非貿易付匯中的涉稅風險及防范建議

【摘要】隨著中國對外開放程度的逐步加深，與境外的貿易也越來越頻繁，其中非貿易項目由于其交易的復雜性、多樣性，政策適用的不確定性，更容易產生稅務風險，無形當中增加了企業的管理成本。基于此，文章就非貿易項目付匯中的涉稅風險進行分析，并提出相關的風險防范建議。

【關鍵詞】非貿易付匯；涉稅風險；涉稅處理

【中圖分類號】F812.42

一、非貿易付匯的含義及常見類型

（一）非貿易付匯的含義

“非貿易”項目是相對于“貿易”項目而言的，非貿易付匯是針對非貿易項目進行境外付匯，主要涉及特許權使用費、技術轉讓服務費、境外勞務費、境外企業的利息和股息紅利等事項。

（二）非貿易付匯的常見類型

境外企業收取的來源于中國境內的所得收入性質，決定了境內企業支付外匯時是否需要首先代扣代繳境外企業相關稅款。通常將境外企業或機構取得的非貿易收入所得分為兩大類，分為積極所得和消極所得。

積極所得主要是指在我國境內提供勞務以及工程作業、設計、咨詢、管理等所得，境外企業的營業利潤要在其提供勞務的機構、場所所在地納稅。消極所得主要包括境外企業從我國境內取得的股息紅利、租金、利息、轉讓財產所得和其他所得。

不管積極所得還是消極所得，其涵蓋的類型中都包含許多子項目，筆者主要根據企業日常經營業務中經常涉及到的明細進行列示（表1）。

二、非貿易付匯的稅務備案及涉稅處理

（一）非貿易付匯的稅務備案

依據國家稅務總局公告2013年第40號第一條的規定，境內機構和個人境外支付時，單筆支付等值5萬美元以上需進行稅務備案。但對于國家稅務總局公告2013年第40號第三條列舉的情形則無需辦理和提交稅務備案。

以上備案不僅包含對外支付的備案，而且還需要做合同的備案。

（二）非貿易付匯的涉稅分析

非貿易付匯中主要涉及增值稅和企業所得稅，以下按照不同的稅種進行分析：

1.增值稅

增值稅方面，《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十八條明確規定，以境內代理人為扣繳義務人，沒有代理人的以購買方為扣繳義務人；財稅〔2016〕36號文件發布后，刪除了代理人作為扣繳義務人的規定，以便購買方進行增值稅的抵扣，保證增值稅抵扣鏈條的完整性。但對于符合財稅〔2016〕36號第十三條規定情形的暫不征收增值稅。

結合非貿易付匯常見類型，涉及的增值稅稅率如（表2所示）。

另外關于扣繳義務人代扣代繳的增值稅涉及的附加稅，可依據財政部、稅務總局公告2021年第28號第一條的規定，暫無需繳納。

2.企業所得稅

企業所得稅方面，依據《中華人民共和國企業所得稅法》第三條的規定，整體上分為兩類進行征繳。一類是針對在中國境內設立機構場所的，就其來源于中國境內的所得，或者發生在境外但與其有實際聯系的所得，繳納企業所得稅；另一類是針對未在中國境內設立機構場所或者設立了但所得與其沒有實際聯系的，就來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。企業所得稅法實施條例又對各項所得征繳規則進行了細化。

結合非貿易付匯常見類型，涉及的企業所得稅稅率如表3所示。

三、非貿易付匯中常見的稅務風險

（一）超限額分拆付匯

一些企業為了規避國家稅務總局公告2013年第40號第一條的規定，將一個合同人為拆分成5萬美元以下多筆進行支付以避免對外支付的稅務備案。

上述操作違反了匯發〔2013〕30號第三十二條規定，可能因虛構交易或故意分拆面臨處罰，存在法律風險。另外，隨著目前全國各地大數據下稅收征管模型的建立，稅務部門與外匯部門信息交換等，這種操作在后期也會給企業帶來不確定的稅務風險（如未履行代扣代繳義務）。

（二）非貿易付匯的“包稅條款”

“包稅條款”在非貿易交易項目中并不少見，從形式上看，包稅條款是合同雙方約定對于交易所產生的稅費由協議的一方全部承擔并繳納的條款；從實質上看，承擔繳納稅款義務的通常為非稅法上的納稅義務人，而對國內企業而言，“包稅條款”往往會影響企業所得稅的稅前扣除。

