淺析“雙碳”目標下碳排放權交易會計處理與財務問題

*基金項目：內蒙古重大專項“多源蓄熱式壓縮空氣儲能關鍵技術研究”（2021SZD0058）；中央引導地方科技發(fā)展資金項目“大規(guī)模物理儲能國家地方聯(lián)合工程研究中心建設”（黔科中引地〔2022〕4009）；畢節(jié)市科技計劃項目“微型抽水蓄能系統(tǒng)運行特性研究”（畢科合〔2023〕1號）。

摘要：為積極應對全球氣候變暖問題，貢獻中國力量，2020年我國提出“碳達峰”“碳中和”目標。碳排放權交易在推動溫室氣體減排和促進綠色低碳發(fā)展中發(fā)揮市場調節(jié)作用，碳排放權以一種新的資產要素進入企業(yè)生產經營活動，必然會引起會計處理和財務相關問題的變革。市場亟須完善碳排放權的會計準則體系，規(guī)范企業(yè)碳排放權的會計處理工作，全面反映排放企業(yè)經營實質。基于此，簡要梳理碳排放權交易市場會計處理的研究進展，分析與探討“雙碳”目標下碳排放權交易的會計處理與財務相關問題，并提出相關建議，旨在為排放企業(yè)碳排放權的會計處理和財務決策提供參考。

關鍵詞：“雙碳”目標；碳排放權交易；會計處理；財務問題

0" 引言

隨著全球氣候變暖問題日益嚴峻，我國引領應對氣候變暖事宜，提出了碳減排的兩個奮斗目標：力爭2030年前實現(xiàn)“碳達峰”，2060年前實現(xiàn)“碳中和”（以下簡稱“雙碳”目標）。這是我國經濟追求高質量發(fā)展和綠色低碳發(fā)展的一項重要舉措。“雙碳”目標的提出給二氧化碳排放總量設置了上限。企業(yè)作為碳排放的主體，當排放總量超過上限時，需要向減排任務盈余企業(yè)支付費用，購買碳排放權，后者因此會獲得一定的經濟收益。這就賦予碳排放權一定的價值并進入企業(yè)生產經營，促使碳排放權會計進入企業(yè)會計核算體系和財務決策。我國于2019年出臺了《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）、于2023年出臺了《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡稱《暫行規(guī)定（征求意見稿）》）等相關文件，但未形成碳排放權會計準則體系。學者關于碳排放權會計處理的研究存在頗多爭議，尚未形成統(tǒng)一的觀點。

本文通過對碳排放權交易市場會計處理與財務問題的回顧與分析，深入探討碳排放權交易會計準則的制定與執(zhí)行、確認與計量、列報與披露及財務決策等難點，并提出相關建議，為企業(yè)實際碳排放權交易會計處理與財務決策提供參考。

1" “雙碳”目標下碳排放權交易會計處理與財務研究現(xiàn)狀及問題

我國碳排放市場日益成熟，越來越多的企業(yè)需要處理與碳排放權交易相關的會計事項和財務問題，現(xiàn)有碳排放權交易相關政策文件對企業(yè)碳排放交易具有一定的規(guī)范和指導作用，但會計處理還是存在一些不足，進而影響企業(yè)財務決策。

1.1" 碳排放權交易的會計確認

在碳排放權交易會計確認方面，國內外學者持不同的觀點，包括無形資產觀、存貨觀、金融資產觀，以及將碳排放權確認為一項新資產的觀點［1］。我國普遍采用最后一種觀點，《暫行規(guī)定》將企業(yè)購買的碳排放權確認為一項新資產，增設“碳排放權資產”，無償取得碳排放權不確認資產，不做賬務處理，在實際排放時也不做相關負債處理。《暫行意見（征求意見稿）》規(guī)定，將企業(yè)購買的碳排放權確認為一項資產，無償取得的碳排放權不做賬務處理，在實際排放時確認為一項負債，新增設“碳排放權”和“應付碳排放權”兩個科目。

然而，在上述文件中，不同的重點排放企業(yè)沒有根據(jù)持有目的或來源不同進行會計核算，導致碳排放權交易在會計賬務處理上沒有統(tǒng)一的方式，不滿足會計信息質量的可比性要求。同時，排放企業(yè)從政府無償取得的碳排放配額，不做會計核算處理，也不進行后續(xù)計量。排放企業(yè)只有在出售或轉讓無償取得的碳排放配額時，才會影響資產負債表。這種會計處理方式將在一定程度上影響資產負債表的準確性和完整性。無償取得碳排放配額不做賬務處理，企業(yè)在進行成本管理和成本預算時容易忽視碳排放配額導致的資源消耗，影響成本預算的精確性，也不利于實時控制和監(jiān)督。此外，全國碳排放市場交易所大部分交易的是無償取得的碳排放配額，企業(yè)在初始確認時容易忽略其資產價值。這將影響碳排放交易整體市場會計信息質量的完整性和真實性，也不符合企業(yè)會計準則中的謹慎性及實質重于形式原則。

