成本管理：發(fā)展與演變

摘要：人們對成本的認(rèn)識隨企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化而變化，不同的成本觀引導(dǎo)人們采取不同的成本管理方法。本文描述了不同時期的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、成本觀及代表性的成本管理方法。并對未來成本管理的模式與重點(diǎn)進(jìn)行了展望。

關(guān)鍵詞：質(zhì)量管理；作業(yè)管理；價值鏈管理

正確劃分成本管理的發(fā)展階段，須先了解各時期的經(jīng)濟(jì)背景及當(dāng)時的成本觀。研究成本的發(fā)展演變有助于我們系統(tǒng)地把握這一學(xué)科的本質(zhì)屬性和基本特征。

一、關(guān)注物料成本階段

1． 企業(yè)經(jīng)營環(huán)境及理論基礎(chǔ)。

20世紀(jì)初，隨著第二次技術(shù)革命的完成，工業(yè)生產(chǎn)得到迅速發(fā)展。市場不再表現(xiàn)為賣方市場，企業(yè)主不能再以通過擴(kuò)大生產(chǎn)的方式來提高利潤。這個階段的特點(diǎn)是大股東和經(jīng)營者為了避免企業(yè)破產(chǎn)倒閉，迫切要求會計(jì)不能只停留在事后反映，而應(yīng)更注重事前預(yù)警，預(yù)測企業(yè)未來的經(jīng)營效果，作為經(jīng)營決策的依據(jù)，以便取得最佳的經(jīng)濟(jì)效益。受泰羅科學(xué)管理思想的影響，為此成本管理人員紛紛運(yùn)用現(xiàn)代管理科學(xué)的新成就對成本進(jìn)行預(yù)測，制定出產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本，為盡可能的降低物質(zhì)消耗提供參照標(biāo)準(zhǔn)。

2． 成本觀及典型的成本管理方法——標(biāo)準(zhǔn)成本制。

該階段成本的含義一般只是指產(chǎn)品的制造成本，即產(chǎn)品的直接材料成本、直接人工成本和應(yīng)該分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用，而將其他的費(fèi)用放入管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用中，一律作為期間費(fèi)用。該階段的成本僅關(guān)注產(chǎn)品本身，只局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程。成本計(jì)算的對象是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品，產(chǎn)量被看作是產(chǎn)品成本的唯一動因，并認(rèn)為它對成本分配起著決定性的制約作用。

伴隨著泰羅的科學(xué)管理理論在實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用，“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“預(yù)算控制”和“差異分析”等與泰羅的科學(xué)管理方法直接相聯(lián)系的技術(shù)方法開始被引進(jìn)到成本管理中來。泰羅明確提出“以計(jì)件工資制和標(biāo)準(zhǔn)化工作原理來控制工人生產(chǎn)效率”的思想。受其影響，會計(jì)界提出標(biāo)準(zhǔn)人工成本的概念，以后又逐步推廣到標(biāo)準(zhǔn)材料成本和標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用成本，最終形成了完整的標(biāo)準(zhǔn)成本概念。20世紀(jì)30年代，工程技術(shù)人員與成本管理人員才取得共識，將標(biāo)準(zhǔn)成本法納入成本核算體系，使成本控制與成本核算結(jié)合起來，這就是標(biāo)準(zhǔn)成本制度。

二、關(guān)注質(zhì)量成本階段

1． 企業(yè)經(jīng)營環(huán)境及理論基礎(chǔ)。

20世紀(jì)50年代以后，隨著社會生產(chǎn)力的提高和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，市場競爭日趨激烈，消費(fèi)者對產(chǎn)品功能和可靠性的要求不斷提高，產(chǎn)品的質(zhì)量逐漸成為他們關(guān)注的重點(diǎn)。與此同時，因預(yù)防和控制產(chǎn)品質(zhì)量而投入的資金以及因產(chǎn)品質(zhì)量低劣而導(dǎo)致的損失也日益嚴(yán)重。制造業(yè)典型的不符合要求的代價占銷售額的20%~25%。全面質(zhì)量管理某種意義上成為公司的主要目標(biāo)。另外，方法論和管理科學(xué)理論的發(fā)展對成本會計(jì)體系的影響使成本管理發(fā)展到了一個新階段。

2．成本觀及代表性的成本管理方法——全面質(zhì)量管理。

隨著市場格局逐漸由賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)化，企業(yè)管理人員認(rèn)識到產(chǎn)品的價值實(shí)現(xiàn)比價值形成更為重要。而產(chǎn)品的價值是在消費(fèi)者手中實(shí)現(xiàn)的，企業(yè)向顧客提供的產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量決定了顧客的需求滿足度，也就決定了顧客的價值。

對質(zhì)量的關(guān)注改變了企業(yè)管理人員對成本的認(rèn)識。“質(zhì)量意味著成本”，廣義的產(chǎn)品質(zhì)量既包括實(shí)體本身的質(zhì)量，也包括企業(yè)為顧客提供的與產(chǎn)品相配套的服務(wù)。對質(zhì)量成本的這種認(rèn)識，改變了實(shí)踐中成本管理方法。“第一次就把事情做好”成本管理思想，是質(zhì)量成本管理的精髓。

