生育支持的個人所得稅法回應與規范完善

[摘 要] 全面“三孩”政策背景下，持續走低的生育率與日漸上升的生育成本之間的矛盾已成為社會的共同關注點。探索生育支持的個人所得稅法完善路徑是彰顯其激勵效用，回應社會轉型期現實需求，實現其社會政策目的功能的應有之義。2018年修訂的《個人所得稅法》引入的專項附加扣除制度一定程度上昭示著國家對于納稅人“生有所養、幼有所育、養有所教”基本需求的關注。然而僅憑這一制度難以彰顯個人所得稅法的生育支持功能，當前立法理念與制度設計也未能圍繞納稅人需求展開，在納稅人生育需求的激勵、養育需求的差異化考量以及教育需求的覆蓋程度上的法治關懷均有所欠缺，亦束縛了個人所得稅的收入分配調節功能的發揮。個人所得稅法應以納稅人需求為邏輯起點和核心完善個人所得稅法的制度建構，真正發揮其保障和改善民生、滿足納稅人美好生活需要的重要作用。

[關鍵詞] 生育支持；個人所得稅法；法治化；納稅人需求；家庭課稅

[DOI編號] 10.14180/j.cnki.1004-0544.2024.11.013

[中圖分類號] D922.22; C924.21 [文獻標識碼] A [文章編號] 1004-0544（2024）11-0118-10

基金項目：教育部哲學社會科學重大課題攻關項目“深化科研經費管理體制機制改革的法律問題研究”（19JZD018）。

作者簡介：陽雨璇（1995—），女，法學博士，重慶大學法學院助理研究員。

人口發展問題是關系民族發展的重大問題，生育政策則是維持社會結構穩定的制度保障1。黨的十八大以來，我國經歷了“行政性—市場性—包容性”的生育政策調整歷程2，2021年8月《人口與計劃生育法》的修訂標志著“三孩”政策的全面放開3。黨的二十大報告進一步強調“優化人口發展戰略，建立生育支持政策體系，降低生育、養育、教育成本”4。為應對我國日漸嚴峻的人口形勢對實現中國式現代化的挑戰，實現“生有所養、幼有所育、養有所教”的基本目標，法律制度勢必要對現實困境加以回應。實際上，“養不起”已成為“三孩”政策發布后公眾矚目的問題1。生育問題已不再停留在“不想生”層面，緊隨其后的兒童生育、養育與教育成本等經濟因素在很大程度上影響著公民的生育觀念，進而制約著生育支持政策的落實，無疑也對法律法規的社會政策功能提出了更大的考驗。其中，個人所得稅作為最為民主、富有人性及社會性的稅種2，自20世紀40至50年代已作為生育激勵工具在歐洲國家廣泛使用3。我國個人所得稅具體制度設計對生育支持也已有所呈現：早在2008年財政部、國家稅務總局印發的《關于生育津貼和生育醫療費有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2008〕8號）（以下簡稱“《通知》”）中便提出對符合條件的津貼的稅收優惠；2018年8月修訂的《個人所得稅法》（以下簡稱“《個稅法》”）引入的六項專項附加扣除中包含子女教育扣除；隨后，《國務院關于設立3歲以下嬰幼兒照護個人所得稅專項附加扣除的通知》（國發〔2022〕8號）進一步擴大了扣除范圍。誠然，專項附加扣除作為《個稅法》的重要組成部分，能夠為納稅人提供重要的行為預期與激勵。但僅依靠專項附加扣除未免難以彰顯《個稅法》的生育支持目標，當前個人所得稅法體系在立法理念與制度安排在滿足生育支持上仍然欠缺以人為本的法治關懷，未能緊緊圍繞納稅人需求而展開，一定程度上削減了《個稅法》本應承擔的社會政策功能。欲貫徹落實國家“三孩”政策，《個稅法》制度設計應當秉持以納稅人需求為本位的基本理念，為納稅人行為模式提供合理預期，實現納稅人個體需求與國家生育支持政策目標的有效整合。本文從理論與實踐雙重進路關注我國《個稅法》的現實問題，提升其激勵與引導功能，以期進一步減輕納稅人負擔，為促進我國包容性生育政策落地提供積極稅收政策支持。