如果境內企業與境外企業簽訂了相關合同，約定由境內企業實際承擔應納稅款的，那么依據國家稅務總局2017年第37號公告第六條的規定，需將支付給境外企業的不含稅所得換算為含稅所得，然后計算并代扣代繳相關稅款。但境內企業替境外企業承擔的稅費將面臨企業所得稅不能稅前扣除的風險。

2010年8月，國家稅務總局發布了國稅辦函〔2010〕615號文件，針對稅費承擔的稅前扣除做了進一步的明確，如果雙方協議中約定非居民企業取得所得應納中國稅金由中國企業承擔，并且非居民企業出具的收款發票總金額中包含了代扣代繳稅金，一般允許企業所得稅稅前扣除，但主管的稅務機關會根據有關規定審核該項支付的真實性與合理性。

因此境內企業在與境外企業進行相關非貿易交易項目時，可以通過以下方式予以提前協商，以規避相關稅費不能扣除的風險。

1.境內企業與境外企業簽訂的有關業務合同為含稅總價，稅費由境外企業承擔，境內企業代扣代繳。

2.境外企業向境內企業出具的形式發票上Total Value包含相關稅款。

（三）貿易項下對外支付的傭金

外貿進出口公司在業務代理過程中，通常會與對方協議約定代理傭金的比率，此為“明傭”；如果對外報價時，傭金比率不明示其中，則稱“暗傭”。

國內出口企業向國外中間商支付貿易項下的傭金時，依據國家稅務總局公告2013年第40號第三條的規定（蘇國稅發〔2005〕19號文也有相關規定），該類業務一般無需辦理和提交備案表，無需提供對外支付證明，因此，稅務部門在一定程度上不能及時進行稅收監督和管控，加之企業通常對此項問題涉稅并不清楚，往往會造成漏扣繳或少扣繳稅款情況的發生，從而產生稅務風險。

另外也存在一些企業故意以支付“貿易項下傭金”的方式掩蓋其實際支付給境外企業的租金、特許權使用費、擔保費、股息、利息等款項，通過隱蔽支付或混淆支付費用名稱的方式達到逃避納稅義務或扣繳義務，從而給自身帶來涉稅風險和法律責任。

企業針對該事項雖無需備案，但應及時代扣代繳相關稅費，同時完善發票和合同、協議等原始資料的收集，以備后期稅務的檢查。

（四）技術服務費與特許權使用費混同

1.技術服務費與特許權使用費的主要區別（見表4）

2.涉稅情況不同

技術服務費與特許權使用費兩者適用的增值稅稅率均為6%，企業所得稅方面兩者存在較大差異。技術服務費依據企業所得稅法實施條例中第七條的規定，由境內勞務接收方在勞務發生地繳納。若雙方所在國簽訂了稅收協定，則如果構成常設機構需按照常設機構企業所得稅稅率25%代扣代繳，不構成常設機構的不繳納企業所得稅。而特許權使用費則由支付所得的企業按照10%的預提企業所得稅稅率代扣代繳。

3.相關風險

為了更好地說明兩者容易混淆的部分以及相關涉稅差異，筆者以下面案例予以說明：

案例1：中國A公司主要經營再生資源開發、利用，2020年從新加坡的B公司引進先進成熟的企業全流程管理信息系統，雙方簽訂技術服務協議，約定B公司為該系統運營提供技術支持，具體為維護系統和支持其下屬各部門數據處理、全流程控制、系統升級等（B公司向A公司提供的上述服務均在中國境外提供），協議價格人民幣300萬元。A公司在支付給B公司服務費時如何代扣代繳企業所得稅？

上述案例，A公司雖然與B公司簽訂了《技術服務協議》，但A公司引進的是先進成熟的企業全流程管理信息系統，是基于授權許可后可使用的專有技術，B公司為A公司提供的技術支持是在其已取得該系統專有技術使用權的基礎上進行的，兩者密不可分，依照國稅函〔2009〕507號第五條的規定，該技術服務是許可專有技術使用權的重要組成部分，應視為特許權使用費，依法征收企業所得稅。

