白酒上市公司關鍵審計事項信息披露研究

摘 要：2016年12月，我國1504號審計準則頒布，要求注冊會計師在審計報告中披露關鍵審計事項，對審計報告信息質量有了更高的要求。對我國20家白酒上市公司2018—2024年關鍵審計事項披露進行研究，從關鍵審計事項披露數量、披露形式、披露內容，以及聘用會計師事務所現狀四個方面進行深入分析，發現這20家公司存在關鍵審計事項披露形式單一、要素不規范、描述不準確、內容重復羅列和審計應對行為缺乏個性化的問題。針對這些問題，提出針對性改進建議，對注冊會計師規范白酒上市公司關鍵審計事項信息披露和增強白酒上市公司關鍵審計事項披露效果具有重要的現實意義。

關鍵詞：關鍵審計事項；信息披露；白酒上市公司

審計報告對于確保信息流通至關重要。為提高審計報告信息含量、縮小信息差距[1]，2015年國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）建議審計報告包含關鍵審計事項說明。隨后，財政部于2016年12月頒布了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》（以下簡稱1504號準則），要求強化關鍵審計事項的披露。根據1504號準則的規定，關鍵審計事項是審計中極具重要性的事項，由注冊會計師基于職業判斷認定，從與管理層及治理層溝通后事項中選出。

2012年中央八項規定對白酒行業造成沖擊，企業經營受影響。加上產業結構變化等因素，白酒行業面臨擠壓式增長，資本向龍頭企業聚集，中高端消費增加。2020年新冠疫情也加重白酒公司經營壓力。基于此，本文對我國20家白酒上市公司2018—2024年關鍵審計事項披露進行研究，從關鍵審計事項披露數量、形式、內容，以及聘用的會計師事務所情況四個方面進行了深入剖析，發現我國白酒上市公司關鍵審計事項披露存在形式單一、要素不規范、描述不準確、內容重復羅列和審計應對行為缺乏個性化的問題。針對這些問題，本文提出了一系列具有針對性的改進建議，以促進規范化和有效性提升。此研究不僅為提升白酒行業審計信息披露質量提供了指導，還增強了市場透明度。

一、白酒上市公司關鍵審計事項披露現狀

本文基于同花順數據庫，獲取了截至2025年9月1日的20家白酒上市公司，并從巨潮資訊、國泰安數據庫獲取其2018—2024年的審計報告（不存在無法表示意見）。針對這些報告中的關鍵審計事項，本文從數量、形式、內容以及聘用會計師事務所現狀四個方面進行分析。

（一）關鍵審計事項披露數量

遵循1504號準則，注冊會計師需單獨披露關鍵審計事項。2018—2024年，這20家公司共公布了120份審計報告，披露關鍵審計事項的數量如表1所示。

從表1可以看到，2018—2024年，披露數量未大幅波動，略有下降，年均保持在37項以上，2018年最高，達44項。平均每家公司每年披露約2項，其中皇臺酒業、金種子酒、瀘州老窖偶有超過3項的情況，與它們的大額非主營業務交易相關，如瀘州老窖在2018—2021年披露了應收設計合同糾紛的銀行存款壞賬準備計提事項以及釀酒工程技改項目賬面價值確定、轉入金額事項。其余公司多為1～2項，主要涉及收入確認及存貨。

（二）關鍵審計事項披露形式

注冊會計師披露關鍵審計事項應追求直觀清晰，以提升閱讀效果。2

公司主要采用表格（兩欄式，左為事項描述，右為注冊會計師應對行為）和文本兩種形式，形式單一。同一家事務所對不同公司披露形式一致，如容誠會計師事務所對古井貢酒、金種子酒、口子窖和迎駕貢酒四家公司進行審計時，均用文本形式來披露關鍵審計事項。此外，某些公司更換事務所后披露形式也發生變化，如舍得酒業2022年更換事務所后披露形式從表格變為文本，說明披露形式可能與事務所審計風格有關。