質(zhì)量成本理論的系統(tǒng)研究是20世紀(jì)60年代以后逐步興起的。1960年哈羅德·費(fèi)根堡姆在其著作《全面質(zhì)量管理》中首先提出了“全面質(zhì)量管理”（Total Quality Control ， TQM）概念。費(fèi)根堡姆在他的《全面質(zhì)量管理》第三版中指出：企業(yè)內(nèi)部的質(zhì)量成本由控制成本和控制失效成本兩部分組成，質(zhì)量成本的范疇涉及整個產(chǎn)品壽命周期，因而質(zhì)量成本是衡量和優(yōu)化全面質(zhì)量管理活動的重要手段。質(zhì)量成本是在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，為達(dá)到和保持特定的質(zhì)量水平而支付的一切費(fèi)用，以及因未達(dá)到既定質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的一切損失總和。

質(zhì)量成本概念的提出，明確了質(zhì)量成本管理是研究制造過程中合理質(zhì)量水平的一種分析管理方法。從經(jīng)濟(jì)效益上看，片面追求100%的合格率，需要投入質(zhì)量保證費(fèi)用，這未必是有利的。確定在一定技術(shù)經(jīng)濟(jì)條件下的“最優(yōu)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)”正是質(zhì)量成本研究的課題。這就對企業(yè)成本管理提出了更高的要求，促使成本管理向產(chǎn)品開發(fā)、工藝技術(shù)的深度發(fā)展。

三、關(guān)注作業(yè)成本階段

1． 企業(yè)經(jīng)營環(huán)境及理論基礎(chǔ)。

20世紀(jì)70年代以后，企業(yè)外在環(huán)境變遷主要體現(xiàn)在：第一，企業(yè)面對日趨激烈的全球競爭壓力，紛紛將高新技術(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域。電腦輔助設(shè)計(jì)（CAD）、電腦輔助制造（CAM）的廣泛應(yīng)用改變了企業(yè)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)，使得直接材料成本和直接人工成本比重下降，而制造費(fèi)用比重卻大幅上升。如何科學(xué)地分配制造費(fèi)用成為一個重要問題。第二，顧客行為變得更具選擇性、個性化，產(chǎn)品顧客化導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品品種多樣化，產(chǎn)品生命周期大大縮短。為了適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的重大變革，美國學(xué)者Robin Cooper和Robert S Kaplan提出的以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法（Activity Based Costing，ABC，1988）為新制造環(huán)境下的成本管理方法奠定了基礎(chǔ)。

2． 成本觀及成本管理方法——作業(yè)成本管理。

在新的企業(yè)管理思想里，人們的關(guān)注不再是產(chǎn)品成本，而是導(dǎo)致成本發(fā)生的作業(yè)。人們不能控制成本，僅能控制導(dǎo)致成本的作業(yè)。企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)，就必須站在整體的、戰(zhàn)略的角度對企業(yè)的作業(yè)鏈進(jìn)行分析。這就要求企業(yè)管理不能像過去那樣只停留在“產(chǎn)品”這一層次上，而要深入到每一個“作業(yè)”層次。

從成本動因的角度去考慮，企業(yè)的任何一種產(chǎn)品，其成本絕不能僅僅理解為制造成本，而應(yīng)是貫穿產(chǎn)品生命周期的全部成本。新制造環(huán)境下成本概念，包括產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計(jì)成本、制造成本、使用成本、維護(hù)保養(yǎng)成本和廢棄成本等一系列與產(chǎn)品有關(guān)的所有企業(yè)資源的耗費(fèi)。同時人們也認(rèn)識到，產(chǎn)品設(shè)計(jì)是企業(yè)內(nèi)部作業(yè)鏈的首要環(huán)節(jié)，在相當(dāng)大的程度上決定了后續(xù)作業(yè)，這體現(xiàn)了現(xiàn)代成本管理的“源流思想”。據(jù)估計(jì)，產(chǎn)品壽命期的成本有60%~80%在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段就已經(jīng)確定了。

企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)并取得競爭優(yōu)勢，就必須站在戰(zhàn)略高度對企業(yè)的成本進(jìn)行管理。基于“企業(yè)是一個為最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體”這一全新企業(yè)觀，作業(yè)成本管理思想認(rèn)為最終顧客的作業(yè)消耗企業(yè)的作業(yè)。要為顧客提供更多的價值，就要求企業(yè)“溯本求源”，分析那些作業(yè)能夠增加價值，那些作業(yè)不能增加價值。盡可能消除不能創(chuàng)造價值的作業(yè)，對能創(chuàng)造價值的作業(yè)要盡可能減少其資源消耗量，降低作業(yè)耗費(fèi)，這一切都要要借助于“作業(yè)分析”（Activity Analysis）。

作業(yè)成本法最大的貢獻(xiàn)在于它強(qiáng)調(diào)成本動因。如果就精確性而言，我們還沒有足夠的證據(jù)證明多個分配標(biāo)準(zhǔn)一定比單一分配標(biāo)準(zhǔn)更為精確。從這層意義上說，作業(yè)成本法不僅僅是成本核算方法，更多的是一種為提高企業(yè)利潤的成本管理方法。其提倡者就指出：作業(yè)成本法目標(biāo)是增加利潤，而非獲得更準(zhǔn)確的成本信息。

