淺析高校教育成本的核算

［摘要］當前，高校教育成本核算的重要性日益凸顯，但高校教育成本核算在實踐中困難重重，舉步維艱，筆者對此進行了闡述與分析，并提出了相應的對策，為推動高校成本核算工作的進展提供參考。

［關鍵詞］教育成本成本核算

隨著教育體制改革的深入，高校像企業一樣走向市場，參與生源、資金等多方面的競爭。這種狀況要求高校在追求社會效益的同時，還要注重經濟效益。因此，教育成本的研究成為高等教育發展的必然。然而，教育成本研究在實踐方面的進展舉步維艱，特別是我國大多數高校還未進行教育成本核算。本文試對此作一淺析。

一、教育成本與高校教育成本

（一）教育成本。教育成本是從經濟學上移植而來的，最早對成本進行闡述的是馬克思，馬克思認為成本的本質是生產商品所消耗的生產要素的價值。２０世紀５０年代，教育經濟學產生，人們開始探討教育成本的概念，最早研究教育經濟學的學者是約翰·維澤。１９５８年，他在其專著《教育成本》中，對２０世紀初到５０年代英國教育經費的變化情況進行了分析，當時他把教育經費等同教育成本。１９６３年，美國的經濟學家舒爾茨在其《教育的經濟價值》一書專章論述了教育成本。他提出了“教育全部要素成本”的概念，把教育的全部要素成本劃分為教育服務成本和機會成本。其中教育服務成本主要包括：教師、圖書管理工作人員、學校管理人員的服務成本和維持學校運行耗費的要素成本，以及房屋、土地等的折舊、陳廢及利息成本。他在劃分中還特別指出：學生食堂、住宿、運動隊活動等項成本是與教育服務無關的附屬活動的成本，以及學生的獎學金、補助等“轉移支付”性質的支出都不能包括在教育服務成本內。機會成本是指培養學生因上學而放棄的收入。

在國內，閻達五、王耕（１９８９年）提出，教育成本是指教育過程中所消耗的物化勞動和活勞動的價值總和，從理論上說是指培養每名學生所耗費的全部費用。它包括：有形成本，也叫直接成本，即在教育過程中培養學生、可以用貨幣計量和表現的勞動耗費；無形成本，即間接成本或機會成本，進入勞動年齡的學生由于上學而未就業放棄的收入。

王善邁教授（１９９６年）把教育成本界定為用于培養學生所耗費的教育資源的價值，或者說是以貨幣形態表現的，為培養學生由社會和受教育者個人或家庭直接或間接支付的全部費用。這一概念規定了只有用于培養學生所耗費的資源才能構成教育成本，投入教育的各種資源，如果不是用于培養學生，而是用于其他目的，則不能構成教育成本。

根據上述國內外學者的研究，可以看出教育成本的本質是為使受教育者接受教育服務而耗費的教育資源的價值，它既表現為以貨幣支出形式的教育資源耗費價值，也包括因資源用于教育而造成的價值損失，前者稱為教育的直接成本或實際成本（財務成本），后者可稱為教育的間接成本或機會成本。

（二）高校教育成本。根據教育成本的本質可以知道，從理論上，高校教育成本同樣包括高校的直接成本和高校的機會成本。高校的直接成本或實際成本（財務成本）是指高校為培養學生而支付的全部費用。高校的機會成本，主要包括在校學生不上學而就業時國家獲得的稅收收入，教育所使用的土地、建筑物、設備，如不用于教育而用于其他方面可能獲得的利息、租金收入；教育所用的建筑物、土地的可能租金和其他設備免除或可能征收的稅收。因為理論意義上的教育成本的內涵比較寬泛、籠統，可操作性比較差，尤其是間接成本計算起來是非常復雜的，至少目前還沒有統一的算法，并且無法收集到準確的、為核算所需的會計信息。所以，從可行性的角度出發，在此筆者所指的是高校的實際成本或直接成本，也可稱為高校的財務成本，是指高校為培養學生而支付的全部費用，不包括與培養學生無關的費用，也不包括因培養學生而使學校喪失的機會成本。

二、教育成本研究的必要性

（一）教育成本是政府對學校撥款的重要依據

國際上高等教育撥款按其撥款機制可分為協商撥款、投入為基礎的撥款以及產出為基礎的撥款。大多數工業國家和一些發展中國家一般都是通過成本分析得出一組綜合反映在校學生數和標準成本的公式，據此分配高等教育資金，實行以投入為基礎的撥款。１９９８年頒布的《中華人民共和國高等教育法》規定，“國務院教育行政部門會同國務院其他有關部門根據在校學生人均教育成本，規定高等學校年經費開支標準和籌措的基本原則。”國務院發布的《〈中國教育改革和發展綱要〉的實施意見》提出，高等學校和中等專業學校、技工學校“學生實行繳費上學制度。繳費標準由教育行政主管部門按生均培養成本的一定比例和社會及學生家長承受能力因地、因校（或專業）確定。”可見，教育成本是政府對學校撥款及制定學費標準的依據。

（二）教育成本是保障學生及家長的知情權的需要

隨著學生繳費上學的普遍實行，學生（或其家長）已成為教育服務的購買者，他們對于教育服務價格確定依據的教育成本自然非常關心。１９９８年海南大學的自費畢業生就提出，學校應對他們兩年來的各項費用進行結算，對不合理及超出部分予以退還。他們認為，既然是自費，學生就有權知道自己的錢用在哪里（《南方周末》，１９９８．７．３）。