（三）聘用會計師事務所現狀

有學者研究認為，我國會計師事務所在關鍵審計事項上展現獨特風格，同行業同年度下，同一事務所審計不同上市公司時關鍵審計事項信息差異小，非四大所更顯著[2]。基于此，本文統計這20家公司聘用會計師事務所情況，探討披露與事務所的聯系。統計情況如表2所示。

統計分析顯示，20家公司中，水井坊六年均由普華永道中天審計。而由四大及八大所進行審計的公司在2018—2024年期間的數量分別為9、13、13、12、11、11、13，占比均位于45%至67%這一區間，其余公司均由其他非四大及八大所審計。同時，事務所承接業務具有地區特征。如安徽4家白酒公司2019—2024年均由容誠審計，它們分別是口子窖、迎駕貢酒、古井貢酒和金種子酒。又如四川4家白酒上市公司中的瀘州老窖和五糧液在2019—2023年均由華信審計。

（四）關鍵審計事項披露內容

1. 關鍵審計事項分類

本文對這20家公司審計報告進行梳理整合，分析關鍵審計事項分類及數量特征，探究注冊會計師關注的領域和事項。具體情況如表3所示。

有研究指出，審計師偏好披露收入確認事項，因其易被管理層操控[3-4]。據表3可知，收入確認是披露最多的類型，2018—2024年比重依次為44.19%、46.34%、45.00%、50.00%、54.05%、54.05%、54.05%，呈上升趨勢，至少18家公司每年將其視為關鍵審計事項。存貨也是重要內容，2018—2024年比重波動上升，依次為25.58%、26.83%、27.50%、26.32%、29.73%、27.03%、24.32%。除此之外，關鍵審計事項涉及較多的還包括了貨幣資金、關聯方及其交易披露、商譽減值等。同時還涉及了一些特殊事項，如巖石股份2018年將投資者證券虛假陳述責任糾紛的訴訟事項作為關鍵審計事項進行披露；瀘州老窖審計報告連續三年將釀酒工程技改項目賬面價值的確認作為關鍵審計事項。

2. 關鍵審計事項審計應對行為

本文對這20家公司審計報告中披露的關鍵審計事項審計應對行為進行了分類統計，將其歸類為控制測試、檢查等多種審計程序。通過計算實施該項應對行為的關鍵審計事項數量占全部關鍵審計事項數量的比例，分析注冊會計師對每項關鍵審計事項采取的審計應對行為是否充分且恰當。具體情況如表4所示。

由表4可知，2018—2024年注冊會計師最常用的審計方法之一為檢查，覆蓋約90%事項，主要通過審計抽樣核查單據、合同、銀行存款明細等，常與其他程序并用。期間，控制測試執行比例由86%升至97%說明注冊會計師對高風險、管理層估計及特殊風險領域的審慎態度增強，內控缺陷關注度提升。白酒上市公司關聯方眾多，主要包括供應商、客戶、物流公司、銀行，函證在獲取第三方證據中作用顯著，七年來約60%關鍵審計事項采用，主要對銀行存款、應收及預付賬款進行函證。注冊會計師對白酒上市公司的收入波動、合理性和收入成本配比等采取了分析程序，占比由43%波動增至65%。此外，還對關鍵審計事項執行截止性測試、管理層詢問、觀察、重新計算復雜事項。近七年無重新執行程序，表明其他程序足以支持審計結論。

研究還發現，2018—2024年含結論性描述的關鍵審計事項數較少，說明注冊會計師結論性描述較少，可能影響財務報告使用者對審計結論及關鍵審計事項披露信息的理解。

二、白酒上市公司關鍵審計事項披露存在的問題

（一）關鍵審計事項披露形式單一且要素不規范

白酒上市公司關鍵審計事項披露多以文本形式呈現，表格形式使用不足且單一。因1504號準則未統一披露形式，本文以閱讀效果衡量，表格則更易理解。并且，按準則要求，披露應索引至財務報表對應內容，但大信所審計的天佑德酒六年報告未含此索引。而且，結論性描述對于信息使用者了解注冊會計師采取審計應對行為后的結果非常重要，但是研究的大部分樣本都沒有結論性描述。此外，部分報告存在理由不清晰、依據不明、無小標題、專業術語多、數據少等問題，影響信息透明度和使用者理解，降低信息傳遞作用。

