“支柱二”方案對跨國企業財報的影響及應對

【摘要】2019年1月，“支柱二”方案首次由經濟合作與發展組織（以下簡稱“OECD”）提出，旨在建立全球企業所得稅最低稅率制度，阻止各稅收轄區“逐底競爭”，進而打擊經濟數字化趨勢下跨國企業逃避納稅行為。經過各成員轄區多年的反復磋商，2021年10月136個轄區達成共識，共同發布了《關于應對經濟數字化稅收挑戰雙支柱方案的聲明》（以下簡稱《聲明》）。《聲明》的發布標志著“支柱二”方案推進的里程碑，盡管“支柱二”方案的推行挑戰重重，但立法模板、實施框架和應用示例的逐漸擬定都為“支柱二”方案的順利推行奠定了基礎。2024年是“支柱二”方案的啟航之年，第一批次稅收轄區已于2024年正式開始實施“支柱二”方案，第二批次稅收轄區擬于2025年開始實施“支柱二”方案，該方案的實施對我國跨國企業的全球稅務規劃產生重大影響。文章基于財報洞察視角，從稅務核算與規劃、財報數字化管理和財報信息披露三個方面具體分析“支柱二”方案實施對我國跨國企業財報的影響，并提出相應的應對策略。

【關鍵詞】“支柱二”方案；國際稅收規則；有效稅負率；財報洞察

【中圖分類號】F275

一、引言

高速迭代的信息技術促進了經濟全球化的發展，但數字經濟的虛擬特性也突破了稅收征管實體概念中的常設機構，全球范圍內各稅收轄區稅收利益分配失衡問題日益凸顯。為了保護和平衡各稅收轄區的稅收利益，“雙支柱”國際稅改方案被OECD提出，考慮到數字化經濟發展對傳統的稅收聯結度規則的沖擊，“支柱一”方案通過改革稅收聯結度規則來重新調整對跨國企業的稅收征管權；“支柱二”方案設定的全球最低有效稅負率（15%）與“補足稅”機制，可以在一定程度上限制各稅收轄區稅收政策方面的“逐底競爭”和限制跨國企業的反避稅行為。依據全球反稅基侵蝕規則（GloBE）的相關規定，當跨國企業的年度營業收入（合并財務報表口徑）超過7.5億歐元，則在其運營的任何稅收管轄區承擔的企業所得稅有效稅負率至少應達到15%；若有效稅負率不足15%的跨國企業，應當按照相關規定予以補足。“支柱二”在全球范圍內順利推行的兩個關鍵影響因素：一是國家層面，需要盡力平衡發展中國家與發達國家的稅收利益；二是跨國企業角度，需要考慮為了滿足外部稅收遵從所需要付出的成本。“支柱二”方案中的GloBE規則已于2024年正式開始實施，而側重于平衡發展中國家稅收利益的應稅規則（STTR）實施進展不及預期。另外，GloBE規則設計的復雜程度前所未有，最新發布的GloBE規則納稅申報表涉及100多個數據項，且跨國企業在實際適配時需要基于規則進行重新測算或者認定。從企業視角分析，我國跨國企業中有相當一部分符合“支柱二”方案的適用條件，該部分跨國企業可能在海外低稅轄區從事經營活動，或者在國內享受了企業所得稅相關的稅收優惠政策，因此，實施“支柱二”方案可能會增加該部分跨國企業的稅收負擔或合規遵從成本。本文試圖從財報洞察視角，探討“支柱二”方案實施對我國跨國企業財報管理的影響，并提供針對性的應對策略，希望能夠提供有益的參考。

