīng)用，通過查閱中國(guó)建筑、中國(guó)中車等大型以EPC建造工程為主業(yè)的上市公司年報(bào)獲知，均采用投入法度量工程項(xiàng)目的履約進(jìn)度。

二、分業(yè)務(wù)板塊核算收入，降低稅負(fù)

由于EPC建造工程總承包項(xiàng)目合同是總包方提供了一個(gè)完整的業(yè)務(wù)鏈服務(wù)，單獨(dú)不能為客戶創(chuàng)造有效的、可獨(dú)立使用的價(jià)值，都服務(wù)于一個(gè)共同的商業(yè)目的，因而將其整體視為一個(gè)合同，按照單項(xiàng)履約義務(wù)采用投入法進(jìn)行收入核算。根據(jù)增值稅法相關(guān)規(guī)定，勘察設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)中的鑒證咨詢服務(wù)適用6%的增值稅稅率，設(shè)備供貨業(yè)務(wù)屬于銷售貨物適用13%的增值稅稅率，建筑安裝業(yè)務(wù)屬于建筑服務(wù)適用9%的增值稅稅率；在發(fā)生適用不同稅率的應(yīng)稅行為，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率的收入額，未分別核算收入額的從高適用稅率，在此規(guī)定下企業(yè)按照EPC項(xiàng)目的整體履約進(jìn)度綜合確認(rèn)收入將面臨較大的稅負(fù)壓力。那么，總包方采用何種收入確認(rèn)的方式既能滿足收入準(zhǔn)則的規(guī)定又能合理降低稅負(fù)，是實(shí)務(wù)中面臨的一個(gè)亟待解決的問題。依托于EPC建造工程項(xiàng)目合同文本簽訂的形式，即一個(gè)總包合同文本下再簽訂各自業(yè)務(wù)板塊獨(dú)立履約合同問題，各板塊之間的業(yè)務(wù)雖有高度的關(guān)聯(lián)性，但履約過程、結(jié)算方式可明確區(qū)分且彼此獨(dú)立，因此在項(xiàng)目履約過程中將其視為各自獨(dú)立的履約義務(wù)分別進(jìn)行收入核算在形式上成為可能，但收入確認(rèn)的合規(guī)性值得商榷。鑒于此，本文提出，在EPC建造工程總承包項(xiàng)目履約過程中，分別核算建造設(shè)計(jì)、設(shè)備采購(gòu)、建造安裝等各項(xiàng)商品和服務(wù)承諾的成本，并按照投入法分別確認(rèn)各業(yè)務(wù)板塊的收入（由此計(jì)算的收入簡(jiǎn)稱“各業(yè)務(wù)板塊口徑收入”）；在每個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)告期末，將各板塊的履約義務(wù)成本合并計(jì)算EPC建造工程總承包項(xiàng)目的整體履約進(jìn)度，按投入法并再次計(jì)算項(xiàng)目累計(jì)應(yīng)確認(rèn)收入（由此計(jì)算的收入簡(jiǎn)稱“項(xiàng)目口徑收入”），項(xiàng)目口徑收入減去賬上已確認(rèn)的各業(yè)務(wù)板塊口徑收入之和的差額，將差額收入在每個(gè)報(bào)告期末入賬。既實(shí)現(xiàn)了在項(xiàng)目履約過程中按業(yè)務(wù)板塊確認(rèn)收入，總包方可按業(yè)務(wù)板塊分別適用各自稅率，達(dá)到降低稅負(fù)的效果，同時(shí)在會(huì)計(jì)報(bào)告期末計(jì)算項(xiàng)目口徑收入，并將差額收入入賬，滿足新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。

三、實(shí)現(xiàn)分業(yè)務(wù)板塊進(jìn)行收入核算方案的探討

分業(yè)務(wù)板塊核算收入能夠降低企業(yè)的綜合稅負(fù)，那么在財(cái)務(wù)人員實(shí)操層面如何執(zhí)行，本文將進(jìn)一步探討分業(yè)務(wù)板塊核算收入面臨的困難及解決方案。