（二）關鍵審計事項披露不準確

披露關鍵審計事項旨在提升審計報告的信息價值、實用性與相關性，但實踐普遍存在披露不準確的問題[5]。2018—2024年，20家白酒上市公司每年至少18家將收入確認作為關鍵審計事項。其中，伊力特將白酒收入確認作為關鍵審計事項進行披露，瀘州老窖將國內酒類銷售收入的確認作為關鍵審計事項進行披露，其他公司描述籠統。同時，白酒行業在關鍵審計事項認定上相似，集中于收入確認和存貨，缺乏企業個性特征。而且，注冊會計師描述不夠準確、語言不精煉會影響報告專業度，使投資者懷疑其工作，還可能誤導投資者決策。

（三）關鍵審計事項重復羅列

在整理這20家白酒上市公司2018—2024年審計報告時，發現大部分報告關鍵審計事項表述重復，甚至，今世緣、酒鬼酒、口子窖、舍得酒業、天佑德酒、洋河股份、伊力特和迎駕貢酒這8家公司在七年中的審計報告里的關鍵審計事項完全一致。此現象非白酒行業獨有，在2017—2019年的上市公司審計報告中，有74.29%的報告在關鍵審計事項上的相似度超過了90%。這種現象在白酒行業中突出，主要原因是：如今白酒市場穩定發展，大多數公司的運營波動小、風險無大轉移，注冊會計師判斷無大差別。然而，關鍵審計事項高度重復的審計報告無法滿足外部信息使用者的需求，未能提供增量信息輔助決策。

（四）審計應對行為披露缺乏企業特征

注冊會計師針對關鍵審計事項采取的審計應對行為除了一般的審計程序，還包括結合企業的行業地位，競爭環境和戰略目標等具體特征采取的輔助措施，但披露時多披露一般的審計程序，較少披露根據企業特定情況采取的個性化行為，使關鍵審計事項的增量信息作用發揮有限。此外，在過去七年中，同一家會計師事務所對同一家白酒上市公司出具的審計報告里，關鍵審計事項應對行為的描述存在重復上一年內容甚至照搬前事務所內容的問題，使披露模式化。

三、白酒上市公司關鍵審計事項披露建議

（一）加強監管機構的引導

對白酒上市公司關鍵審計事項分析發現，部分報告披露不規范，一些企業近六年報告關鍵審計事項描述高度一致。盡管1504號準則為關鍵審計事項的披露提供了基本指導，但并未詳細規定具體的披露形式和細節要求，沒有細致到對披露形式、匯總段、結論性描述、內容詳細程度和關鍵審計事項確認依據的量化等方面進行要求。因此，監管機構在制定審計準則和應用指南時應該出臺相對標準的規范政策，深化披露要求，加強對關鍵審計事項披露的引導。另外，年報問詢監管能夠拓展關鍵審計事項的信息量，從而增強審計報告的穩健性[6]。所以，還要加強年報問詢，以提升披露質量與報告可信度。

（二）提高注冊會計師執業能力

1504號準則強化了關鍵審計事項的披露，要求注冊會計師具備更高水平的執業能力。其與披露內容的詳細、準確及要素規范相關。提高注冊會計師的執業能力要求他們在遵守法律法規和職業道德規范的基礎上，學習和運用好專業知識，積極掌握被審計單位所處行業環境、經營戰略、競爭狀況以及公司治理體系等關鍵信息。為了提升關鍵審計事項披露的質量，注冊會計師應做到以下幾點。