一、個人所得稅法以納稅人需求為本位的邏輯脈絡

建構以滿足納稅人需求為中心的《個稅法》既是彰顯稅收正義價值理念的本質所在，更是落實我國新時期人口與生育政策的必然要求。個人所得稅作為與生育成本關系最為密切的一項稅收制度，理應在制度設計中體現對納稅人需求的關懷。伴隨其改革的不斷深入，建立以納稅人需求為本位的制度體系已成為理論與實務界的共識。應當立足于納稅人現實需求的實踐語境，以建立生育支持體系、落實我國新修訂的《人口與計劃生育法》為落腳點，明確《個稅法》制度所應遵循的邏輯脈絡，從理論邏輯、歷史邏輯以及實踐邏輯三個維度對其蘊含的社會使命與制度意蘊予以檢視和證成，全面、系統地闡釋《個稅法》規范完善的正當性基礎與現實關切。

（一）理論邏輯：現代個人所得稅法激勵功能的彰顯

相關研究統計，我國2010年以來晚婚晚育比例呈逐年上升趨勢，反映了市場經濟轉型對育齡人群造成的經濟壓力，晚婚晚育成為“理性經濟人”的自覺選擇4。經濟成本問題是新時期落實全面“三孩”政策遇到的首要瓶頸，個人所得稅制度對于家庭生育具有正向激勵作用，理應為實現我國“三孩”政策目標開啟新思路5。較長一段時期內我國以獨生子女計劃生育政策為主導，其推行過程中呈現出強烈的政府管制色彩6，隨著人口形勢的急劇轉變與青年生育觀念的轉型，傳統管制型生育政策已不再具有立足之地，而講求以人的需求為本位的激勵型生育支持政策則“更容易為主體所認同、接受和服從的天然優勢”1，理應成為《個稅法》制度安排的優化方向。應然層面上，法律制度應當是一套具備激勵功能的激勵機制，包括獎勵性的正向激勵與懲罰性的反向激勵2，即“通過設計適當的外部獎勵形式和工作環境，以一定的行為規范或懲罰性措施，借助信息溝通，來激發、引導、保持和規劃組織人員的行為，以有效實現組織及其成員個人目標的系統活動”3。申言之，《個稅法》的規則設計與實施應當對納稅人的行為內容與方式產生積極影響，發揮其應有的引導家庭生育決策的激勵功能。

以納稅人需求為中心是新時代完善《個稅法》實現生育支持的基本路徑。落實到生育問題，經濟因素對居民生育意愿的影響尤為突出，其中以住房、教育支出與養育成本等為主的經濟負擔成為阻礙生育的重要障礙4。這一現象折射出居民生育需要與經濟社會發展之間的資源錯配，雖然近年來我國所出臺的一系列減輕住房、教育、養老等方面支出壓力的政策一定程度上給居民“減負降壓”5，但家庭生育決策所面臨的巨大經濟壓力依然存在，居民生育權利未能得到有效保障。法以保障權利為目標之一，在社會政策語境中則更強調需求的實現，即以權利為基礎的并建立在社會公民資格原則之上的社會福利觀念6。在全面“三孩”政策語境下，具體體現為女性生育的機會成本需求與基于子女教育、養育產生的需求。不同的需求指向不同的權利訴求，不同權利訴求則指向個人所得稅法的差異化制度安排。換言之，《個稅法》能否在調節收入分配基礎上落實生育支持的政策目的，其評價標準在于具體的規則設計能否在滿足納稅人基本、合理的生存與發展需求之下，科學合理評估納稅人稅負能力，進而發揮其對行為的指引與激勵效用，從而實現社會公共利益與個人利益的協調統一。而要使得《個稅法》與社會政策的目標趨于一致，立法層面必須對其中所涉及的不同權利，如納稅人及其子女的基本生存權、受教育權、醫療保障權、勞動權等予以現實觀照，并進行具有針對性的制度設計，確保不同層次、不同范圍的需求得以滿足，最終發揮其為納稅人減負，助推社會政策實現的激勵作用。