（一）分業(yè)務(wù)板塊核算收入賬務(wù)處理面臨的困難

在時(shí)段法下，分業(yè)務(wù)板塊采用投入法進(jìn)行收入核算，那么，項(xiàng)目執(zhí)行成本按項(xiàng)目和業(yè)務(wù)板塊兩個(gè)維度進(jìn)行準(zhǔn)確歸集成為關(guān)鍵。這種收入確認(rèn)方式存在兩個(gè)難題，其一是項(xiàng)目已發(fā)生成本的準(zhǔn)確計(jì)量問題，如設(shè)計(jì)板塊業(yè)務(wù)的實(shí)務(wù)中常見的現(xiàn)象是設(shè)計(jì)人員在同一工作期間內(nèi)會(huì)參與不同項(xiàng)目的設(shè)計(jì)服務(wù)，人員與設(shè)計(jì)項(xiàng)目之間無(wú)法一一匹配，如果設(shè)計(jì)項(xiàng)目的人工成本僅按照人員分配，導(dǎo)致項(xiàng)目成本核算不準(zhǔn)確。又如設(shè)備供貨業(yè)務(wù)板塊中，業(yè)主與總包方的結(jié)算過程一般是付完預(yù)付款后，再根據(jù)工程項(xiàng)目整體進(jìn)度在試運(yùn)行、熱試、投產(chǎn)時(shí)點(diǎn)驗(yàn)收無(wú)誤后按合同約定比例結(jié)算，EPC建造工程總承包項(xiàng)目行業(yè)慣例是業(yè)主跟總包方結(jié)算完后，總包方與供應(yīng)商的結(jié)算才有確定的金額。根據(jù)新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的規(guī)定，在設(shè)備的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給業(yè)主時(shí)即達(dá)到收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。此時(shí)，項(xiàng)目進(jìn)展未達(dá)到與業(yè)主結(jié)算的時(shí)點(diǎn)，無(wú)法準(zhǔn)確取得設(shè)備的采購(gòu)成本。其二是已發(fā)生成本占總成本的比例與工程項(xiàng)目實(shí)際履約進(jìn)度的匹配度問題，如前期設(shè)備采購(gòu)成本占比較大，但設(shè)備安裝尚未開始或安裝過程較長(zhǎng)，已發(fā)生成本占總成本的比例大于工程項(xiàng)目實(shí)際履約進(jìn)度，在這種情況下，按照投入法運(yùn)用已發(fā)生成本占總成本的比例計(jì)算的履約進(jìn)度不準(zhǔn)確，從而導(dǎo)致收入確認(rèn)金額不準(zhǔn)確。

（二）具體解決方案

1.設(shè)計(jì)板塊業(yè)務(wù)成本準(zhǔn)確計(jì)量

對(duì)于交鑰匙EPC工程項(xiàng)目，設(shè)計(jì)服務(wù)往往貫穿項(xiàng)目執(zhí)行的整個(gè)期間，設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行的體現(xiàn)形式：為在項(xiàng)目前期是整體項(xiàng)目的概覽式設(shè)計(jì)，隨著項(xiàng)目的推進(jìn)，設(shè)計(jì)圖紙隨工程項(xiàng)目的進(jìn)展進(jìn)一步具體化和精細(xì)化，并應(yīng)用到項(xiàng)目中去。由此可知，在總包方設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)履約過程中，業(yè)主取得并消耗了總包方履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，因此設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)符合采用時(shí)段法確認(rèn)收入的情形。設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)板塊項(xiàng)目成本的主要組成部分是人工成本，影響人工成本準(zhǔn)確計(jì)算的決定因素是設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)成員的個(gè)體單位人工成本（A）和個(gè)體投入的工時(shí)（B），個(gè)體單位人工成本可以根據(jù)個(gè)體月薪酬（C）、每月法定工作日（平均為22.5天）及每日法定工作時(shí)長(zhǎng)（8小時(shí)）計(jì)算得出，即A=C/22.5天/8小時(shí)。個(gè)體投入的工時(shí)統(tǒng)計(jì)可通過引入工時(shí)系統(tǒng)，要求設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)成員定期填報(bào)在每個(gè)設(shè)計(jì)項(xiàng)目的工作時(shí)長(zhǎng)。更進(jìn)一步通過信息化手段，可將設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)人工成本的歸集和分配過程均嵌入到工時(shí)系統(tǒng)中，實(shí)現(xiàn)全自動(dòng)化。

2.設(shè)備采購(gòu)業(yè)務(wù)板塊成本準(zhǔn)確計(jì)量

在EPC建造工程總承包項(xiàng)目中，設(shè)備供應(yīng)是隨著項(xiàng)目的不斷推進(jìn)陸續(xù)供應(yīng)，與銷售商品按時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入略有不同，特別是在設(shè)備供貨合同中約定“由于業(yè)主或其他方原因終止合同的情況下，總包方有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)”，設(shè)備供貨業(yè)務(wù)也符合時(shí)段法確認(rèn)收入的條件，應(yīng)按照履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)成本，確認(rèn)收入。實(shí)務(wù)中，設(shè)備供貨業(yè)務(wù)成本的主要組成部分是設(shè)備采購(gòu)成本（占比達(dá)90%以上），如上文中提到，與供應(yīng)商結(jié)算設(shè)備的采購(gòu)成本一般在業(yè)主與總包方的結(jié)算之后才有準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，最終的結(jié)算金額受到履約質(zhì)量等多種因素的影響。那么在達(dá)到設(shè)備收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)時(shí)（相關(guān)設(shè)備的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給業(yè)主時(shí)），由于設(shè)備的采購(gòu)成本尚未與分包商最終確定，影響使用投入法計(jì)算履約進(jìn)度。因此本文提出，應(yīng)在設(shè)備控制權(quán)轉(zhuǎn)移給業(yè)主的時(shí)點(diǎn)對(duì)設(shè)備的采購(gòu)成本進(jìn)行合理暫估。為加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性，同時(shí)考慮到設(shè)備成本暫估的可執(zhí)行性，本文提出以下兩種方案：方案一，在采購(gòu)合同中附設(shè)備采購(gòu)明細(xì)清單，明確列示每項(xiàng)設(shè)備的單價(jià)和數(shù)量，財(cái)務(wù)人員根據(jù)驗(yàn)收單信息可清晰計(jì)算出設(shè)備成本的暫估金額。方案二，強(qiáng)化細(xì)化EPC項(xiàng)目預(yù)算的制定，要求設(shè)備采購(gòu)項(xiàng)目預(yù)算中，供貨成本不能以總金額單項(xiàng)列示，須有具體采購(gòu)設(shè)備成本明細(xì)清單的支撐，并定期根據(jù)市場(chǎng)變化和項(xiàng)目執(zhí)行的最新情況更新項(xiàng)目預(yù)算。財(cái)務(wù)人員亦可依靠具體設(shè)備的預(yù)算采購(gòu)成本進(jìn)行暫估。