1. 披露形式多樣化及披露要素規范化

表格形式可直觀呈現關鍵審計事項及注冊會計師應對行為，便于使用者獲取信息。注冊會計師可以采用多樣化的披露形式，如表格、圖表等提升閱讀效果。同時，依據1504號準則規范披露要素，確保關鍵審計事項有小標題、索引、理由、應對行為和結論性描述，提高清晰度，讓使用者充分理解。

2. 提高事項描述精準度及避免簡單重復

注冊會計師應該加強知識學習和提高運用能力，審計時關注表外信息，加強與企業管理層的溝通，全面分析企業面臨的風險及特殊情況，準確地選擇并具體地描述。白酒行業中不同的白酒企業具有不同的特點，注冊會計師披露時應靈活突出獨特性，避免重復羅列。

3. 加強對企業特征的考慮

注冊會計師應加強考慮企業特征，使審計應對行為披露更具體、個性化。在披露審計應對行為時，應考慮企業的行業地位、競爭環境和戰略目標等具體情況，而不限于一般性的審計程序。同時結論性描述對于信息使用者了解注冊會計師行為的結果非常重要，注冊會計師應該將測試的關鍵審計事項的結果結合企業經營管理環境在關鍵審計事項披露中予以說明。為了更好地體現企業特征，注冊會計師可以在報告中說明采取特定行為的原因，傳遞更多信息。

（三）加強會計師事務所質量管控

會計師事務所可以制定內部標準，以提升關鍵審計事項披露質量為目的，對關鍵審計事項披露形式、披露要素和披露內容作出相應的規定。同時，會計師事務所應該加強質量管控，增強對披露工作的質量控制、監督力度及復核力度，以降低差錯率。此外，應激勵注冊會計師提供更為詳盡的披露內容，從而增進信息使用者對審計報告的深入理解。

四、結語

關鍵審計事項是審計報告的重要組成部分，其強化了審計監督，在資本市場上發揮重要作用，但我國關鍵審計事項的披露還存在問題。本文通過研究我國白酒上市公司近七年會計師事務所聘用情況及其出具的審計報告中關鍵審計事項披露數量、披露形式、事項分類和應對行為等，發現白酒上市公司審計報告中關鍵審計事項存在披露不準確、事項重復羅列、披露形式單一、披露要素不規范以及審計應對行為缺乏企業特征等問題。因此，本文針對白酒行業進行具體分析，認為白酒上市公司審計報告關鍵審計事項的披露規范需加強對監管機構的引導和對事務所的質量管控，同時提高注冊會計師的執業能力，包括披露形式多樣化及披露要素規范化、提高事項描述精準度、避免簡單重復、加強對企業特征的考慮，并結合白酒行業特征和企業自身經營狀況對關鍵審計事項進行披露，達到提高審計質量，增加審計報告增量信息，為使用者決策提供有效信息的目標。

參考文獻：

［1］ 柳木華，任嘉樂，郭振.關鍵審計事項披露的信息價值——基于股票流動性視角［J］.審計與經濟研究，2021，36（3）：21-32.

［2］ 田高良，陳匡宇，齊保壘.會計師事務所有基于關鍵審計事項的審計風格嗎——基于中國上市公司披露新版審計報告的經驗證據［J］.會計研究，2021，409（11）：160-177.

［3］ 姜麗莎.關鍵審計事項信息披露：現狀及實施建議［J］.財會通訊，2023（7）：106-111.

［4］ 陳麗紅，易冰心，殷旻昊，等.行業專家審計師會充分披露關鍵審計事項嗎？［J］.會計研究，2021，400（2）：164-175.

［5］ 宋夏云，饒瑾.關鍵審計事項信息披露內容研究［J］.會計之友， 2022（16）：129-136.

［6］ 耀友福，林愷.年報問詢函影響關鍵審計事項判斷嗎？［J］.審計研究，2020（4）：90-101.