（三）教育成本核算是加強學校內部管理，提高教育資源利用效率的客觀要求

我國教育面臨的困難之一就是教育經費短缺與教育經費嚴重浪費同時并存，某些高校由于主管領導不熟悉財務制度，部分管理人員自身素質較差，造成財務管理混亂，出現很多漏洞，低效投入和浪費時有發生；本應用于教學方面的資金被挪作它用，嚴重影響高校教育事業的發展。也有的學校只是精打細算地節約經費，而不是進行科學地管理來提高資金使用效益。進行教育成本核算就能夠發現問題，從而進一步加強管理，堵塞各種漏洞，進而提高學校資源利用率。

三、高校教育成本核算在實踐中所面臨的困境分析

（一）理論研究的不成熟。目前我國對教育成本的研究還不成熟、不完善，在對教育成本概念的界定、教育成本核算對象及項目設置和成本所包括的內容范圍等方面都仍存在著分歧。比如有關高校退休教職工的工資費用，有的學者認為應該屬于高校教育成本的范圍，而有的學者認為這筆費用與培養學生無關，不應包含在高校教育成本范圍之內，所有這些都無法在實踐中對教育成本核算進行統一的指導。

造成這一現象的主要原因是：一方面是理論研究者的視角不一致；另一方面，理論研究者缺少對高校實際狀況的了解，同時還缺乏與實踐工作者的交流溝通。

（二）成本核算在操作層面上比較復雜。雖然，許多研究者對成本的項目設置、核算范圍、核算步驟與方面進行了研究說明，但真正在實踐中進行成本核算，在操作上還存在很多困難。一是目前高校財務會計的制度原則不適宜進行成本核算，比如在會計核算期間上采用的日歷年制與高校培養學生的周期不一致；二是現行事業單位會計準則和各級學校會計制度要求學校實行收付實現制，又稱現金制，要求會計主體收入和成本費用的確認，均以現金是否收到或支出為標準。顯然，收付實現制不能正確地反映當期的實際收入和費用、成本；三是目前高校財務會計在科目設置上無法滿足成本核算的需要，例如缺少固定資產折舊，無法正確反應成本支出。

（三）高校領導缺乏進行成本核算的主觀意識。一方面，由于教育行政機構沒有把教育成本作為對高校評估的指標，沒有成立教育成本管理機構，所以高校在進行成本核算方面沒有外界壓力；另一方面，現在高校仍然是以財政撥款為主，而且在招生市場上處于賣方市場，再加上高校以前沒有進行過成本核算，需要對一些會計資料進行整理，需要對一些固定資產進行重新評估，這可能會給高校財務工作帶來一定困難與麻煩，所以有些高校領導，主動進行成本核算的意識淡薄，認為教育成本核算是虛的、空的，不切合實際的。筆者曾參加江西省高校財務人員會議，在討論有關學生收費標準高低時，無一人提起教育成本問題，這從一個側面說明當前大多數高校財務人員都缺乏教育成本核算的意識。

四、對策與建議

（一）加強信息化的建設。建議教育成本理論研究者多交流、多溝通，多深入實踐，在高校教育成本核算的有關問題上盡快達成一致的觀點，給高校成本核算以比較合理、標準統一的指導。

（二）進行高校會計制度與原則的改革。一是高等學校會計制度需要改革，要允許學校將會計年度按學年確定。這樣，學校的會計年度與教育成本核算期間就能保持一致，成本報告與其他報告就能同時編報。但按這一思路，由于政府財政年度為公歷年度，會使學校會計年度與政府財政年度不能保持一致，不利于政府部門對教育經費的年度統計。為解決這一問題，可以要求學校按每月的會計報表，形成１～１２月的公歷年度會計報告上報，以滿足政府部門的需要。二是讓高校混合采用權責發生制與收付實現制：凡是涉及到費用支出的業務，采用權責發生制作為記帳基礎；凡是不涉及費用支出的業務，采用收付實現制作為記帳基礎。三是明確規定核算對象，根據高校的特點設立成本核算所必需的科目，分別按照各專業、各層次的學生作為成本核算對象，編制成本計算單，以全面、全過程反映各專業、各層次學生教育總成本和生均教育成本。總賬科目必須增設：“累計折舊”、“固定資產減值準備”、“固定資產”、“待攤費用”、“預提費用”等科目。開展高校教育成本核算是一項全新的工作，是高等教育財務改革的重要組成部分。因此，需要我們認真對待，摸索前進，以其早日完善我國新的高校會計制度。

（三）完善高等學校辦學水平評估指標體系。目前，可以說大多數高校在成本核算方面外無壓力，內無動力，在此種情況下，建議在高等學校辦學水平評估指標體系中增設教育成本核算考核指標，加大指標權重，這樣，可以增強學校進行成本核算的外在壓力，目的在于增強學校成本意識，提高學校資金利用效率，促進高等學校財務管理科學化、規范化。

參考文獻：

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［２］范先佐．教育經濟學［Ｍ］．人民教育出版社，２００３．

［３］王善邁．教育投入與產出研究［Ｍ］．河北教育出版社，１９９９．

［４］靳希斌．教育經濟學［Ｍ］．人民教育出版社，２００４．

責任編輯鐘海連