3.調(diào)整履約進(jìn)度及賬務(wù)處理

在EPC項(xiàng)目實(shí)施過程中，設(shè)備陸續(xù)或集中到現(xiàn)場(chǎng)后才進(jìn)行安裝，前期投入較大，已發(fā)生成本占預(yù)算總成本的比例大于項(xiàng)目實(shí)際履約進(jìn)度，在這種情況下，應(yīng)調(diào)整項(xiàng)目的履約進(jìn)度，按照實(shí)際已發(fā)生的成本為限確認(rèn)收入，又由于與業(yè)主結(jié)算之前，設(shè)備采購(gòu)成本通過暫估獲取，即收入應(yīng)按照成本暫估金額確定。

具體賬務(wù)處理過程為，括號(hào)內(nèi)對(duì)金額進(jìn)行說(shuō)明，不列示具體金額：

（1）設(shè)備控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)點(diǎn)

借：合同履約成本（設(shè)備暫估不含稅金額D）

貸：應(yīng)付賬款（D）

借：合同結(jié)算——收入結(jié)算（D）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（D）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（D）

貸：合同履約成本（D）

（2）與業(yè)主進(jìn)行結(jié)算，結(jié)算不含稅金額E

①若D小于E，全額沖掉上述暫估D后，用結(jié)算金額E再次重新入賬，具體為：

紅字沖銷：

借：合同履約成本（-D）

貸：應(yīng)付賬款（-D）

借：合同結(jié)算——收入結(jié)算（-D）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（-D）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（-D）

貸：合同履約成本（-D）

再次入賬：

借：合同履約成本（E）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅（E×稅率）

貸：應(yīng)付賬款（E×（1+稅率））

借：合同結(jié)算——收入結(jié)算（E）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（E）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（E）

貸：合同履約成本（E）

②若D大于E，按E沖掉上述暫估后，用結(jié)算金額E再次重新入賬，剩余未沖銷的暫估金額，待下個(gè)與業(yè)主結(jié)算的時(shí)間再按照上述原則進(jìn)行賬務(wù)處理，具體為：

紅字沖銷：

借：合同履約成本（-E）

貸：應(yīng)付賬款（-E）

借：合同結(jié)算——收入結(jié)算（-E）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（-E）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（-E）

貸：合同履約成本（-E）

再次入賬：

借：合同履約成本（E）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅（E×稅率）

貸：應(yīng)付賬款（E×（1+稅率））

借：合同結(jié)算——收入結(jié)算（E）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（E）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（E）

貸：合同履約成本（E）

四、結(jié)論

本文通過分析EPC建造工程總承包項(xiàng)目，不論合同文本的簽訂形式，均應(yīng)識(shí)別為一個(gè)合同，合同中約定的建造設(shè)計(jì)、設(shè)備采購(gòu)、建造安裝等多項(xiàng)商品和服務(wù)承諾合并識(shí)別一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，探討了EPC建造工程總承包項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理在滿足收入準(zhǔn)則要求的同時(shí)分業(yè)務(wù)板塊確認(rèn)收入，達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的目的。并針對(duì)設(shè)計(jì)和設(shè)備業(yè)務(wù)板塊采用投入法進(jìn)行收入核算面臨的困難做了進(jìn)一步探討，得出如下結(jié)論：（1）對(duì)于設(shè)計(jì)項(xiàng)目，借助信息化手段搭建工時(shí)系統(tǒng)，可實(shí)現(xiàn)將設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)成員的人工成本分配到項(xiàng)目及業(yè)務(wù)板塊的全自動(dòng)化；（2）對(duì)于設(shè)備項(xiàng)目，對(duì)控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給業(yè)主的設(shè)備，在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)對(duì)設(shè)備采購(gòu)成本進(jìn)行有理有據(jù)地暫估，在項(xiàng)目履約進(jìn)度與已發(fā)生的成本占預(yù)算成本的比例不匹配的情況下，以暫估金額為限確認(rèn)收入，能夠提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。

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責(zé)編：夢(mèng)超