成本管理：發展與演變

摘要：人們對成本的認識隨企業經營環境的變化而變化，不同的成本觀引導人們采取不同的成本管理方法。本文描述了不同時期的企業經營環境、成本觀及代表性的成本管理方法。并對未來成本管理的模式與重點進行了展望。

關鍵詞：質量管理；作業管理；價值鏈管理

正確劃分成本管理的發展階段，須先了解各時期的經濟背景及當時的成本觀。研究成本的發展演變有助于我們系統地把握這一學科的本質屬性和基本特征。

一、關注物料成本階段

1． 企業經營環境及理論基礎。

20世紀初，隨著第二次技術革命的完成，工業生產得到迅速發展。市場不再表現為賣方市場，企業主不能再以通過擴大生產的方式來提高利潤。這個階段的特點是大股東和經營者為了避免企業破產倒閉，迫切要求會計不能只停留在事后反映，而應更注重事前預警，預測企業未來的經營效果，作為經營決策的依據，以便取得最佳的經濟效益。受泰羅科學管理思想的影響，為此成本管理人員紛紛運用現代管理科學的新成就對成本進行預測，制定出產品的標準成本，為盡可能的降低物質消耗提供參照標準。

2． 成本觀及典型的成本管理方法——標準成本制。

該階段成本的含義一般只是指產品的制造成本，即產品的直接材料成本、直接人工成本和應該分攤的制造費用，而將其他的費用放入管理費用和銷售費用中，一律作為期間費用。該階段的成本僅關注產品本身，只局限于產品的生產制造過程。成本計算的對象是企業所生產的各種產品，產量被看作是產品成本的唯一動因，并認為它對成本分配起著決定性的制約作用。

伴隨著泰羅的科學管理理論在實踐中的廣泛應用，“標準成本”、“預算控制”和“差異分析”等與泰羅的科學管理方法直接相聯系的技術方法開始被引進到成本管理中來。泰羅明確提出“以計件工資制和標準化工作原理來控制工人生產效率”的思想。受其影響，會計界提出標準人工成本的概念，以后又逐步推廣到標準材料成本和標準制造費用成本，最終形成了完整的標準成本概念。20世紀30年代，工程技術人員與成本管理人員才取得共識，將標準成本法納入成本核算體系，使成本控制與成本核算結合起來，這就是標準成本制度。

二、關注質量成本階段

1． 企業經營環境及理論基礎。

20世紀50年代以后，隨著社會生產力的提高和科學技術的進步，市場競爭日趨激烈，消費者對產品功能和可靠性的要求不斷提高，產品的質量逐漸成為他們關注的重點。與此同時，因預防和控制產品質量而投入的資金以及因產品質量低劣而導致的損失也日益嚴重。制造業典型的不符合要求的代價占銷售額的20%~25%。全面質量管理某種意義上成為公司的主要目標。另外，方法論和管理科學理論的發展對成本會計體系的影響使成本管理發展到了一個新階段。

2．成本觀及代表性的成本管理方法——全面質量管理。

隨著市場格局逐漸由賣方市場向買方市場轉化，企業管理人員認識到產品的價值實現比價值形成更為重要。而產品的價值是在消費者手中實現的，企業向顧客提供的產品和服務的質量決定了顧客的需求滿足度，也就決定了顧客的價值。

對質量的關注改變了企業管理人員對成本的認識。“質量意味著成本”，廣義的產品質量既包括實體本身的質量，也包括企業為顧客提供的與產品相配套的服務。對質量成本的這種認識，改變了實踐中成本管理方法。“第一次就把事情做好”成本管理思想，是質量成本管理的精髓。

質量成本理論的系統研究是20世紀60年代以后逐步興起的。1960年哈羅德·費根堡姆在其著作《全面質量管理》中首先提出了“全面質量管理”（Total Quality Control ， TQM）概念。費根堡姆在他的《全面質量管理》第三版中指出：企業內部的質量成本由控制成本和控制失效成本兩部分組成，質量成本的范疇涉及整個產品壽命周期，因而質量成本是衡量和優化全面質量管理活動的重要手段。質量成本是在生產經營活動中，為達到和保持特定的質量水平而支付的一切費用，以及因未達到既定質量標準而發生的一切損失總和。

質量成本概念的提出，明確了質量成本管理是研究制造過程中合理質量水平的一種分析管理方法。從經濟效益上看，片面追求100%的合格率，需要投入質量保證費用，這未必是有利的。確定在一定技術經濟條件下的“最優質量標準”正是質量成本研究的課題。這就對企業成本管理提出了更高的要求，促使成本管理向產品開發、工藝技術的深度發展。

三、關注作業成本階段

1． 企業經營環境及理論基礎。

20世紀70年代以后，企業外在環境變遷主要體現在：第一，企業面對日趨激烈的全球競爭壓力，紛紛將高新技術應用于生產領域。電腦輔助設計（CAD）、電腦輔助制造（CAM）的廣泛應用改變了企業產品成本結構，使得直接材料成本和直接人工成本比重下降，而制造費用比重卻大幅上升。如何科學地分配制造費用成為一個重要問題。第二，顧客行為變得更具選擇性、個性化，產品顧客化導致企業生產的產品品種多樣化，產品生命周期大大縮短。為了適應社會經濟環境的重大變革，美國學者Robin Cooper和Robert S Kaplan提出的以作業為基礎的成本計算方法（Activity Based Costing，ABC，1988）為新制造環境下的成本管理方法奠定了基礎。