案例2：中國A公司主要經營再生資源開發和利用，新加坡的B公司主要專注系統開發、軟件開發等，雙方簽訂《技術服務協議》。約定B公司為A公司主要提供以下服務：

①A公司從B公司引進先進成熟的企業全流程管理信息系統，同時B公司為A公司該系統運營提供技術支持，具體為數據處理、全流程控制、系統升級等（B公司向A公司提供的上述服務均在中國境外提供）。

②B公司為A公司另開發人力資源管理系統，產權歸A公司所有；同時B公司派專家來華（超過183天）為A公司提供技術培訓和指導。

如何認定該案例中技術服務協議中不同服務內容的性質？

從A公司與B公司簽訂的《技術服務協議》的主要內容來看，應根據服務內容的不同進行分別處理：

①B公司為A公司該系統運營提供技術支持可參照案例1，視為特許權使用費，按照10%的稅率繳納企業所得稅，并由特許權使用費支付方A公司代扣代繳。

②B公司為A公司另開發人力資源管理系統屬于一方為另一方提供技術服務且技術成果歸A公司所有，屬于技術服務費范疇；另外由于B公司派專家來華超過183天構成常設機構，依據國稅函〔2009〕507號）第五條的規定需按照常設機構的企業所得稅稅率25%計算繳納，并由支付方A公司代扣代繳。

同時需要關注的是，由于B公司派專家來華提供技術服務超過183天，依據財政部、稅務總局公告2019年第35號的相關規定會涉及個人所得稅的風險。

四、非貿易付匯的風險防范建議

（一）加強稅收制度建設，提高財務人員能力

企業應加快建立稅務風險管理制度，將風險管理嵌入經營活動全過程，密切關注合同流、發票流、資金流的一致性，做好非貿易付匯項下的原始資料的登記和收集。加強財稅人員的培訓和學習，針對目前非貿易項下的稅收政策和操作程序進行培訓，提高財務人員的辦稅能力。同時財務人員在企業日常運營中，要加深對業務的了解，結合稅務局通報的行業內涉稅違法違規案件細節進行剖析，全面清查與境外交易的納稅情況，向管理會計轉型，為提升企業經營合規性、決策合法性助力。

（二）做好事前、事中、事后的流程控制

1.事前做好規劃。企業在與境外企業交易時，除了了解境外交易商的基本信息外，還應關注該交易商所在國家是否與中國建立了稅收協定以及稅收協定中針對非貿易項目稅收法律的規定。簽訂合同時，要事先約定好服務內容和稅費承擔，例如，業務合同服務價格為含稅總價，稅費由境外企業承擔，境內企業代扣代繳。

2.事中規范和控制。發生非貿易項目時，要主動完成相關交易事項在稅務機關的合同備案以及登記手續等；合同交易標的金額大于5萬美元，應到稅務機關完成備案手續，從而不影響對外付匯；在完成付匯后，企業應按照稅收法律的規定及時準確地履行扣繳義務，完成相應的納稅申報。

3.事后監督。企業在完成非貿易項目后，要及時整理相關的合同、備案登記手續、代扣代繳完稅證明、付匯登記、支付憑據、服務成果等原始資料，保持原始資料的完整性，做好證據留存，以備后續的稅務檢查。定期開展稅務風險自查和評估，及時關注稅務監督平臺的政策推送、風險事項提示等，提高稅務事項處理的及時性和政策敏感度。

（三）保持良性的稅務溝通

非貿易項目涉及事項較為復雜多樣，因此需重視主管稅務機關對相關法律法規的解釋，及時與稅務機關溝通，掌握最新的執行口徑。目前，國際稅收事項事先裁定在全國某些地方已經開始制定并推行，以廣州、深圳為例，針對跨境股權轉讓稅務處理、非居民企業提供技術的特許權使用費與勞務的判定、稅收協定受益所有人判定、非居民企業常設機構判定、稅收協定財產收益條款適用等非貿易項目下的涉稅問題，企業可提交事先裁定申請，取得稅務機關出具的稅收事先裁定意見書，以避免后期可能產生的滯納金和罰款。

五、結語

非貿易經濟行為的發生較為無形和隱蔽，服務內容又復雜多樣，本文主要對非貿易付匯項下的涉稅事項進行了梳理并提供了風險防范建議，意在提示可能的稅務風險，企業應根據自身交易的形式和性質，審慎擬定合同條款，提前防范可能存在的涉稅風險，以增強納稅義務的確定性和遵從度，避免與稅務機關產生爭議。

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責編：險峰