（二）歷史邏輯：個人所得稅法服務于生育政策的必然選擇

《個稅法》的改革進程不斷彰顯其從國家本位的純粹財政調控工具轉向個人本位的納稅人基本權利保障之進步意義，印證了“稅收是文明的對價”這一論斷7，也是稅法體系走向系統化與科學化的必然選擇。綜觀域外立法，生育率較低的國家多在個人所得稅法中做出努力。蘇聯在1941年設置了單身、獨身和少子女公民稅1；法國1945年開始在個人所得稅法中運用家庭系數法以鼓勵生育。20世紀70年代歐洲人口增速呈現出明顯降低，各國隨之出臺了多項措施，通過設置多元化的費用扣除項目、完善與家庭結構掛鉤的課征模式、增加特殊人群稅收優惠等措施大力鼓勵民眾生育2。由于國情與生育觀念差異，我國《個稅法》的生育支持制度尚處于起步階段。自1980年《個稅法》頒布至今已有四十余年，個人所得稅制改革與社會主義市場經濟體制的完善進程相適應，近年來隨著國家人口政策的轉變逐漸展現出了明顯的生育支持色彩，其歷程大致可分為三個階段：第一，初始創立階段。全國人民代表大會于1980年制定了《個稅法》，設定了800元/月的寬免額，但我國公民當時收入水平難以達到這一標準，其納稅人主體實際上被限制為外籍人員。同時，1982年中共十二大報告明確提出計劃生育是我國的基本國策。這一時期個人所得稅制度安排的作用旨在調節外籍個人收入過高的狀況3，僅覆蓋極少數具有高收入的納稅人，收入調節功能微弱，亦不具備對于生育的激勵或抑制功能。

第二，持續完善階段。隨著社會主義市場經濟體制改革的持續推進，尤其是1992年黨的十四大明確“我國經濟體制改革的目標是建立社會主義市場經濟體制”，我國1993年開始實行分稅制改革，將《城鄉個體工商戶所得稅暫行條例》《個人收入調節稅暫行條例》合并入《個稅法》，我國個人所得稅制基本框架得以成型?！秱€稅法》在1999年、2005年、2007年與2011年經歷了數次修訂，但修改條文與范圍都較為有限，體現為稅制要素的微調。例如，應對經濟發展下物價水平的上升，個人所得稅寬免額由初始的800元提升至2011年的3500元。盡管這一時期限制性生育仍占據主流地位，但個人所得稅改革的核心考量在于為納稅人減負，其進一步調節收入分配與保障納稅人生活基本需求的功能逐漸得以彰顯。

第三，成熟階段。2013年黨的十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》開啟了包容性生育政策的進程4；2015年中共中央、國務院發布的《關于實施全面二孩政策改革完善計劃生育服務管理的決定》（中發〔2015〕40號）明確了全面“二孩”政策的實施；2021年中共中央、國務院進一步拓寬了包容性生育政策的適用。與此同時，2018年8月《個稅法》再次通過修訂，一方面標志著我國個人所得稅制從分類向“分類+綜合”模式轉型；另一方面，此次修法增設的六類專項附加扣除項目體現出對納稅人個性化生活成本的排除課稅考量，體現出了對納稅人需求的公平性考量，也使得個人所得稅在生育支持方面的作用更為突出。

（三）實踐邏輯：應對社會轉型期生育政策變遷的現實需要

我國當前已步入“低生育陷阱”的人口發展階段，2022年末我國出現自1962年以來的首次人口負增長現象。黨和國家長期對此投入極大關注。自2013年至今，我國生育政策愈加具有包容性、開放性、激勵性。黨的十九屆四中全會以來，我國始終致力于完善生育支持政策，以積極應對第七次全國人口普查結果中生育水平下降和人口老齡化的加劇趨勢。2021年6月《關于優化生育政策促進人口長期均衡發展的決定》明確了“實施一對夫妻可以生育三個子女政策及配套支持措施”的戰略部署，提出了實施“三孩”生育政策及配套支持措施的政策目標，以構建“積極生育支持政策體系”，完善降低家庭生育、養育和教育成本等方面的配套支持措施。同年6月，國家發改委、民政部和國家衛生健康委印發了《“十四五”積極應對人口老齡化工程和托育建設實施方案》，旨在以“一老一小”為重點，擴大養老托育服務有效供給。2022年，黨的二十大報告中進一步明確要“建立生育支持政策體系，降低生育、養育、教育成本”，建立生育友好型社會已成為國家與社會的共同關注。地方層面上，各地財稅領域的生育支持試驗性措施也相繼出臺（見表1），其支持范圍覆蓋實體層面的財政性補貼、稅收制度落實、稅收優惠，以及程序層面的稅收流程簡化，足見各地對于生育支持政策的重視。

