資產(chǎn)減值準(zhǔn)備如何進(jìn)行財(cái)稅處理

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是指資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過其可收回金額，判斷資產(chǎn)是否減值，應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減損的某些跡象，如果存在任何一種跡象，企業(yè)應(yīng)對其可收回金額進(jìn)行正式估計(jì)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不僅是遵守會(huì)計(jì)核算的“謹(jǐn)慎性原則”，也是為了避免企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值縮水導(dǎo)致企業(yè)利潤的虛增，同時(shí)保證企業(yè)財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性、可比性。但執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的范圍

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)大到可以說幾乎包括所有資產(chǎn)，除后續(xù)計(jì)量是以公允價(jià)值計(jì)量的，如：采用公允價(jià)值模式的投資性房地產(chǎn)，因?yàn)椴捎霉蕛r(jià)值后續(xù)計(jì)量，所以不計(jì)提減值準(zhǔn)備。企業(yè)須計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)包括財(cái)產(chǎn)、無形資產(chǎn)、債權(quán)、應(yīng)收賬款、存貨和其他可以減值的資產(chǎn)。目前，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備具體包括壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程（工程物資）減值準(zhǔn)備、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、商譽(yù)減值準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備、礦區(qū)權(quán)益減值、使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、合同履約成本減值準(zhǔn)備、合同取得成本減值準(zhǔn)備等。

二、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回

在企業(yè)會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是一種非常重要的會(huì)計(jì)估計(jì)。它用于衡量企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值是否已經(jīng)降低，并為此目的進(jìn)行必要的減值處理。但是，在某些情況下，企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值可能會(huì)回升，從而使企業(yè)能夠?qū)⒅坝?jì)提的減值準(zhǔn)備部分或全部轉(zhuǎn)回。這就是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和完整性有著重要影響，同時(shí)也反映了企業(yè)經(jīng)營狀況和未來發(fā)展前景的變化。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回通常需要滿足以下條件：一是經(jīng)濟(jì)環(huán)境改善。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回通常需要與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改善相關(guān)。當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境好轉(zhuǎn)時(shí)，企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值有可能回升，從而可以考慮將部分或全部資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。例如，如果企業(yè)持有一些受到市場需求下降影響而導(dǎo)致價(jià)值下降的存貨，在市場需求恢復(fù)后，這些存貨可能會(huì)重新獲得較高價(jià)值，那么企業(yè)就可以將之前計(jì)提的存貨跌價(jià)損失部分或全部轉(zhuǎn)回；二是資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值回升。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回還需要依據(jù)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值回升情況。如果企業(yè)的資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值確實(shí)回升，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，那么可以考慮將部分或全部資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。例如，如果企業(yè)持有一些因?yàn)榭蛻粜庞脨夯鴮?dǎo)致價(jià)值下降的應(yīng)收賬款，在客戶信用改善后，這些應(yīng)收賬款可能會(huì)重新獲得較高價(jià)值，那么企業(yè)就可以將之前計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備部分或全部轉(zhuǎn)回；三是合理的預(yù)測和判斷。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回需要基于合理的預(yù)測和判斷。企業(yè)需要對未來的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行合理的預(yù)測，以確定是否可以將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。例如，如果企業(yè)持有一些長期投資，由于市場波動(dòng)或其他因素，這些投資可能會(huì)出現(xiàn)價(jià)值下降，但是企業(yè)認(rèn)為這是暫時(shí)性的，未來有可能恢復(fù)或增加價(jià)值，那么企業(yè)就可以不計(jì)提或少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，或者在未來將之前計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備部分或全部轉(zhuǎn)回。

三、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回的情形

有些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦提取，就無法轉(zhuǎn)回。這些主要包括以下幾個(gè)類別：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、商譽(yù)減值準(zhǔn)備、使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。特例：企業(yè)對持有待售資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。但劃分為持有待售前的減值不能轉(zhuǎn)回。

無形資產(chǎn)：如專利、商標(biāo)、客戶關(guān)系等。雖然這些資產(chǎn)在賬面上可能有價(jià)值，但實(shí)際價(jià)值可能受到多種因素的影響，如技術(shù)進(jìn)步、市場環(huán)境變化等。因此，一旦發(fā)現(xiàn)這些無形資產(chǎn)的預(yù)期價(jià)值無法達(dá)到，就需要進(jìn)行減值準(zhǔn)備，而這部分減值準(zhǔn)備是無法轉(zhuǎn)回的。

長期投資：對于長期持有的股票、債券或其他投資，如果市場價(jià)值持續(xù)走低，可能需要進(jìn)行減值準(zhǔn)備。然而，這部分減值準(zhǔn)備也是無法轉(zhuǎn)回的。