1.2" 碳排放權交易的會計計量

針對碳排放權交易的初始計量和后續(xù)計量，目前主要有歷史成本和公允價值兩種模式。有些學者認為，公允價值模式下會計信息更具有相關性，公允價值能夠體現(xiàn)市場的變化和碳排放權資產的實際價值，為利益相關者做出判斷提供強有力的依據(jù)［2］。而有些學者認為，我國碳交易市場發(fā)展不夠完善，公允價值波動較大、選擇范圍廣，不能真實反映企業(yè)實際需求，也不能及時獲取其價值，企業(yè)有可能出現(xiàn)財務造假和財務舞弊現(xiàn)象。結合我國實際，碳排放權交易的初始計量選擇歷史成本計量更合適［3］。

根據(jù)《暫行規(guī)定》，在進行碳排放權資產初始計量時采用歷史成本。我國碳排放權交易計量使用歷史成本存在以下問題：首先，若企業(yè)持有碳排放權只是為了出售而擁有，使用歷史成本進行計量就無法真實反映其經濟實質，也無法有效反映公允價值的變動。同時，歷史成本無法有效反映碳排放權資產的實際價值，碳排放權資產在資產負債表中的價值有可能被高估或低估，進而影響報表使用者的判斷。其次，政府無償提供的碳排放配額在初始計量和后續(xù)計量中均不做賬務處理。雖然企業(yè)取得碳排放配額未導致現(xiàn)金流出，但是具有承擔相應碳排放的義務，不做賬務處理就不能體現(xiàn)這部分資產的社會經濟價值，這將有可能影響所提供會計信息的準確性。最后，《暫行規(guī)定》并未對碳排放權資產的后續(xù)計量做出明確規(guī)定，碳排放權資產價值可能會受到國家減排計劃調整、人們環(huán)保意識增強、能源價格改變等因素影響。碳排放權資產應像存貨一樣，每年年終進行減值測試，確保賬面價值準確反映其實際價值。

1.3" 碳排放權交易的會計列報與披露

國外學者較早呼吁對碳排放權交易會計信息進行定量與定性的列報與披露，但當前國內外還沒有統(tǒng)一的框架和標準。國際會計準則委員會要求企業(yè)披露與環(huán)境和氣候相關的信息［4］。我國《暫行規(guī)定》中要求企業(yè)在資產負債表中將碳排放權以“其他流動資產”項目予以列示，在會計附注中準確地披露碳排放配額具體來源、碳排放配額持有量等信息，并填報碳排放權變動情況表。《暫行規(guī)定（征求意見稿）》要求企業(yè)在資產負債表中的資產方單獨設置“碳排放權”項目，將期末賬面價值在“碳排放權”科目列示；在資產負債表中的負債方單獨設置“應付碳排放權”項目，將期末價值在“應付碳排放權”科目列示。同時，在會計附注中披露減排機制特征、節(jié)能減排措施、碳排放權交易會計處理相關政策、碳排放權持有及變動情況等。目前，我國出臺了一些關于碳排放權交易的列報與披露相關規(guī)定，但參與列報與披露的多為重點排放企業(yè)，會計信息披露數(shù)量不均衡。同時，企業(yè)在披露內容上自主性較高、透明度較低，也不夠完整，缺乏一致性和可比性，不利于利益相關者理解和比較。此外，利潤表中應單獨列示減排相關收支情況，如綠色補貼、綠色信貸等［5］，資產負債表中應列示與減排相關的資產的價值或在附注中披露，盡可能展示企業(yè)減排投入，將企業(yè)具有較好前景的積極信息傳遞給利益相關者。

1.4" 碳排放權交易的財務決策

碳排放權交易的財務決策主要解決企業(yè)在實施減排措施時面臨的財務問題，降低企業(yè)管理成本和資金成本，追求企業(yè)利益最大化。企業(yè)在碳排放權交易中面臨的主要財務決策是籌資和投資的選擇問題。在籌資決策方面，企業(yè)在實施減排措施時需要研發(fā)或引進減排技術，這就需要大量資金。此外，企業(yè)在生產經營中也可能為了控制碳排放量而向低碳行業(yè)和清潔能源行業(yè)傾斜，由此會消耗大量資金。企業(yè)在獲取所需資金時，應做好決策，以確保資本成本最低。在投資決策方面，基于國家“雙碳”目標，企業(yè)面臨如何及時調整投資項目、如何選擇產業(yè)和能源、在相應的產業(yè)內是自主研發(fā)還是技術引進等問題。