但同時，生育支持政策逐步建立健全的初衷，并非督促育齡青年普遍生育三孩，而在于進一步滿足人民群眾多元化的生育意愿與生育需求，并盡可能消除制約和阻礙人民實現其生育意愿和生育需求的負擔①。生育水平與生育意愿、生育需求之間的脫節正是政策發揮實效的“機會窗口”②。個人所得稅法的立法目的不止于財政收入一種，國家往往也利用其實現其他目的③，因而其建立健全有利于減輕納稅人生育需求與經濟能力之間的矛盾，從而實現全面“三孩”政策的初衷，服務于人口長期均衡發展的政策目標。

二、生育支持的個人所得稅法制度障礙

《個稅法》肩負著國家實現分配正義的重要使命，通過改進稅收制度以減輕納稅人的“稅痛感”，實現對納稅人生育需求的照拂是中央與地方打造生育友好型稅收政策的基本出發點。然而檢視我國當前《個稅法》的規范與實踐，其制度設計與生育支持目標的實現仍然相去甚遠，對于納稅人生育、養育、教育等方面需求的關注尚有諸多不足。

（一）生育需求的個稅激勵不足

稅法規范有財政目的規范與管制誘導性規范之分，管制誘導性規范并非以納稅人平等課稅為目的，而以特定政策目的的實現為追求④。滿足生育需求作為生育支持政策目的的開端，需《個稅法》明確激勵導向，從而為納稅人提供相應的行為預期。當前我國《個稅法》對生育需求的關注仍然十分片面，在稅收優惠范圍與優惠方向上難以實現有效的激勵功能。

其一，稅收優惠范圍的狹窄。綜觀我國個人所得稅法體系，對于納稅人生育需求的稅收優惠規范集中于財政部、國家稅務總局發布的《通知》與國家稅務總局發布的《征收個人所得稅若干問題的規定》，即對符合要求的生育津貼、補貼以及托兒補助費予以優惠。經濟學視角下，兒童與生育均是對于社會公共利益具有遠期影響的公共產品1，因而生育支持應當得到相當于其他公共產品的激勵，以建立全面的公共產品供給機制。但從既有稅收優惠范圍來看，盡管設置了相關優惠政策，但一方面，《個稅法》第四條對免稅個人所得進行了規定，其中并無針對生育的免征項目，而可被其第一款“按照國家統一規定發給的補貼、津貼”所涵蓋；《個人所得稅法實施條例》則具體解釋為“國務院規定免予繳納個人所得稅的其他補貼、津貼”2。另一方面，《通知》則進一步強調了這類津貼、補貼的生育保險屬性3，這一定義同《社會保險法》中的生育津貼定義相一致4。換言之，當前個稅法將免稅范圍限定于所在用人單位繳納了生育保險費的女性職工，導致上述攀枝花、溫州等地出臺的生育補貼實難囊括在內，對于納稅人的激勵只是隔靴搔癢。

其二，優惠方向有偏差。我國傳統“男主外、女主內”的性別分工模式下，女性是生育責任的主要承擔主體，當前稅收優惠對于婦女生育津貼、補貼的片面倚重實際上固化了家庭內部責任的分工。隨著女性在職場中的重要性不斷上升與傾向性的家庭責任負擔，女性面臨的平衡“工作—家庭”的難題成為制約生育積極性的重要因素。目前單方面給予女性生育稅收優惠的方式，實際上從制度理念上認可并強化了女性是生育責任的主要承擔者，而忽視了男性的生育責任與權利5。具體而言，家庭中男性一方的生育責任主要體現于陪產與育兒期間的參與，而依據現行規范，陪產假、育兒假期間的工資性補償未被囊括在稅收優惠之中6。男性一方相應稅收優惠的缺失，導致《個稅法》對于家庭整體生育決策的激勵效用十分有限。

（二）養育需求的個稅差異化考量不足

“稅法規范大量反復的課稅案件，為能以簡御繁，統一公平課稅，經常必須采取類型化的規定”7，實際上，我國《個稅法》中大量制度安排都指向類型化考量，如基本費用扣除、以個人為扣除單位以及專項附加扣除等。盡管類型化的制度安排乃是基于降低征納成本，尋求稽征經濟性的考量8，但《個稅法》對課稅單位、子女情況差異化考量的缺失使得納稅人養育需求難以得到回應。