商譽(yù)：商譽(yù)是指企業(yè)收購其他公司時(shí)，由于預(yù)期的協(xié)同效應(yīng)而產(chǎn)生的價(jià)值。然而，如果預(yù)期的協(xié)同效應(yīng)未能實(shí)現(xiàn)，或者被收購公司的實(shí)際價(jià)值與預(yù)期不符，就需要進(jìn)行商譽(yù)減值準(zhǔn)備。商譽(yù)減值準(zhǔn)備一旦提取，也無法轉(zhuǎn)回。

使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：在新租賃準(zhǔn)則下，在租賃開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

以上這些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為何無法轉(zhuǎn)回呢？主要原因在于這些減值準(zhǔn)備的判斷是基于資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值進(jìn)行的，而非賬面價(jià)值。一旦發(fā)現(xiàn)實(shí)際價(jià)值低于賬面價(jià)值，就需要進(jìn)行減值準(zhǔn)備。然而，如果減值準(zhǔn)備可以隨意轉(zhuǎn)回，就可能導(dǎo)致企業(yè)通過這種方式來操縱利潤。因此，為了保護(hù)投資者的利益，這些減值準(zhǔn)備一旦提取，就無法轉(zhuǎn)回。

四、減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理

當(dāng)發(fā)生減值損失時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。計(jì)提減值的因素消失，資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)，如已計(jì)提的減值允許轉(zhuǎn)回，則借記“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”、“信用減值損失”科目。以存貨的減值為例說明（消耗性生物資產(chǎn)與建造合同本質(zhì)上等同于存貨，因此消耗性生物資產(chǎn)、建造合同與存貨的減值準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)處理完全相同）：當(dāng)發(fā)生減值時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”；已計(jì)提的減值轉(zhuǎn)回時(shí)，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

注意：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（2017年）應(yīng)用指南，金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的預(yù)期信用損失應(yīng)通過“信用減值損失”科目核算。因此，企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號—— 金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（2017年）后，其發(fā)生的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)通過“信用減值損失”科目核算，不再通過“ 資產(chǎn)減值損失”科目核算。會(huì)計(jì)核算同“資產(chǎn)減值損失”，只不過是換了個(gè)“馬甲”而已。

五、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的稅會(huì)差異

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條第（七）款規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，不得扣除。企業(yè)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，不能計(jì)入當(dāng)期損益，不得在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)調(diào)整為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，可按提取減值準(zhǔn)備前的計(jì)稅基礎(chǔ)確定可扣除的折舊額或攤銷額。如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)因資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)時(shí)，轉(zhuǎn)回的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，并增加企業(yè)的利潤總額；按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果在納稅申報(bào)時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整，即原計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額的部分，在轉(zhuǎn)回時(shí)，因價(jià)值恢復(fù)而增加當(dāng)期利潤總額的金額，不計(jì)入恢復(fù)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。

一般來說，計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能稅前扣除，也有例外情形。如金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部國家稅務(wù)總局公告2019年第85 號）以及《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于延長部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》（財(cái)政部國家稅務(wù)總局公告2021 年第6 號）規(guī)定，金融企業(yè)根據(jù)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指引》（銀監(jiān)發(fā)〔2007〕54 號），對其涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類后，按照以下比例計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：（一）關(guān)注類貸款，計(jì)提比例為2%；（二）次級類貸款，計(jì)提比例為25%；（三）可疑類貸款，計(jì)提比例為50%；（四）損失類貸款，計(jì)提比例為100%。又如金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部國家稅務(wù)總局公告2019 年第86 號4）以及《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于延長部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》（財(cái)政部國家稅務(wù)總局公告2021年第6 號）規(guī)定，政策性銀行、商業(yè)銀行、財(cái)務(wù)公司、城鄉(xiāng)信用社和金融租賃公司等金融企業(yè)提取的準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額（計(jì)算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額）。準(zhǔn)予稅前提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍包括：（一）貸款（含抵押、質(zhì)押、保證、信用等貸款）；（二）銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款等）、進(jìn)出口押匯、同業(yè)拆出、應(yīng)收融資租賃款等具有貸款特征的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)；（三）由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對外還款責(zé)任的國外貸款，包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協(xié)力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產(chǎn)。金融企業(yè)的委托貸款、代理貸款、國債投資、應(yīng)收股利、上交央行準(zhǔn)備金以及金融企業(yè)剝離的債權(quán)和股權(quán)、應(yīng)收財(cái)政貼息、央行款項(xiàng)等不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，以及列舉資產(chǎn)之外的其他風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，不得提取貸款損失準(zhǔn)備金在稅前扣除。

作者單位：中匯武漢稅務(wù)師事務(wù)所十堰分所