四、未來的成本管理模式展望

1． 未來的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境。

未來應(yīng)是信息社會和網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)所面臨的經(jīng)營環(huán)境和管理模式會發(fā)生很大的變化。由此會產(chǎn)生了新的競爭模式，從原來的企業(yè)間的競爭轉(zhuǎn)變成價值鏈之間的競爭。新中大公司總裁石鐘韶就認(rèn)為：“21世紀(jì)的競爭不再是單一企業(yè)間的競爭，也不是單一企業(yè)與企業(yè)鏈的競爭，而是企業(yè)鏈與企業(yè)鏈的競爭。”網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展使得企業(yè)管理的范圍超越了其自身范圍，而延伸到整條價值鏈。互聯(lián)網(wǎng)給企業(yè)帶來方便快捷的同時，也給企業(yè)帶來許多挑戰(zhàn)：新產(chǎn)品生命周期日益縮短、全球化的市場競爭日益加劇、消費(fèi)者的個性需求日益強(qiáng)烈。使得在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，僅依靠企業(yè)自身的資源已力不從心，跨行業(yè)的網(wǎng)絡(luò)聯(lián)盟成為網(wǎng)絡(luò)時代的主流，價值網(wǎng)的觀念應(yīng)運(yùn)而生。

2． 未來的成本管理模式——總成本管理。

價值鏈（Value Chain）最早由美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家邁克爾·波特于1985年在其所著《競爭優(yōu)勢》（Competitive Advantage， New York：The Free Press）中提出。它原來的含義是指企業(yè)從創(chuàng)建到投產(chǎn)經(jīng)營所經(jīng)歷的一系列環(huán)節(jié)和活動，描述的是企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)品價值形成過程。

隨著ERP、BPR的思想在各企業(yè)迅速傳播，企業(yè)跨職能部門的團(tuán)隊(duì)協(xié)作推動連續(xù)供應(yīng)鏈觀念的形成，價值鏈的含義也變得更為廣泛。美國作業(yè)成本科技公司及美國供應(yīng)鏈局曾聯(lián)合對價值鏈進(jìn)行了界定：價值鏈?zhǔn)侵赣稍牧献鳛橥度胭Y產(chǎn)開始，直至原料通過不同過程售予顧客為止，當(dāng)中作出的所有增值活動都可作為價值鏈的組成部分。這個定義將價值鏈的范疇從核心企業(yè)內(nèi)部向前延伸到了供應(yīng)商，向后延伸到了分銷商、服務(wù)商和客戶。

未來的成本管理應(yīng)把外部資源成本也納入管理范圍， 總成本（Total Cost Management，簡稱TCM）管理模式是適用于價值鏈成本管理的一種戰(zhàn)略性管理（下轉(zhuǎn)第12頁）模式，它主要是通過技術(shù)、人力資源和管理策略的融合，提供一條削減價值鏈成本的途徑。 總成本管理以價值增值分析、作業(yè)成本分析為手段來考查價值鏈上各節(jié)點(diǎn)企業(yè)，由此來確定是否需要通過向前或者向后整合價值鏈來降低成本。總成本管理模式注重成本的“全動因性”，除考慮傳統(tǒng)成本項(xiàng)目外，還考慮時間、資源以及與可持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的因素，例如企業(yè)形象與名譽(yù)、企業(yè)文化氛圍、企業(yè)職工的良好素質(zhì)、與客戶的良好關(guān)系的等。總成本管理是以系統(tǒng)理論和信息技術(shù)為基礎(chǔ)，運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)計(jì)劃技術(shù)（PERT）為價值鏈運(yùn)作進(jìn)行時間優(yōu)化、資源優(yōu)化達(dá)到成本優(yōu)化進(jìn)而達(dá)到提升企業(yè)競爭優(yōu)勢的目的。

五、小結(jié)

綜上所述，成本管理的發(fā)展演變的主要特征是：一方面成本管理的范圍不斷擴(kuò)大、管理重點(diǎn)也在不斷轉(zhuǎn)移；另一方面成本管理與技術(shù)的結(jié)合更加緊密，從標(biāo)準(zhǔn)成本法的興起、價值工程引入到質(zhì)量成本、到信息和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)應(yīng)用于作業(yè)成本和價值鏈管理，成本管理的每一次進(jìn)步都是與技術(shù)結(jié)合的產(chǎn)物。不同的成本管理方法區(qū)別主要在時代背景、企業(yè)觀、成本觀、關(guān)注范圍等方面。為了便于說明，列表如上。

參考文獻(xiàn)：

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2．愛德華J．布洛切等著，王斌等譯．成本管理——戰(zhàn)略與概論．華夏出版社，2002．

3．李定安．成本管理研究．經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002．

作者簡介：吳斌，東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院副教授；王華，東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院碩士生；李秀，馬鞍山消防后勤管理處。

收稿日期：2004-06-02。