其一，課稅單位差異化考量不足。個人所得稅課稅單位的個人、家庭抑或是在個人與家庭中選擇的爭論已久，2018年《個稅法》的修訂延續了以個人為課稅單位的傳統。但總體而言，完全的個人課稅模式難以衡量家庭的整體收支，也無益于彰顯量能課稅原則，難以保障納稅人的養育需求。具體而言，微觀層面上，納稅人個人的收支決策并非僅僅以自身生存為考量，而需基于道德與法律義務，以其個人所得供養其他家庭成員的基本生存所需1。換言之，以個人為課稅單位未能考量家庭作為整體的差異性，并未將無收入、低收入家庭成員與子女的生活費用納入考量范圍中，進而難以體現對其生存權與發展權的基本保障。宏觀層面上，稅負能力的高低需在整體的社會經濟結構中予以考量，當前我國個人課稅模式對于稅負能力的考量無疑脫離了家庭的框架，與量能課稅原則背道而馳。

其二，子女情況差異化考量不足。2018年《個稅法》對基本費用扣除標準有較大提升，納稅人數較提升前減少1.2億；增設的專項附加扣除制度也著眼于現實需求，一定程度上減輕了納稅人的“稅痛感”2。然而，在生育支持的語境下，“一刀切”的扣除標準無法契合納稅人子女養育的差異化需求。一方面，未能將所生育子女的差異納入考量。2018年《個稅法》修訂所承認的最低生活標準為每一納稅年度6萬元或是每月5千元3。相較而言，德國則為生育多個子女的納稅人設置了不同的扣除額，數額隨子女數量的增加而增長4。也即，當前稅制下，無論納稅人養育幾個子女均享有同樣的標準扣除額，無疑不利于“三孩”政策的落實。另一方面，未能將納稅人內部的異質性納入考量。當前《個稅法》在費用扣除方面采用了固定標準，未能考慮到經濟發展帶來的通貨膨脹等問題，無法完全適應納稅人養育支出的現實需求5。原本出于效率本位的定額扣除，反而因其固定僵化使財政管理效率低下。

（三）教育需求的個稅覆蓋有限

實現納稅人子女學有所教是建構生育支持體系的重要目的，教育需求在《個稅法》中主要體現為納稅人子女教育支出專項附加扣除，然而囿于其覆蓋面的有限，子女學有所教的目標難以實現。一方面，當前子女教育支出扣除范圍與納稅人現實需求脫節。據相關統計，家庭子女教育年支出主要集中于12000元—24000元和24000元—36000元兩個區間6。盡管《國務院關于提高個人所得稅有關專項附加扣除標準的通知》（國發〔2023〕13號）將扣除標準提升至2000元，但這一扣除標準仍然僅能覆蓋子女基礎教育費用。然而隨著我國素質教育的發展導向，子女基礎教育費用已無法滿足子女全面發展需求，除學費、書本費、學雜費等方面的開支外，子女素質教育費用以及相關配套費用等開支遠超目前標準，而這些開支恰是納稅人子女教育開支壓力的主要來源，尤其是各類素質教育課程常被納稅人視作子女實現學有所教的關鍵途徑。

另一方面，目前子女專項附加扣除僅包括基本的教育支出，但實現子女教育需求的費用支出還包括在此過程中可能產生的伙食費、醫療費以及看護費等多項費用，僅將子女教育支出納入扣除范圍顯然與納稅人承擔的生育成本不相匹配。2022年國務院《政府工作報告》將“3歲以下嬰幼兒照護費用納入個人所得稅專項附加扣除”，可謂生育支持制度的又一大發展突破，但激勵范圍和力度相較于域外發達國家仍有較大差距。

三、生育支持視野下的個人所得稅法優化進路

個人所得稅制改革肩負著多重立法目的，其關涉的社會利益極為復雜。生育支持作為一項重要的政策目標，相應的制度變革可能造成“牽一發而動全身”的影響。為避免落實生育支持這一政策目的可能導致《個稅法》內部失衡，同時實現其收入分配調節的功能，有必要從納稅人需求角度出發對其加以修繕，以期真正服膺于《個稅法》實現稅收公平、落實社會政策理念。