2" “雙碳”目標下碳排放權交易會計處理與財務問題的建議

2.1" 碳排放權交易會計處理的建議

我國碳排放權交易市場發(fā)展較快，但碳排放權會計處理還處于探索階段，尚無統(tǒng)一的會計準則可參考。針對碳排放權交易的會計處理，提出以下建議：

2.1.1" 碳排放權交易的會計確認及初始計量

企業(yè)無償從政府獲得的碳排放配額應確認為資產，因為政府無償分配后，企業(yè)就會獲得相應的碳排放配額。該排放配額由企業(yè)擁有或者控制，預期可以通過出售或轉讓為企業(yè)帶來經濟利益的流入，符合資產的定義。將碳排放權具體確認為什么資產、如何計量，應綜合考慮獲得方式和持有目的兩個方面。

（1）企業(yè)無償從政府獲得碳排放配額用于生產消耗，確認為政府補助，采用政府補助中名義金額進行初始計量。因其符合《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》的相關定義，保證了會計信息的完整性并符合實質重于形式原則，也可以讓報表使用者更加了解企業(yè)資產組成情況，便于實時管理和監(jiān)督。

（2）企業(yè)通過交易獲得或從政府無償獲得用于交易或投資獲利的碳排放配額，建議確認為金融資產。在初始計量上，交易取得碳排放配額采用購買日實際支付的價款（包含手續(xù)費等相關稅費），政府無償獲得碳排放配額采用名義金額，因為該碳排放權具有金融衍生工具的性質。其中，交易取得碳排放配額主要用于短期投資的，通過“低買高賣”賺取差價。該碳排放權資產劃歸以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，參照交易性金融資產的會計處理模式，在碳排放權資產下設“歷史成本”和“公允價值變動”兩個科目。從政府無償獲得主要用于交易或投資的碳排放配額，其主要是因為企業(yè)采用節(jié)能減排措施，將未用完的余額進行交易或投資，投資獲取的收益更適合確認為其他綜合收益而非投資收益。該碳排放權資產劃歸以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，使用“其他債權投資——碳排放權資產成本（名義金額）”和“公允價值變動損益”兩個科目進行核算。

（3）企業(yè)通過交易獲得碳排放配額，用于生產消耗的，確認為碳排放權資產，采用歷史成本進行初始計量，計量金額為購買日實際支付的價款（包含相關稅費）或合同約定的金額。企業(yè)的碳排放配額與生產經營密切相關。國家制定了“雙碳”目標，企業(yè)的碳排放量受到生態(tài)環(huán)境部門的監(jiān)管。在實際生產經營中，企業(yè)需要合理安排和管理其實際排放量。所以，碳排放權屬于企業(yè)的一項生產性資產。此外，使用單獨的科目計量生產所耗費的碳排放配額，有利于生態(tài)環(huán)境部門更好地進行監(jiān)管，以及下一年更精準地分配碳排放額，也有利于報表使用者及利益相關者更好地了解企業(yè)碳資產、評估企業(yè)價值。

2.1.2" 碳排放權資產的后續(xù)計量

對于碳排放權，初始計量確認為不同的資產后，根據(jù)資產性質不同，其后續(xù)計量也存在差異。

（1）碳排放權資產確認為政府補助的，后續(xù)計量中不計提減值，不進行攤銷，只有在生產耗用時，借記遞延收益，貸記碳排放權。

（2）碳排放權資產確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，在后續(xù)計量中，當市場上公允價值發(fā)生變動時，使用“碳排放權——公允價值變動”和“公允價值變動損益”兩個科目來調整賬面價值。在出售時，按照出售獲得的價款，借記銀行存款、庫存現(xiàn)金等，貸記碳排放權——成本、碳排放權——公允價值變動等，以此調整二者之間的差額。

（3）碳排放權資產確認為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，在后續(xù)計量中，因采用名義金額計量，公允價值變動時不做處理。在出售時，按照實際收到的價款借記銀行存款、庫存現(xiàn)金等，貸記其他債權投資——碳排放權資產成本，差額計入其他綜合收益。

（4）碳排放權資產單獨作為一項生產性資產時，應在每年年終對其進行減值測試。當賬面價值與可回收金額不相等時，應計提減值準備，使用“資產減值準備”和“碳排放權資產減值準備”兩個科目來調整賬面價值。

