商譽探微

喬彩英

商譽通常是指企業在一定條件下，能獲取高于正常投資報酬率所形成的價值。這是由于企業所處地理位置的優勢，或由于經營效率高、管理基礎好、生產歷史悠久、人員素質高、技術先進等多種原因，與同行業企業相比較可獲得的超額利潤。

商譽是不可確指的無形資產。它具有以下特征：商譽不能離開企業而單獨存在，不能與企業可確指的資產分開出售；商譽是多項因素作用形成的結果，但形成商譽的個別因素，不能以任何方法單獨計價；商譽本身不是一項單獨的、能產生收益的無形資產，而只是超過企業可確指的各單項資產價值之和的價值；商譽是企業長期積累起來的一項價值。商譽的特殊性質決定了它在確認、計量、會計處理等方面與其他資產有著不同之處。

一、商譽的確認與計量

(一)在傳統會計模式和慣例下商譽的確認與計量

商譽可以是企業自己建立的，也可以是購受的(在實際工作中企業合并時才存在購受)。但在傳統會計模式和慣例下，只有購受的商譽才能予以確認與計量，而對于自創商譽則不予確認，究其原因：一是企業會計的一條基本原則是實際成本原則(歷史成本原則)，即企業各項資產應以取得時的實際成本計價，因此只有購受時才能將商譽確認入賬。二是工業經濟背景。在工業經濟體系下，企業的資產以有形資產為主，無形資產只占整體資產的較小一部分，自創商譽所占比例則更小，不確認自創商譽對會計信息的相關性影響不大。三是資產的確認標準。一般認為，資產是企業所擁有的或實際控制的、能給企業帶來未來經濟利益的經濟資源。

在傳統會計模式和慣例下，外購商譽的確認與計量相對比較容易，其計算公式為：外購商譽價值=購買成本－∑企業可確指的各單項資產的價值。

(二)在知識經濟時代下商譽的確認與計量

21世紀是知識經濟時代，在新的背景下，不但要計量外購商譽，而且有必要對自創商譽有一個重新的認識：

一是知識經濟時代，無形資產已逐步成為企業資產的主體，無形資產中未確認的自創商譽占總資產的比例也相應越來越大。

二是自創商譽是符合資產確認標準的。首先，自創商譽是企業所擁有或實際控制的并能為企業帶來超額盈利的無形資源，顯然是符合資產定義的。其次，看它的可計量性。計量自創商譽時，我們習慣于按已知的一些形成自創商譽因素的投入價值來計量，但形成自創商譽的因素很多，很多因素我們根本就不知道，所以計量自創商譽，只按已知因素的投入價值來計量是不全面、不科學的。自創商譽按它的產出價值計量較為合理。再看相關性，知識經濟時代的很多高科技企業，自創商譽在總資產中所占比例越來越大，直接影響有關利益當事人的經濟決策，利益各方都時時關注自創商譽的存在及其變化情況，相關性就不言而喻了。最后再看可靠性。形成自創商譽的單項因素不可靠，并不能否認自創商譽的可靠性，各單項因素對自創商譽的作用最終都反映到企業未來的超額盈利能力上，而企業未來超額盈利能力是能可靠預計的。自創商譽也是能可靠計量的，而且所謂計量的可靠性也是相對的概念，例如固定資產的初始價值是按歷史成本原則計量的，是可靠的，但投入使用后，企業可用不同的折舊方法計提折舊，每年末固定資產的價值也就不太可靠了。既然對國家資產能容忍其相對可靠為什么對自創商譽就不能容忍呢?把握可靠性必須和相關性結合起來，不能片面追求絕對可靠而大大損害其相關性，這樣一來會計信息雖“可靠”，但卻是無用的。

三是重新認識謹慎性原則。謹慎性原則要求經濟業務的會計處理應當合理核算可能發生的損失和費用，在知識經濟時代對謹慎性原則應全面理解，它對可能的損失、費用和可能的收益都是適用的，如對于比較可靠的費用和損失要確認，那么可靠程度較高的收益也應當確認。對于自創商譽如何進行計量，本人認為應從資產評估的角度來考察，通過對企業整體資產和各單項資產進行評估，確定其價值，其計算公式為：自創商譽價值=企業整體資產評估價值－∑企業可確指的各單項資產評估價值。

二、商譽的會計處理

對于外購商譽如何進行會計處理，各國會計界有不同的看法，一般有如下三種處理方法，即將商譽單獨確認為一項資產，并在其預計的有效期限內以攤銷列作費用；把商譽看成一項權益抵銷項目，在合并時立即注銷，直接沖減合并企業的當期收益或留存收益；將商譽作為一項永久性資產，不予攤銷。

從以上三種方法看，本人認為第一種方法為最佳，第二種方法和第三種方法恰好對立。第二種方法一次性沖減當期收益，確實不符合權責發生制與收入費用配比原則，沖減當期收益可能造成因合并而使企業股東權益急劇減少，財務報表數據失真，影響企業的資信狀況。第三種方法認為外購商譽價值將得到長久保持，價值不會下降，這顯然不符合實際，是一種空想的商譽。

對于自創商譽如何進行會計處理，由于目前各國會計界對自創商譽是否給予確認看法不一，還沒有具體如何處理的方法。本人認為，自創商譽同外購商譽同樣發揮著資產的作用，其處理方法應同外購的第一種處理方法一樣即自創商譽的價值經過資產評估予以確認以后，將其作為一項資產入賬，記入“無形資產－商譽”賬戶，并在其預計的有效期限內進行攤銷，記入“管理費用－商譽攤銷”賬戶。

當然以上這些理論還有待于進一步深化，但有些觀點是必須承認的：一是在現代經濟生活中，商譽作為一項能為企業帶來超額利潤的經濟資源，其作用是非常重大的，對它有更全面、深刻的了解和認識是非常必要的；二是理論是建立在一定的經濟基礎之上的，當商譽理論賴以建立的經濟基礎發生變化時，對商譽的認識也應該進一步深化。