（一）生育選擇的激勵相容：完善稅收優惠

生育支持語境下的激勵相容，強調社會成員生育選擇目標下的個人需求與國家生育政策目標的一致性，從而實現社會利益最大化1。2021年修訂的《人口與計劃生育法》第27條也蘊含著生育支持的立法意旨2。為此，《個稅法》應當明確其激勵生育的制度導向，為納稅人的生育選擇提供行為預期。第一，擴大兒童稅收優惠適用范圍。承前所述，當前針對納稅人生育需求的稅收優惠集中于符合要求的生育津貼、補貼以及托兒補助費，激勵范圍較為有限。稅收優惠作為管制誘導性規范，以需求原則為基本適用規則，事由包含疾病、災害等必要需求3。為化解納稅人生育所面臨的突發危機，我國《個稅法》有必要加以擴展，將罹患特殊疾病或殘疾、遭遇突發災害等情形納入稅收減免的范圍。同時，稅收優惠作為一種租稅特權，理應接受比例原則的考察4。應當對優惠的適用標準、優惠金額等予以適當限制，在實現納稅人生育激勵的同時，避免優惠限度的不當擴張。例如將特殊疾病的情形與《殘疾人保障法》《國務院關于建立殘疾兒童康復救助制度的意見》等規范性文件相銜接，并依據每年消費者物價指數確立動態的優惠金額。

第二，將配偶一方陪產假、育兒假期間的工資性補償納入稅收優惠范圍。當前稅收優惠對于生育津貼、補貼的片面倚重婦女一方，實質上固化了傳統“男主外、女主內”的家庭分工。依據實證研究表明，配偶雙方公平的家庭分工將有助于提升生育率5。陪產假、育兒假意在減輕女性負擔，應重新劃分“夫職”“父職”同“公職”之間的邊界，從而平衡配偶雙方家庭分工6。為此，將男性配偶陪產假、育兒假工資性補償納入減免范圍，能夠進一步平衡家庭生育責任，激勵家庭整體生育決策。

（二）養育需求的滿足：提升個稅的差異化考量

《中國生育成本報告2022版》指出我國家庭養育一個子女直至成年的平均成本為48.5萬元，平均每年的養育成本約為26944元。而據統計我國2022年居民人均可支配收入為36883元，納稅人面臨嚴峻的子女養育負擔7。盡管在我國個稅體制下，納稅人作為獨立個體參與經濟社會生活已成為基本共識。但在生育支持語境下，子女養育的支出無疑應當置于家庭的單位下予以具體化考量。為滿足納稅人養育需求，第一，引入可選擇的家庭課稅單位。2018年《個稅法》在選擇綜合征收的同時，保留了以個人為課稅單位的征收模式。以個人為課稅單位未能考量到家庭養育成本的規模性變化，有失橫向公平之嫌。綜觀域外立法經驗，家庭課稅聯合申報與綜合征收的所得稅制具有天然的契合性，也有利于配偶雙方家庭責任的分擔。但同時，為了避免以家庭為納稅單位帶來的婚姻懲罰或婚姻獎勵，以及對女性就業的逆向效應1，應當嘗試引入可選擇的家庭申報模式。

具體制度設計上，其一，賦予納稅人家庭申報的選擇權，同時避免個人申報模式對婚姻的規模經濟效應的忽視，以及強制家庭聯合申報造成對婚姻中性的扭曲。賦予納稅人一定選擇權，使其有權選擇家庭整體稅負最低的課征模式。其二，明確家庭申報的主體范圍。受我國傳統文化影響，“三代同堂”乃至三代以上代際家庭在實踐中占據重要部分，然而將所有家庭成員一并納入家庭申報范圍無疑會提升稽征難度。為此，應當明確夫妻雙方為聯合申報主體，包括共同生活的養父母，以實現對納稅人未成年子女養育成本的合理分攤。其三，家庭申報單位稅率與應納稅額的確定。稅率方面，仍應以累進稅率為基礎，以保障個稅法體系內部的統一性。同時應當設計適用于家庭申報的稅率，從而避免適用的累進稅率過高所帶來的婚姻懲罰。應納稅額方面，以家庭為單位的課征模式無疑應當以配偶雙方所得為稅基，并適當放寬個稅稅前扣除，充分考慮個人基本扣除、家計支出等因素。在應納稅額的確定上，域外國家多采用“除二再除二”或戶商數法，由于我國缺乏家庭聯合申報的制度基礎，可考慮引入計算模式較為簡明的“除二再除二”方法，從而降低家庭共同適用的累進稅率，減輕納稅人的養育負擔2。