2． 成本觀及成本管理方法——作業成本管理。

在新的企業管理思想里，人們的關注不再是產品成本，而是導致成本發生的作業。人們不能控制成本，僅能控制導致成本的作業。企業為了實現其經營目標，就必須站在整體的、戰略的角度對企業的作業鏈進行分析。這就要求企業管理不能像過去那樣只停留在“產品”這一層次上，而要深入到每一個“作業”層次。

從成本動因的角度去考慮，企業的任何一種產品，其成本絕不能僅僅理解為制造成本，而應是貫穿產品生命周期的全部成本。新制造環境下成本概念，包括產品的開發設計成本、制造成本、使用成本、維護保養成本和廢棄成本等一系列與產品有關的所有企業資源的耗費。同時人們也認識到，產品設計是企業內部作業鏈的首要環節，在相當大的程度上決定了后續作業，這體現了現代成本管理的“源流思想”。據估計，產品壽命期的成本有60%~80%在產品設計階段就已經確定了。

企業為了實現其經營目標并取得競爭優勢，就必須站在戰略高度對企業的成本進行管理。基于“企業是一個為最終滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體”這一全新企業觀，作業成本管理思想認為最終顧客的作業消耗企業的作業。要為顧客提供更多的價值，就要求企業“溯本求源”，分析那些作業能夠增加價值，那些作業不能增加價值。盡可能消除不能創造價值的作業，對能創造價值的作業要盡可能減少其資源消耗量，降低作業耗費，這一切都要要借助于“作業分析”（Activity Analysis）。

作業成本法最大的貢獻在于它強調成本動因。如果就精確性而言，我們還沒有足夠的證據證明多個分配標準一定比單一分配標準更為精確。從這層意義上說，作業成本法不僅僅是成本核算方法，更多的是一種為提高企業利潤的成本管理方法。其提倡者就指出：作業成本法目標是增加利潤，而非獲得更準確的成本信息。

四、未來的成本管理模式展望

1． 未來的企業經營環境。

未來應是信息社會和網絡經濟時代，企業所面臨的經營環境和管理模式會發生很大的變化。由此會產生了新的競爭模式，從原來的企業間的競爭轉變成價值鏈之間的競爭。新中大公司總裁石鐘韶就認為：“21世紀的競爭不再是單一企業間的競爭，也不是單一企業與企業鏈的競爭，而是企業鏈與企業鏈的競爭。”網絡技術的發展使得企業管理的范圍超越了其自身范圍，而延伸到整條價值鏈。互聯網給企業帶來方便快捷的同時，也給企業帶來許多挑戰：新產品生命周期日益縮短、全球化的市場競爭日益加劇、消費者的個性需求日益強烈。使得在網絡環境下，僅依靠企業自身的資源已力不從心，跨行業的網絡聯盟成為網絡時代的主流，價值網的觀念應運而生。

2． 未來的成本管理模式——總成本管理。

價值鏈（Value Chain）最早由美國著名經濟學家邁克爾·波特于1985年在其所著《競爭優勢》（Competitive Advantage， New York：The Free Press）中提出。它原來的含義是指企業從創建到投產經營所經歷的一系列環節和活動，描述的是企業內部產品價值形成過程。

隨著ERP、BPR的思想在各企業迅速傳播，企業跨職能部門的團隊協作推動連續供應鏈觀念的形成，價值鏈的含義也變得更為廣泛。美國作業成本科技公司及美國供應鏈局曾聯合對價值鏈進行了界定：價值鏈是指由原材料作為投入資產開始，直至原料通過不同過程售予顧客為止，當中作出的所有增值活動都可作為價值鏈的組成部分。這個定義將價值鏈的范疇從核心企業內部向前延伸到了供應商，向后延伸到了分銷商、服務商和客戶。

未來的成本管理應把外部資源成本也納入管理范圍， 總成本（Total Cost Management，簡稱TCM）管理模式是適用于價值鏈成本管理的一種戰略性管理（下轉第12頁）模式，它主要是通過技術、人力資源和管理策略的融合，提供一條削減價值鏈成本的途徑。 總成本管理以價值增值分析、作業成本分析為手段來考查價值鏈上各節點企業，由此來確定是否需要通過向前或者向后整合價值鏈來降低成本。總成本管理模式注重成本的“全動因性”，除考慮傳統成本項目外，還考慮時間、資源以及與可持續經營相關的因素，例如企業形象與名譽、企業文化氛圍、企業職工的良好素質、與客戶的良好關系的等。總成本管理是以系統理論和信息技術為基礎，運用網絡計劃技術（PERT）為價值鏈運作進行時間優化、資源優化達到成本優化進而達到提升企業競爭優勢的目的。

五、小結

綜上所述，成本管理的發展演變的主要特征是：一方面成本管理的范圍不斷擴大、管理重點也在不斷轉移；另一方面成本管理與技術的結合更加緊密，從標準成本法的興起、價值工程引入到質量成本、到信息和網絡技術應用于作業成本和價值鏈管理，成本管理的每一次進步都是與技術結合的產物。不同的成本管理方法區別主要在時代背景、企業觀、成本觀、關注范圍等方面。為了便于說明，列表如上。

參考文獻：

1．布拉米奇，比姆尼著．徐經長等譯．管理會計——發展的方向．中國人民大學出版社，2003．

2．愛德華J．布洛切等著，王斌等譯．成本管理——戰略與概論．華夏出版社，2002．

3．李定安．成本管理研究．經濟科學出版社，2002．

作者簡介：吳斌，東南大學經濟管理學院副教授；王華，東南大學經濟管理學院碩士生；李秀，馬鞍山消防后勤管理處。

收稿日期：2004-06-02。