2.1.3" 碳排放權資產的列報與披露

碳排放權交易市場越來越活躍，加入碳排放權資產市場的企業(yè)越來越多。國家應要求所有涉及的企業(yè)對碳排放權資產進行列報與披露，而不是僅僅針對重點排放企業(yè)。碳排放權資產在資產負債表中資產方“其他流動資產”項目列報。此項目核算企業(yè)當期碳排放權資產從初始計量到最終處置的增減變動情況，刪除負債方科目“應付碳排放權”。碳排放權資產披露應分行業(yè)、分類型并統(tǒng)一格式和標準，采用表內碳會計信息報告和表外獨立報表相結合的披露模式，盡可能體現(xiàn)企業(yè)為控制碳排放量而采取的措施、資金投入、獲取減排資金的來源及碳排放權資產的評估和定價方式等方面，便于報表使用者更加充分地了解和管理企業(yè)，讓利益相關者更好地了解企業(yè)價值，助推企業(yè)實現(xiàn)經濟利益最大化。同時，生態(tài)環(huán)境部門應強化對重點排放企業(yè)信息披露的監(jiān)管，推動企業(yè)對相關碳排放權交易信息進行規(guī)范披露。

2.2" 碳排放權交易財務問題的建議

在實施減排措施過程中，企業(yè)需要開展籌資和投資等財務事宜。在籌資方面，為以最低資本成本獲取資金，當企業(yè)內部融資無法滿足其資金需求時，應充分利用碳交易市場的優(yōu)惠政策進行外部融資，如金融機構的綠色信貸政策、碳金融衍生產品等。同時，可通過加大政府投入的方式來落實“雙碳”目標，采取政府補助的方式給予企業(yè)經濟支持。政府補助可以是貨幣資金，也可以是實物資產。如采購碳減排技術或設備，政府應結合企業(yè)實際需求進行合理分配。在投資方面，基于“雙碳”目標大背景，企業(yè)應加大對低碳排放產業(yè)的投入，選擇與現(xiàn)有經營領域相關的低碳產業(yè)進行過渡轉型；結合自身技術水平和地理位置，選擇合適的清潔能源領域進行投資。此外，若企業(yè)研發(fā)能力較強，轉型到相應產業(yè)和能源領域后，可以自主研發(fā)碳減排技術或設備；若企業(yè)研發(fā)能力一般，可以選擇被新技術代替后的減排技術或設備，以減少購置資產的成本，同時也給具有強研發(fā)能力的企業(yè)帶去經濟利益，實現(xiàn)資源的合理利用。

2.3" 碳排放權交易相關稅收管理的建議

目前，我國關于碳排放權交易的涉稅問題還未有明確的政策措施，碳排放權交易的增值稅開票問題困擾著企業(yè)。政府應加快健全碳排放權交易稅收管理政策，細化購買、持有、使用及出售等環(huán)節(jié)的具體處理辦法。建議對政府無償分給企業(yè)的碳排放配額增值稅不做處理，對購買的碳排放配額應做增值稅賬務處理。此外，隨著碳排放權交易市場的發(fā)展，越來越多的企業(yè)涌入。稅收管理部門也應盡快出臺出售或自用碳排放配額時增值稅進項稅的抵扣辦法，明確哪些原始憑證可以作為稅額抵扣依據(jù)。稅收管理部門要細化相關碳交易的稅收處理方式，確保企業(yè)合規(guī)交易、合法納稅，嚴防企業(yè)出現(xiàn)偷逃稅行為。同時，稅收管理部門應向涉及碳排放權交易的企業(yè)提供稅收咨詢服務，幫助企業(yè)更好地理解稅收規(guī)定。在制定稅收政策時，稅收管理部門可向運用清潔技術、實施“碳中和”等碳減排措施的項目提供稅收優(yōu)惠，促進企業(yè)參與碳減排活動，推動碳市場健康發(fā)展。

3" 結語

隨著碳排放權交易市場的迅速發(fā)展，碳排放權的會計處理和財務問題備受理論界和實務界關注，但目前還未形成統(tǒng)一的觀點。針對碳排放權交易會計處理，我國也僅出臺了《暫行規(guī)定》及《暫行規(guī)定（征求意見稿）》等文件，始終缺乏標準的碳排放權會計準則。政府應加強與高等院校、科研院所及重點企業(yè)的聯(lián)動，盡快制定符合我國碳排放權交易的會計處理相關準則，完善碳排放權交易的法律法規(guī)，促進碳排放權交易市場健康發(fā)展和規(guī)范管理。

參考文獻

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［4］白鴿，趙永斌.“雙碳”目標下碳會計實踐與關鍵問題研究進展［J］.經濟師，2022（6）：99-102.

［5］張先治，石芯瑜.基于雙碳目標的會計與財務問題探討［J］. 會計研究，2021（9）：24-34.

收稿日期：2024-01-04

作者簡介：

劉芳，女，1993年生，碩士研究生，會計師，主要研究方向：公司治理與財務。

劉麗，女，1982年生，本科，會計師，主要研究方向：公司財務。

阮麗，女，1994年生，碩士研究生，會計師，主要研究方向：多任務分類算法。