（三）教育需求的實現：落實專項附加扣除的調節作用

我國社會中“重生輕養”“生而不養”的生育觀念長久以來占據了主導地位，對于子女教育需求的關注不足便是這一觀念在當代生育支持體系中的投射。據相關統計，學齡前兒童的教育支出占家庭年收入的26.39%，甚至達10%的兒童每年學費10000元以上3。為此，應落實子女教育支出專項附加扣除的作用。在2022年已將0—3歲嬰幼兒照護納入個人所得稅專項附加扣除的基礎上，《國務院關于提高個人所得稅有關專項附加扣除標準的通知》（國發〔2023〕13號）提高了扣除標準，足見政策制定者同樣關注納稅人子女教育需求的實現4。為進一步落實專項附加扣除的逆向調節作用，一方面，應將3歲以后至高等教育支出予以細化，例如參照加拿大等發達國家做法，將教育支出所附帶的交通費、伙食費等必要支出項目予以扣除，同時將學費、書本費、學雜費等基礎教育費用以外的素質教育費用納入扣除項目5。

另一方面，建立專項附加扣除標準的動態調整機制。當前《個稅法》采用標準扣除，子女教育專項附加扣除應當適度回應社會變化與教育實際需求，從而實現實質意義上的稅收法定原則。其一，應授權省級地方政府一定的扣除標準調整空間。我國幅員遼闊，地區間的經濟發展差異使納稅人的子女教育負擔有著巨大差別。譬如，北京、上海等一線城市的子女教育開支顯然遠高于其他地區。缺乏對地區差異化扣除標準的關注，本質上是對納稅人縱向公平的忽視。《個稅法》應對專項附加扣除標準予以原則性規定，并授予省級地方政府調整權，即省級地方政府可在《個稅法》規定范圍內依據本地經濟發展情況調整相應標準，并報國務院和全國人大常委會備案。通過省級政府對扣除標準因地制宜的調整，賦予地方一定自主空間，既能實現稅收法定與量能課稅的結合，亦和不同地域納稅人需求相契合，《實施條例》第16條亦有類似規定①。其二，將子女教育專項附加扣除標準與消費者價格指數（CPI）掛鉤。賦予省級政府扣除標準調整權是實現稅收公平的應有之義，但地區生活成本的確定與科學測算須統一標準，以保障《個稅法》的統一性與權威性。鑒于專項附加扣除屬于納稅支出機制，在扣除標準測算上可參考CPI，將稅基與物價上漲水平保持動態一致。目前我國統計局已形成相對穩定的CPI統計數據，將之關聯于扣除標準具有可行性，域外亦采納這一指標，如加拿大的個稅法中規定的各種扣除、稅率均根據消費者價格指數確定；美國實行個稅費用扣除與消費者價格指數聯動機制②。

四、結語

生育從根本上決定著國家的未來，對于人口具有源頭效應③。生育支持作為社會政策，同《個稅法》本身并無過多交集。然而，在我國生育率低于生育警戒線的嚴峻現實挑戰下，如何在實現國家稅權的基礎之上，解構納稅人的生育、養育與教育需求，進一步發揮個人所得稅法的調控作用，已成為學界共同關注的焦點。2018年修訂《個稅法》已為生育支持的目的嵌合提供了新的契機，但現行制度安排尚未完全發揮其調整分配、激勵納稅人生育意愿的功能。只有將納稅人生育需求與個人所得稅法制度設計有機結合，才能更為全面、有效地彰顯《個稅法》的激勵功能以保障納稅人生育權，服務于建構生育友好型社會的發展目標。但值得一提的是，個人所得稅法改革并不能直接推導出生育支持政策目標得以實現的應然結論，通過法治塑造社會性別平等的文化與“婚育友好型”社會乃是實現人口均衡的應有之義④。而生育友好型社會的建構需求與既有制度框架之間無可回避的沖突決定了“三孩”政策的落實仍需稅法、社會法、保險法等法律體系形成一系列“組合拳”，通過法律制度與立法觀念的融合，逐步重塑人民的生育文化，乃是實現生育支持這一系統工程的根本之道。

責任編輯 楊 幸