二、“支柱二”方案總體介紹

（一）規則解讀

“支柱二”方案核心規則由兩個組成部分：應稅規則（STTR）、全球反稅基侵蝕規則（GloBE規則）；GloBE規則又包括低稅支付規則（UTPR）和收入納入規則（IIR），GloBE規則的實施需要遵從各稅收轄區的國內法。稅收征管過程中規則適配優先順序如下：STTR規則（優先）→IIR規則（主要）→UTPR規則（兜底）。合格國內最低補足稅（Qualifying Domestic Minimum Top-up Tax，以下簡稱“QDMTT”）規則雖然不屬于“支柱二”方案的三大核心規則組成體系，但仍然屬于“支柱二”方案的重要組成部分。QDMTT規則給予了所得來源國（低稅務轄區）一定程度的優先征稅權，對于補足稅的支付地點存在影響。

1.優先規則：STTR

STTR規則基于稅收管轄區之間簽訂的雙邊稅收協定實施，按照國際法優先于國內法的法理原則，STTR規則優先于GloBE規則適用。STTR規則側重于保護發展中國家的稅收利益和規避跨國企業通過關聯交易轉移定價將利潤轉移至“稅收天堂”的低稅率稅收轄區，STTR規則要求跨國企業集團內部成員之間符合條件的關聯交易且當居民國對該項所得適用的經調整后實際有效稅負率（ETR）低于9%時，來源國可適用STTR規則對該項所得收回部分征權。來源國征收的補足稅稅率等于STTR規則下適用的最低稅率（9%）與居民國對該項所得適用的經調整后的實際有效稅負率二者之間的差額。

來源國補足稅額=適用所得的總金額×（9%-居民國經調整后的實際有效稅負率）

2.主要規則：IIR

IIR規則屬于基于各稅收轄區的國內法實施的GloBE規則的重要組成部分，其征收原理是當跨國企業集團內部組成實體在某一稅收轄區的所得適用的實際有效稅負率（ETR）低于15%時，居民國（母公司所在稅收轄區）可以基于其國內法對低稅所得部分補足征稅，使該組成部分在來源國取得的所得在全球范圍內承擔的實際稅負達到“支柱二”方案設定的最低稅負水平（見圖1）。

3.兜底規則：UTPR

UTPR規則屬于基于各稅收轄區的國內法實施的GloBE規則的兜底組成部分，是對IIR規則的補充。當跨國企業集團的某一組成實體未使用IIR規則補足“支柱二”方案要求的最低稅負水平，可通過UTPR規則限制該跨國企業集團內其他組成實體稅前扣除或者要求等額調整補足稅額至實際有效稅負率達到15%的最低稅率標準。

（二）發展歷程

如圖2所示。

三、“支柱二”方案對財報的影響洞察

（一）稅務規劃與核算

“支柱二”方案是對已經執行100年之久的國際稅收征管體系一次根本性的重塑，對跨國企業全球稅務規劃和賬務層面的稅務核算均會產生重大影響。

1.稅務規劃

稅收負擔是跨國企業在境外司法管轄區設立實體的重要考量因素之一，根據表1可知，英屬維爾京群島、開曼群島和百慕大群島屬于熟知的“稅收天堂轄區”，中國香港與新加坡離岸收入實行稅務豁免、僅對在岸收入征稅，馬來西亞和越南對于海外投資給予一定的免稅期，中國澳門實行累進稅率，企業所得稅稅率范圍為3%～12%（低于最低稅率15%）。綜上，可知我國有相當比例的跨國企業集團在海外不征企業所得稅、法定企業所得稅稅率低于15%、在海外享受稅收優惠政策后，實際企業在所得稅稅負率低于15%的低稅轄區開展經營活動，可能會觸發“支柱二”方案“補足稅”的補繳機制。因此，契合“支柱二”方案實施背景重新調整全球股權結構安排和稅務規劃極為重要。

