新收入準則下企業合同變更的會計處理方法

隨著全球經濟一體化進程的加快和我國市場經濟體制的逐步完善，傳統的收入確認方法已經不能滿足日益復雜的經濟活動的需要。為適應國際會計準則的要求，2017年財政部修訂并發布了《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則），對不同類型的企業提出了分階段執行的要求。

在新收入準則實施后，項目工程合同變更會計處理將受到較大的沖擊。對合同變更會計處理的正確理解與應用，不僅關系到企業財務報表的真實性和準確性，還關系到企業的經營決策和風險管理。

新收入準則下合同變更會計處理的理論基礎

新收入準則的核心原則 新收入準則以“控制權轉移”而非“風險收益轉移”為核心判斷準則，運用“五步法”對收入確認和計量過程進行規范，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入。這一模型為合同變更會計處理提供了系統性框架。

合同變更的定義與類型 新收入準則對合同變更的定義是“合同雙方同意改變原有合同范圍或價格。”合同變更按具體情況分為三類：一是增加了明顯區別的商品和價款，而新增的合同價款反映了新商品的單獨銷售價格，應當作為一個單獨的合同處理。二是如果合同變更不屬于上述情形，并且在變更之日可以清楚區分出轉讓貨物和未轉讓貨物之間的區別，那么原合同應視為終止，并將原合同中未履行的部分和變更后的部分合并為新的合同。三是如果合同變更不符合上述兩種情況，并且在合同變更之日已轉讓的貨物和未轉讓的貨物之間無法明顯區分，則應將其作為原始合同的一部分，在合同變更之日重新計算履約進度，對當期收入及對應成本進行調整。

合同變更的常見情形與特點

常見的合同變更情形 合同變更是在項目工程執行過程中經常發生的現象。工程設計變更是一種常見的變更情形，是指由于單位的要求和地質條件的改變，對原有的設計方案要做相應的修改，從而導致工程量和工藝的改變。如某地鐵項目因地質條件變化，增加支護工程，因而合同金額增加。另外，工程范圍的變更也是比較常見的，如增加或減少某些建設項目、調整區域等。某商業綜合體項目應業主要求增加智能化系統，合同需要變更金額。價格調整也是合同變更的重要方面，由于原材料價格的變動、人工成本的增加、政策和法規的改變，合同雙方可能會對合同價格進行調整。

合同變更的特點 合同變更是復雜的、不確定的。首先，合同變更涉及建設單位、相關企業、設計單位、監理單位等多個利益主體，難以進行有效的溝通和協調。其次，合同變更涉及的領域很廣，不僅涉及工程的進度和質量，還涉及對成本和收入的確認。另外，由于建設項目工期較長，在項目執行過程中各種不可預知的因素也很多，導致合同變更頻發，給會計處理帶來困難和不確定性。中鐵建工的統計數據顯示，其平均每個項目發生3.2次合同變更，變更金額占比4%—15%，處理周期長達2—6個月。

新收入準則下合同變更的會計處理方法

作為單獨合同處理 合同變更在滿足可區分商品和合同價格的條件下，且新增合同價款反映了新商品的單獨銷售價格時，應當作為一項單獨合同處理。比如，某公司承建醫院項目（原合同價2.5億元），在此過程中業主新增科研樓建設（獨立設計、可單獨使用），合同價6000萬元，市場同類單價為9500元/ 平方米，本項目單價為9200 元/ 平方米。因滿足可區分且價格公允條件，在這種情況下，企業應按新收入準則中的“五步法”模式，將新增附屬設施作為一項單獨的合同進行確認。

原合同終止并與變更部分合并為新合同處理 如果合同變更不能作為一個獨立合同來處理，并且在變更日期可以清楚地區分出已轉讓的貨物和未轉讓的貨物時，原合同應當被視為終止。原合同中未履行的部分和變更的部分被合并為一個新的合同。例如，某橋梁項目原合同總價為3.8億元，已完成1.2億元；后因規劃調整，主跨設計從200米改為300米，導致方案全部變更，但已完工程（樁基部分）與未完工程可明確區分。在這種情況下，企業需要首先終止原有合同，轉出未履行部分2.6億元，新合同價4.3萬元（含變更增加5000萬元），然后按新合同重新計算履約進度。

作為原合同組成部分處理 如果合同變更不符合上述兩種情況，且已轉讓貨物和未轉讓貨物在變更日期無法清楚區分的情況下，合同變更部分應視為原合同的一部分。在合同變更之日，企業需要對合同的執行進展進行重新計算，并對當期的收入、成本進行調整。

新收入準則下合同變更會計處理存在的問題

合同變更類型判斷困難 在實際操作中，很難對合同變更類型進行準確地判斷。由于合同條款復雜、影響因素多，有些合同變更往往具有兩種或多種性質，給財務人員的判斷帶來了困難。例如，一些設計變更不僅涉及可以明確區分的新內容，而且還會影響到原合同的進度、價款，很難明確是作為一份合同還是作為一份新合同來處理，容易造成會計處理上的失誤。

交易價格與履約進度確定不準確 合同變更后，交易價格的確定涉及多方協商，價格調整機制復雜，且受到市場波動、政策變動等因素的影響，很難準確測算。同時，進度計算需要對預計總費用及已發生費用進行合理估算。而在建設項目實施過程中，由于設計變更、環境改變等因素，造成成本不確定因素增加，從而影響進度的計算，進而影響收入、成本確認，導致會計信息質量的下降。

優化新收入準則下合同變更會計處理的建議

加強準則學習與培訓 企業要重視對新收入準則的學習，定期組織財務人員進行專業培訓，對新收入準則中有關合同變更的規定和要求進行深入解讀。通過邀請業內專家、學者做專題講座等方式，結合實際案例，對合同變更處理中的難點與關鍵點進行分析，提高財會人員的職業素養與業務能力，從而確保他們能對合同變更的類型作出正確的判斷，并使之規范化。

完善合同管理與風險評估 企業要建立和完善合同管理體系，加強合同簽訂、實施和變更等各個環節的管理。在合同訂立階段，應明確合同變更的條件、程序及處理方法；在合同履行過程中，要加強對合同變更的跟蹤與監控，及時發現潛在的風險。在此基礎上，構建合同變更風險評價機制，全面分析、評價合同變更可能帶來的經濟影響，為會計處理提供精確的依據。

作者單位：甘肅省水利水電工程局有限責任公司