2.稅務核算

GloBE規則體系設計繁多，“補足稅”計算的基本步驟包括：①計算稅收轄區的有效稅率（ETR）②計算稅收轄區的補足稅率③計算稅收轄區的超額利潤④計算稅收轄區的補足稅⑤計算跨國企業集團內各成員實體應承擔的補足稅。每一個步驟中又涉及諸多進一步細分的計算步驟，且每一個計算步驟中取數口徑也需要按照設定的規則進行特定的調整，如基于稅收轄區維度計算特定轄區的超額利潤，需要將該轄區成員實體的凈GloBE所得扣減“基于實質的所得排除”，“基于實質的所得排除”內容進一步細分具體又包括∑轄區成員實體合格工資成本×5%、∑轄區成員實體合格有形資產賬面價值×5%，數據源均為按照國際財務報告準則（簡稱“IFRS”）披露與列報的財務數據口徑。此外，“轄區成員實體合格工資成本”需剔除資本化在非合格有形資產的工資成本；“轄區成員實體合格有形資產賬面價值（取數口徑：期初與期末的算數平均值）”需剔除關聯交易抵消的影響和剔除為出售、租賃或者投資而持有的資產。另外，ETR計算是基于稅收管轄區范圍，若統一稅收管轄區存在多個組成實體，但各組成實體當地財務報告準則與IFRS之間可能GAAP，因此，需要將各組成實體當地財務報告準則出具的財務報表數據調整為IFRS準則口徑的財報報表數據，然后合并計算單一稅收轄區的有效稅負率、超額利潤和補足稅額。由此可見，“支柱二”方案實施對于稅務核算影響重大，影響主要系繁雜的規則體系和數據源統一口徑兩個關鍵的技術難點。

（二）財報信息披露

為了提高跨國企業全球經營的透明度，確保全球稅收征管體制的有效性和公平性，“支柱二”方案對跨國企業的信息披露提出了嚴格的要求。根據2023年7月最新發布的GloBE規則《信息報告表》，涉及定量填報的數據項目有100多個，其中不少定量數據項填報口徑需細分至不同稅收轄區或跨國企業各組成實體。《信息報告表》包括跨國企業集團整體維度和針對跨國企業集團經營的某個稅收轄區維度。GloBE規則要求跨國企業集團應當于稅款所屬年度后15個月內（首次申報為18個月內）向相關稅收管轄區的稅務機關報送《信息報告表》。

定量信息披露主要包括分稅收轄區的有效稅負率、補足稅金額、GloBE規則涉及的納稅調整項、經調整后的GloBE應納稅所得額、GloBE規則應用涉及的所得稅風險敞口等。定性信息披露主要包括應用“支柱二”方案可能受影響的稅收轄區相關信息、“支柱二”方案有效稅負率和補足稅計算過程中涉及的納稅調整項對應的定性業務信息披露（如：股權結構、人力信息、稅務規則等）。2023年5月23日，國際會計準則理事會（IASB）為應對“支柱二”方案的實施，對《國際會計準則第12號——所得稅》（IAS12）進行了修訂，最新修訂后的IAS12準則增加了以下信息披露要求：①披露主體適用了“支柱二”方案相關的遞延所得稅確認及豁免的相關信息；②單獨披露主體與“支柱二”方案相關的當期所得稅費用（正數表示費用，負數表示收益）。此外，為了簡化跨國企業集團實施“支柱二”方案的稅務遵從成本和簡化“支柱二”方案實施過程中的計算過程，OECD出具了過渡期安全港規則，具體包括過渡性國別報告（CbCR）安全港、過渡性處罰寬免和簡化計算安全港。若跨國企業為了驗證或者認定符合過渡期安全港規則的適用條件，可能涉及披露相關測試過程的信息披露。綜上，“支柱二”方案實施對跨國企業信息披露復雜程度前所未有，一定程度上也增加了企業的稅收遵從成本。

（三）財報數智化管理

站在企業經營視角，“支柱二”方案的實施屬于重大的外部經營規則變化，計稅規則的變化會引起業務的交易層、財務的核算和列示均發生變化，我國跨國企業現行的稅務管理系統、賬務管理系統和經營管理系統等均需要契合“支柱二”方案相關規則予以重塑。首先，應當充分調研跨國企業集團的經營情況，結合集團內數字化財務系統的搭建情況，將“支柱二”規則嵌入到前端的稅務規則管理系統。其次，基于規則解讀和具體業務場景優化稅務申報系統，并提高賬務與稅務系統數據交互的自動化程度。再次，賬務核算層次優化核算規則，確保前端稅務數據源流轉到賬務核算系統后能夠準確核算和列示，此外財報管理系統需要結合列示與披露相關的新增要求進行優化。最后，經營管理層面可契合經營管理決策使用意圖新增關于“支柱二”方案實施相關的多視角可視化分析看板，動態完整的呈現“支柱二”方案對企業經營的影響結果，幫助分析與管理層決策。

四、我國跨國企業的應對策略

（一）規則信息收集與解讀

我國跨國企業應對“支柱二”方案的關鍵第一步是全面梳理本集團的股權結構，并收集集團內各組成實體所在稅收管轄區關于“支柱二”相關的規則信息，搭建有效稅負率ETR的測算模型，測算各稅收轄區的ETR。其次，收集梳理企業所得稅申報相關信息，分析對ETR影響較大的會計事項（如：股權激勵費用、投資分紅收益和遞延所得稅費用或收益），通過提前分析與預判上述重大會計事項對ETR的影響，及早選擇有利的決策方案。最后，基于對“支柱二”方案規則的全面解讀，構建財報影響模型，并對涉及的核算場景和取數方案進行分析，實現從賬務全流程端到端整體審視“支柱二”方案對財報的影響并制定應對方案。

（二）財稅管理數智化

信息技術顛覆了傳統的“純財務報告”的角色定位，借助于新興信息技術的運用，機器和系統會充分發揮運算優勢，財務人員的工作價值更傾向于助力業務洞察。如前文所述，“支柱二”方案規則體系計算繁雜，本文建議我國跨國企業借助財稅數智化系統攻克該計算難點。“支柱二”規則解讀結果線上化承載與管理，并與稅務申報系統交互，通過數字化工具優化數據收集和計算過程，優化“支柱二”計算與申報的自動化程度；稅務申報系統與賬務核算系統的數據自動流轉，實現賬務核算的自動化，“支柱二”方案對財報列示與披露的影響可通過財務報告系統優化實現。數字經濟發展促進了全球稅收征管數字化，“支柱二”方案實施后有些稅收管轄區為增強稅務數據的透明度，可能會強制要求稅局系統與納稅人申報系統直連，應對這種新興的納稅申報、法定披露、稅審等作業中涉及的稅企信息集成問題。本文建議我國跨國企業內部搭建一個數智化的平臺，通過該平臺與稅局系統直連，實現企業內外數據的分離，并加強數據安全性保障措施，防范網絡黑客入侵造成財務數據泄露的風險。綜上，財稅管理數智化可幫助我國跨國企業有效應對繁雜的“支柱二”方案規則和計算，助力企業選擇有利的業務運營模式安排、全球稅務規劃、規則適用等，有效降低“支柱二”方案實施的遵從成本。

（三）合理稅務規劃

“支柱二”方案的實施使得“避稅天堂”作用受限，我國跨國企業原本享受的稅收優惠政策可能無法得到承認，如來源國與居民國已簽訂的“稅收饒讓”抵免條款，跨國企業在來源國符合稅收優惠政策適用條件，被允許少繳或者免繳的相關稅款在居民國可以被視為已繳納稅款予以抵免。但“支柱二”方案實施后對應的稅收饒讓在居民國可能無法得到承認，導致我國跨國企業的稅收成本增加。本文建議我國跨國企業評估本集團現有的稅務規劃安排，結合“支柱二”規則解讀結果和測算影響進一步研究全球稅務規劃的優化方案，并基于集團整體的業務裝載和運營模式，考慮是否進行必要的價值鏈重組，規避可能的“支柱二”方案實施后的負面影響。

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責編：險峰